Volgens Hof Den Haag maakt de inspecteur niet aannemelijk dat het door X bv aangegeven loon van haar dga, dat aanzienlijk hoger ligt dan het in art. 12a Wet LB 1964 opgenomen normbedrag, in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is.
Wet op de loonbelasting 1964 12a
Datum: 11-03-2015 ECLI: ECLI:NL:GHDHA:2015:962 Editie: 30 april Instantie:Hof Den Haag Nummer: AWB 14_100 -AWB 14_102 Rubriek: LoonbelastingUitgavenummer: V-N Vandaag 2015/934 Wetsartikelen: Wet op de loonbelasting 1964, 12a
Belanghebbende, X bv, verleent diensten op het gebied van communicatiemanagement. D is statutair directeur en enig aandeelhouder van X bv en is haar enige werknemer. Naar aanleiding van een boekenonderzoek brengt de inspecteur correcties op het loon aan. Gevolg zijn de in geschil zijnde naheffingsaanslagen loonheffingen waartegen X bv in beroep komt. In geschil is of het in de loonadministratie verantwoorde loon van D in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon, zoals is bedoeld in art. 12a Wet LB 1964, en of het gebruikelijke loon terecht is berekend met toepassing van de afroommethode. Volgens Rechtbank Den Haag maakt de inspecteur niet aannemelijk dat het door X bv aangegeven loon van D, dat aanzienlijk hoger ligt dan het in art. 12a Wet LB 1964 opgenomen normbedrag, in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is. De beroepen van X bv zijn gegrond. De inspecteur komt in hoger beroep. Volgens Hof Den Haag is de inspecteur er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een hoger loon gebruikelijk is dan het door X bv voor de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 aangegeven en in die tijdvakken aan D uitbetaalde loon. Van belang acht het hof dat er geen andere gegevens over een concreet, in het economische verkeer ter zake van een vergelijkbare dienstbetrekking bedongen loon in het geding zijn gebracht dan die betreffende het door D met X bv overeengekomen loon. Het hoger beroep is ongegrond.
Uit het arrest:
Beoordeling van het hoger beroep
In zijn arrest van 17 september 2004, nr. 38,378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, overweegt de Hoge Raad:
“3.4. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet zal het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur – in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV – verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. Aangezien de Inspecteur het gebruikelijke loon noch heeft bepaald op basis van concrete gegevens omtrent het loon van andere werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking, noch heeft bepaald op basis van de opbrengsten van de BV, op de wijze als hiervóór bedoeld, had het Hof op dit punt niet zonder nadere motivering, die ontbreekt, bij de uitspraak van de Inspecteur mogen aansluiten. Middelonderdeel A is derhalve gegrond.
Middelonderdeel B slaagt eveneens. Artikel 12a van de Wet geeft de inspecteur niet de bevoegdheid het loon vast te stellen op het gebruikelijke loon, ook niet indien het gebruikelijke loon wordt bepaald met inachtneming van een zekere bandbreedte en het oordeel is gewettigd dat het gebruikelijke loon niet te hoog is bepaald. Het ingevolge artikel 12a van de Wet extra te belasten loon mag niet worden gesteld op een hoger bedrag dan nodig is om van het (gecorrigeerde) loon te kunnen zeggen dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon.
(…).”
In zijn conclusie voor HR 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:PHR:2012:BW4167 merkt advocaat-generaal P.J. Wattel op:
“1.8 Ik heb de indruk dat [het onder 7.2 aangehaalde arrest van 17 september 2004] in de praktijk verkeerd is geïnterpreteerd. Dat arrest staat mijns inziens niet de afroommethode toe als alternatief of substituut voor de door de wetgever gewenste bepaling van het “zakelijke” loon (dus de CUP-methode), en zelfs niet als subsidiaire methode indien de inhoudingsplichtige geen andere werknemers heeft. Het zegt mijns inziens slechts dat in een geval zoals het berechte – een geïncorporeerde free lance manager zonder personeel die zichzelf volgtijdig verhuurt aan organisaties zonder directeur – “ook” de afroommethode kan worden toegepast omdat zij resulteert in een bedrag dat niet aanmerkelijk afwijkt van hetgeen die organisatie aan een vergelijkbare manager in loondienst zou betalen. Verdedigd kan dus worden dat de afroommethode niet bestaat, althans dat er geen tegenstelling bestaat tussen haar en de CUP-methode: in het geval van de interim-manager kwamen beide benaderingen op hetzelfde neer. (…). Ik acht de afroommethode hoe dan ook inferieur aan de CUP-methode waar de wetgever van uitging. Als er een comparable in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, moet daarbij aangesloten worden, en niet bij het winstaandeel van de beroeps-BV.”
In het arrest van 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, overweegt de Hoge Raad:
“5.2. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan – in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV – verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie het arrest van 17 september 2004). (…)“
Gelet op de onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen van de Hoge Raad, heeft de Inspecteur in dit geval, waarin – naar niet in geschil is – de opbrengsten van belanghebbende nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de DGA – in haar hoedanigheid van werknemer van belanghebbende – verrichte arbeid, ervoor kunnen kiezen het op de voet van artikel 12a van de Wet LB vast te stellen loon (hierna: het gebruikelijke loon) van de DGA te berekenen met behulp van de afroommethode, waaronder is te verstaan een berekening op basis van de opbrengsten van belanghebbende, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. De onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen bieden naar het oordeel van het Hof geen steun aan het (mede) op de onder 7.2 geciteerde conclusie van advocaat-generaal P.J. Wattel gegronde standpunt van belanghebbende, dat, als er een ‘comparable’ in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, daarbij moet worden aangesloten worden en er dan geen plaats is voor toepassing van de afroommethode.
Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat zonder nadere motivering die de Inspecteur niet heeft gegeven, niet valt in te zien waarom geen gewicht kan worden toegekend aan het feit dat het totaal van de over de jaren 2006 tot en met 2011 toegekende lonen niet afwijkt van het totaal van de voor die jaren met toepassing van de afroommethode berekende gebruikelijke lonen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
In de Memorie van Toelichting op het Wetsvoorstel tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 3, blz. 34 en blz. 99, merkt de Staatssecretaris van Financiën op:
“Het wetsvoorstel bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een verdere uitbreiding van de mogelijkheden om salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder tegen te gaan. Ingeval een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris dan wel genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris, wordt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. Vanwege een verliessituatie bij de vennootschap kunnen er zakelijke redenen zijn om een overeengekomen loon tijdelijk naar beneden bij te stellen.”
en
“Het nieuwe artikel (…) bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een bepaling voor situaties waarin door een aanmerkelijk-belanghouder die werkzaamheden verricht ten behoeve van de vennootschap wordt afgezien van salaris dan wel door hem met een in verhouding tot de door hem ten behoeve van de vennootschap verrichte werkzaamheden een loon wordt genoten dat in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. In voorkomende gevallen wordt mede tot het loon gerekend een zodanig bedrag dat niet langer sprake is van een loon dat in meer dan belangrijke mate lager is dan een zakelijk te achten salaris. Het op deze wijze mede in aanmerking genomen loon kan door de vennootschap ingevolge de zogeheten kostenarresten voor de toepassing van de vennootschapsbelasting ten laste van haar resultaat worden gebracht en valt voor de toepassing van de Wet IB 1964 onder artikel 22, eerste lid, onderdeel a.”
In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het onder 7.6 genoemde wetsvoorstel, Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, blz. 54, merkt de Staatssecretaris van Financiën op:
“In samenhang bewerken [artikel 19 van de Wet LB] en het voorgestelde artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 zoveel mogelijk dat door aanmerkelijk-belanghouders een zakelijk salaris wordt genoten, met de daarbij mogelijke pensioenopbouw. Onder het begrip “redelijk beloning” dient te worden verstaan hetgeen in zakelijke verhouding, gelet op alle omstandigheden waaronder het soort en omvang van de werkzaamheden, als salaris zou zijn uitgekeerd. Het begrip “redelijk” is in zoverre, dit in antwoord op de vraag van de leden van de PvdA-fractie, overbodig. In de bijstelling van de wettelijke bepaling is hiermee rekening gehouden.”
In de Toelichting op eerste Nota van Wijziging van het onder 7.6 genoemde wetsvoorstel, Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 8, blz. 23, wordt opgemerkt:
“De nieuwe fictief-loonregeling in de loonbelasting brengt dan ook mee dat de inhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat het loon lager behoort te worden vastgesteld dan op de WAZ-norm, terwijl de inspecteur aannemelijk kan maken dat het loon hoger moet worden vastgesteld. Daarbij fungeert als ijkloon het loon dat gebruikelijk is voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt.”
Naar het oordeel van het Hof is in de onder 7.6, 7.7 en 7.8 aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis geen steun te vinden voor de opvatting van de Inspecteur dat het hem vrij staat in situaties als die, welke hier aan de orde is, in jaren waarin de vennootschap een substantiële winst behaalt, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon hoger is dan het door de vennootschap aan haar DGA betaalde loon, het gebruikelijk loon in de belastingheffing te betrekken en in jaren waarin de vennootschap verlies heeft geleden of een bescheiden winst heeft behaald, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon lager is dan het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon, het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon als belastbaar loon aan te merken. Zou dit de Inspecteur wel vrijstaan dan zou hij, door van jaar tot jaar te kiezen voor de hoogste van twee heffingsmaatstaven – het met toepassing van afroommethode berekende gebruikelijke loon en het uitbetaalde loon –, kunnen bewerkstelligen dat over de periode waarin de arbeidsverhouding tussen de dga en de vennootschap voortduurt een totaalbedrag aan belasting wordt geheven dat zowel het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode met toepassing van de afroommethode berekende gebruikelijke lonen als het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode door de vennootschap aangegeven en aan de DGA betaalde lonen, te boven gaat. Naar het oordeel van het Hof leidt de hiervoor geschetste alternerende toepassing van de gebruikelijkloonregeling met behulp van de afroommethode tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever heeft beoogd noch voorzien. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het de Inspecteur in het onderhavige geval niet vrijstond het gebruikelijke loon voor de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 met toepassing van de afroommethode te berekenen.
De Inspecteur is er naar het oordeel van het Hof met hetgeen hij overigens heeft aangevoerd niet in geslaagd aannemelijk te maken dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een hoger loon gebruikelijk is dan het door belanghebbende voor de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 aangegeven en in die tijdvakken aan de DGA uitbetaalde loon. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat de Inspecteur bij herhaling, laatstelijk in het onder 2.2 vermelde nagekomen stuk, heeft verklaard dat er geen soortgelijke dienstbetrekking (‘comparable’) te vinden is. Het Hof volgt de Inspecteur niet in diens stelling dat de arbeidsovereenkomst die de dga in 2014 heeft gesloten met [A] b.v. geen goede afspiegeling is van de verdiencapaciteit van de DGA. Niet valt in te zien dat door de DGA bij het sluiten van de arbeidsoverkomst met een niet-gelieerde werkgever op een – naar niet in geschil is – zakelijke basis genoegen zou nemen met een lager loon dan zij, gelet op haar ervaring en het segment van de markt waarin zij werkzaam is, in redelijkheid van die werkgever had kunnen bedingen. Daaraan doet niet af dat de arbeidsovereenkomst een tijdelijk dienstverband betreft noch dat zij is aangegaan direct na een periode waarin de DGA door persoonlijke omstandigheden slechts beperkt inzetbaar was. Ook de omstandigheid dat de arbeidsovereenkomst in 2014 is gesloten maakt het daarin vermelde loon niet ongeschikt om te worden gebruikt bij de bepaling van het loon dat gebruikelijk is bij soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. In dit verband acht het Hof van belang dat er geen andere gegevens over een concreet, in het economische verkeer ter zake van een vergelijkbare dienstbetrekking bedongen loon in het geding zijn gebracht dan die betreffende het door de DGA met [A] b.v. overeengekomen loon.
Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond en dient te worden beslist zoals hierna is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, met toepassing van het Besluit proceskosten en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.461 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487, een wegingsfactor van 1,5 voor het gewicht van de zaken en een wegingsfactor 1 voor 3 samenhangende zaken). Voor het toekennen van een hogere proceskostenvergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
Aangezien de aangevallen uitspraken in stand blijven, wordt van de Inspecteur voor het hoger beroep een griffierecht geheven van € 493.
Beslissing
Het Gerechtshof
- –
bevestigt de uitspraken van de Rechtbank;
- –
veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten, vastgesteld op € 1.461;
- –
bepaalt dat van de Inspecteur voor het hoger beroep een griffierecht van € 493 wordt geheven.