Hof Den Haag 24 juli 2013 nr. BK-12/00472

Loonbelasting. Boete. Naheffing ter zake van loon dga.

Oordeel van de rechtbank

6.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen waarbij belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder is aangeduid:

“Gebruikelijk loon

13.

Artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet) luidt als volgt:

“Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet Inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op € 40 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.”

14.

Niet in geschil is dat de dga in de jaren 2008 en 2009 een aanmerkelijk belang heeft in eiseres en dat hij voor eiseres arbeid verricht. De gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van de Wet is dan ook van toepassing op het loon van de dga.

15.

Verweerder heeft overeenkomstig het bepaalde in artikel 12a van de Wet het gebruikelijk loon van de dga verhoogd naar het bedrag dat een andere werknemer van eiseres verdiende in 2008 en in 2009. Voor de (in bezwaar ingenomen) stelling van eiseres dat in het loon van de andere werknemer provisies zijn begrepen en dat daarom dat hogere loon buiten beschouwing moet worden gelaten, kan geen steun worden gevonden in de desbetreffende regelgeving. Voor het loonbegrip dient te worden aangesloten bij wat daaronder in de Wet wordt verstaan. Provisies worden daarvan niet uitgesloten.

16.

Eiseres doet in dit verband een beroep op het Besluit van de Staatssecretaris van het Ministerie van Financiën van 15 september 2009, nr. CPP2009/1799M, Staatscourant 2009, 13953 (Besluit). Dit Besluit bevat een tijdelijke goedkeuring voor de jaren 2009 en 2010 op grond waarvan onder meer bij dalende omzetcijfers het gebruikelijk loon evenredig lager mag zijn. Het Besluit is niet van toepassing voor het jaar 2008 zodat het beroep daarop voor het jaar 2008 in ieder geval niet kan slagen. Voor 2009 leidt het Besluit evenmin tot de conclusie dat verweerder het gebruikelijk loon op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Het ligt op de weg van eiseres, die een beroep doet op de goedkeuring in het Besluit, om feiten en omstandigheden aan te voeren waaruit blijkt dat bij toepassing van het Besluit het gebruikelijk loon op een lager bedrag zou moeten worden vastgesteld en dat overigens aan de in het Besluit gestelde voorwaarden wordt voldaan. Eiseres heeft daartoe geen gegevens overgelegd.

17.

Gezien hetgeen hiervoor is overwogen, heeft verweerder het gebruikelijk loon voor de dga mogen verhogen tot het bedrag dat door de andere werknemer van eiseres werd verdiend. Gesteld noch gebleken is dat verweerder daarbij is uitgegaan van onjuiste gegevens. Het beroep is dan ook in zoverre ongegrond.

Verzuimboete

18

Verweerder heeft in het verweerschrift verklaard dat de verzuimboete die is opgelegd over het jaar 2009 moet komen te vervallen. Het beroep is dan ook in zoverre gegrond. De vraag of voor dat jaar al dan niet sprake is van een vrijwillige verbetering behoeft daarom geen behandeling meer.

19.

Niet in geschil is dat voor wat betreft de correcties voor het jaar 2006 sprake is van het niet betalen van de belasting die op aangifte moest worden afgedragen. Ingevolge artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan indien een inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, de inspecteur een verzuimboete opleggen van ten hoogste € 4 920. Overeenkomstig het bepaalde in paragraaf 24a van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) heeft verweerder de boete beperkt tot 5% van de niet betaalde belasting. Voor het belopen van een dergelijke boete is niet vereist dat sprake is van opzet of schuld. Slechts indien sprake is van afwezigheid van alle schuld blijft de verzuimboete achterwege, gesteld noch gebleken is dat daarvan in het voorliggende geval sprake is. De rechtbank acht een boete van 5% overigens passend en geboden. Het enkele feit dat artikel 67c van de Awr een zogenoemde “kan”bepaling is, maakt niet dat verweerder door in het voorliggende geval gebruik te maken van die bevoegdheid handelt in strijd met het verbod van willekeur.

Vergrijpboete

20.

Ingevolge artikel 67f van de Awr kan aan een inhoudingsplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. De bewijslast voor de aanwezigheid van opzet of grove schuld rust op verweerder. Verweerder heeft dienaangaande aangevoerd dat eiseres zowel voor het jaar 2005 als voor het jaar 2006 door haar accountant er op is gewezen dat ten onrechte geen aangifte is gedaan van de over het loon van de dga verschuldigde loonheffing en dat de aangiften en de afdracht over die jaren dus onjuist waren. Eiseres moet zich dan ook bewust zijn geweest van de onjuistheden in haar handelwijze, alsook van het gevolg daarvan, namelijk de (gedeeltelijke) niet-betaling van de belasting die zij op aangifte diende af te dragen. Door niettemin kennelijk geen maatregelen te treffen om te voorkomen dat ook over latere jaren onjuist aangifte zou worden gedaan en te weinig belasting zou worden betaald, heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat de verschuldigde loonheffing (gedeeltelijk) niet zou worden betaald. Verweerder is daarmee geslaagd in het bewijs dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres is te wijten dat te weinig belasting op aangifte is betaald.

De stelling van eiseres dat één en ander het gevolg is van fouten van haar accountant die haar niet mogen worden tegengeworpen, heeft zij niet nader geconcretiseerd. Ook overigens is niet gebleken dat de onjuiste aangiften en de daarmee samenhangende (gedeeltelijke) niet-betaling van de verschuldigde loonheffing het gevolg is van een handelen of nalaten van de accountant. De rechtbank neemt daarbij mede in overweging dat uit het controlerapport blijkt dat de loonadministratie en de aangiften loonbelasting/loonheffingen door eiseres zelf, middels haar administrateur, werden verzorgd.

De rechtbank acht de door verweerder opgelegde boetes, de ernst van het beboetbare feit afwegende tegen de hoogte van de boetes, passend en geboden.

Omkering bewijslast

21.

Eiseres heeft aangevoerd dat verweerder ten onrechte haar administratie als ondeugdelijk heeft aangemerkt. Uit het controlerapport en het verweerschrift volgt evenwel dat verweerder daaraan geen bijzondere consequenties heeft verbonden. De correcties zijn niet gebaseerd op schattingen maar volgen rechtstreeks uit de gegevens uit de administratie van eiseres. Er is dus evenmin aanleiding om op grond daarvan de boetes te matigen. Dat verweerder, zoals eiseres stelt, een beroep doet op het bepaalde in artikel 25, derde lid, respectievelijk artikel 26e van de Awr (de zogenoemde omkering van de bewijslast) blijkt niet uit de stukken van het geding. Verweerder heeft ter zitting expliciet verklaard dat hij geen beroep doet op deze bepalingen. De vraag of de administratie voldoet aan de daarvoor geldende wettelijke vereisten behoeft daardoor geen behandeling.

22.

Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep tegen de naheffingsaanslag voor het jaar 2009 gegrond te worden verklaard voor zover dit betrekking heeft op de verzuimboete en dienen de beroepen voor het overige ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

23.

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, omdat niet is gesteld of gebleken dat eiseres kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.”

Beoordeling van het hoger beroep

7.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing in alle zaken heeft genomen. Met al hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd is hij niet geslaagd in het van haar te verlangen bewijs dat de naheffingsaanslagen en de resterende verzuimboeten en de vergrijpboete ten onrechte dan wel tot een te hoog bedrag zijn opgelegd. Daarbij merkt het Hof op dat het betoog van belanghebbende dat niet

[A] maar zijn persoonlijke vennootschap [B] BV als dga moet worden geduid aan het vorenstaande niet af doet. Naar niet voor redelijke twijfel vatbaar heeft belanghebbende ten onrechte zich niet gekweten van haar verplichtingen ingevolge de loonheffing voor zover deze betrekking hebben op [A] die middellijk als dga moet worden geduid.

7.2. De Inspecteur heeft in de conclusie zich op het standpunt gesteld dat hem niet is gebleken dat de heer [A] in deeltijd (60 percent) heeft gewerkt en dat een evenredige vermindering van het gebruikelijk loon zich niet verdraagt met de tekst van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964. Voorts heeft hij gesteld dat belanghebbende in de aangifte voor het jaar 2009 voor [A] heeft aangegeven dat deze 261 dagen en gedurende 2096 uur heeft gewerkt. De Inspecteur heeft hieruit – naar het oordeel van het Hof op juiste feitelijke gronden – de conclusie getrokken dat [A] derhalve voltijds werkzaam is geweest. Het Hof acht aannemelijk dat dit ook voor het jaar 2008 het geval is geweest. Belanghebbende heeft als meest gerede partij ter staving van haar standpunt volstrekt onvoldoende feiten en/of omstandigheden aangevoerd.

7.2.1. Het Hof acht deze standpunten van de Inspecteur juist en geloofwaardig. Ook de uitleg die de Inspecteur aan de voormelde wetsbepaling heeft gegeven acht het Hof juist.

7.2.2. Voorts heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat belanghebbende in 2006 zelf langs digitale weg een correctiebericht heeft ingezonden. Met ingang van 2006 is niet meer mogelijk een suppletieaangifte in te dienen. Belanghebbende is derhalve op de hoogte van de nieuwe wet- en regelgeving ter zake. Ook in zoverre moeten naar het oordeel van het Hof de correcties aan loonheffingen alsmede toegepaste boeten als juist worden aanvaard.

7.3. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat voor het jaar 2008 in totaliteit een juist bedrag aan afdrachtvermindering is ontvangen. Dat deze administratief bij de juiste rechtspersoon is verwerkt maakt dat niet anders. Hetgeen de ene rechtspersoon teveel heeft ontvangen heeft de andere derhalve te weinig ontvangen. Dat dient er tevens toe te leiden dat de over deze correctie opgelegde boeten en heffingsrente dient te worden vernietigd.

De Inspecteur heeft dat gemotiveerd weersproken in zijn verweerschrift in hoger beroep en ook cijfermatig inzicht gegeven tot welke bedrag en bij welke rechtspersonen deze afdrachtvermindering in aanmerking had behoren te komen.

Het Hof is van oordeel dat hetgeen de Inspecteur dienaangaande heeft aangevoerd rechtens juist is.

7.4. De Inspecteur heeft tijdens de mondelinge behandeling van het hoger beroep verklaard dat belanghebbende zelf de loonadministratie heeft gevoerd en ook zorg heeft gedragen voor het doen van aangifte over de jaren waarop de naheffingsaanslagen en de boeteschikkingen betrekking hebben. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat de accountant van belanghebbende bij brieven van 18 december 2006 en 11 februari 2008 heeft gewezen op de noodzaak aangifte voor de loonheffingen te doen van de directeur-grootaandeelhouder. Belanghebbende heeft dat desondanks niet gedaan.

7.4.1. Het Hof hecht geloof aan hetgeen de Inspecteur heeft verklaard. Naar het oordeel van het Hof scherpt dat in dat belanghebbende bewust, althans als voorwaardelijk opzet te kwalificeren gedrag, de vereiste aangiften en betaling niet tot de juiste bedragen heeft gedaan. Dit moet naar het oordeel van het Hof dan ook leiden tot het in hoger beroep bevestigen van de opgelegde verzuimboeten.

7.5. Voorts is het Hof van oordeel dat de Inspecteur bij het opleggen van de verzuimboeten en deze in bezwaar handhaven op generlei wijze in strijd heeft gehandeld met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende heeft dit weliswaar gesteld maar heeft daartoe als degene op wie de bewijslast rust – gelet op de betwisting door de Inspecteur – daarvan geen onderbouwing gegeven. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.

7.6. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen dient te worden beslist als hierna is vermeld.