HR 29 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295, V-N 2009/47.3
Heffingsrente. Opleggen van een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag is mogelijk. Keuze is aan inspecteur. Rentenadeel dat door deze keuze ontstaat moet worden vergoed op grond van het 4.1.4. Verder richt het tweede middel zich tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot de belangenafweging door de Inspecteur. Een inspecteur die tot de slotsom komt dat hij een voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag heeft opgelegd, en nog niet overgaat tot het vaststellen van een definitieve aanslag, heeft gelet op hetgeen in 4.1.3 is overwogen, binnen het wettelijk stelsel verschillende mogelijkheden tot herstel. Hij heeft de keuze tussen een (al dan niet ambtshalve te verlenen) vermindering van de voorlopige aanslag, en het opleggen van de in 4.1.3 bedoelde nadere voorlopige aanslag onder verrekening van de te hoge voorlopige aanslag.
4.1.5. Bij het maken van een dergelijke keuze dient de inspecteur beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. In het bijzonder dient hij op grond van het inartikel 3:4 van de Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af te wegen. Hierbij mogen de voor een belanghebbende nadelige gevolgen van het besluit van de inspecteur niet onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met dat besluit gediend worden.
4.1.6. Indien de inspecteur ervoor kiest een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag op te leggen, wordt voor het onderhavige belastingjaar op grond van artikel 30f, lid 3, letter a, van de AWR (tekst 2006) heffingsrente vergoed over de periode die aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven (hierna: het belastingtijdvak) en die eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Hetzelfde geldt indien in een vergelijkbaar geval een definitieve aanslag wordt opgelegd onder verrekening van de – hogere – voorlopige aanslag.
Indien een voorlopige aanslag wordt verminderd, wordt daarentegen als gevolg van de beperkte reikwijdte van artikel 30g van de AWR geen heffingsrente vergoed. Wel wordt in dat geval op grond van het destijds geldende artikel 28, lid 5, van de Invorderingswet 1990 invorderingsrente vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn en dat eindigt op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt.
4.1.7. Toepassing van de hier bedoelde wettelijke voorschriften over rentevergoeding heeft in het onderhavige geval tot gevolg dat bij het opleggen van een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag heffingsrente zou zijn vergoed vanaf het midden van het belastingtijdvak (1 juli 2006), terwijl de vergoeding van invorderingsrente bij vermindering van de voorlopige aanslag 002 niet eerder ingaat dan bij het einde van dat tijdvak (in dit geval: per 1 januari 2007). Het hiermee verband houdende gemis aan rente voor de belanghebbende wordt niet gecompenseerd door het percentage van de invorderingsrente, aangezien het rentepercentage van de invorderingsrente in de onderhavige jaren gelijk was aan dat van de heffingsrente.
De keuze van de Inspecteur voor redres door middel van het verminderen van een naar zijn oordeel te hoge voorlopige aanslag leidt in het onderhavige geval derhalve zonder nadere voorziening tot een rentenadeel voor de belanghebbende.
4.1.8. Bij zijn keuze op welke wijze hij een naar zijn oordeel te hoge voorlopige aanslag redresseert, dient een inspecteur in het kader van een belangenafweging als bedoeld in 4.1.5 rekening te houden met een dergelijk rentenadeel voor de belanghebbende, dat optreedt als de inspecteur kiest voor vermindering van de voorlopige aanslag. Dat rentenadeel zal voor een individuele belanghebbende per definitie een onevenredig nadeel meebrengen in de zin van artikel 3:4 van de Awb in verhouding tot het daarmee corresponderende budgettaire belang dat de gemeenschap heeft bij betaling van een lagere rentevergoeding.
4.1.9. Voor zover het gaat om de periode na afloop van het belastingtijdvak voorziet de wettelijke regeling in geval van een vermindering van een voorlopige aanslagwel in de mogelijkheid van een vergoeding van rente, in de vorm van invorderingsrente, die wordt berekend naar hetzelfde rentepercentage als de heffingsrente.
In zoverre leidt toepassing van die wettelijke regeling tot een resultaat dat niet is aan te merken als onevenredig nadelig voor de belanghebbende. Het evenredigheidsbeginsel noodzaakt daarom niet tot een vergoeding van heffingsrente over een periode na afloop van het belastingtijdvak.
4.1.10. Het voorgaande brengt voor het onderhavige geval meedat de keuze van de Inspecteur voor vermindering van de voorlopige aanslag zonder het daardoor voor belanghebbende over het tijdvak van 1 juli tot en met 31 december 2006 optredende rentenadeel te compenseren, tot nadelige gevolgen voor belanghebbende leidt die onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met deze keuze worden gediend.
4.1.11. Anders dan het Hof heeft aangenomen, brengt dit niet mee dat de Inspecteur verplicht was te besluiten tot het opleggen van een nadere voorlopige aanslag.
Hij had de vrijheid te kiezen voor de weg van een vermindering van de voorlopige aanslag. Wel dienen dan, ter voorkoming van een onevenredige benadeling van de belanghebbende, aan die keuze van de Inspecteur dezelfde gevolgen op het vlak van de heffingsrente over de tweede helft van het belastingtijdvak te worden verbonden als aan het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, in aanmerking genomen dat de wettelijke regeling in zoverre niet voorziet in een mogelijkheid op andere wijze, door middel van vergoeding van invorderingsrente, een tegemoetkoming te verlenen voor dit rentenadeel
(vgl. HR 19 juni 1996, nr. 30241, LJN AA1803, BNB 1996/302). Het strookt ook met de strekking van de destijds geldende wettelijke renteregeling om in deze gevallen een – gefixeerde – compensatie te bieden die (mede) ziet op renteverlies van de belanghebbende over de tweede helft van het belastingtijdvak, evenals dat onder die regeling het geval was bij verrekening van een voorlopige aanslag met een lagere definitieve aanslag.
4.1.12. De slotsom luidt dat de inspecteur weliswaar de vrijheid heeft om voor het redres van een te hoge voorlopige aanslag te kiezen voor de weg van vermindering van die aanslag, maar in dat geval onder de hier toepasselijke wettelijke renteregeling gehouden is heffingsrente te vergoeden over detweede helft van het belastingtijdvak op dezelfde voet als wanneer hij een nadere voorlopige aanslag had opgelegd.