HR 10 januari 2014 nr. 09/01485
V-N 2014/9.17 met annotatie door Kluwer
In 1999 heeft de Holding een bestaand pand gekocht. In 2003 is dat pand gesloopt waarna de Holding een nieuw pand heeft laten bouwen, bestaande uit een kantoorruimte op de begane grond (hierna: het kantoorgedeelte) en daarboven een woonappartement. Het kantoorgedeelte was bestemd door de Holding te worden verhuurd aan de dochtervennootschappen. Met betrekking tot het kantoorgedeelte heeft belanghebbende alle omzetbelasting die voor het kantoorgedeelte ter zake van de bouw in rekening is gebracht in haar periodieke aangiften in aftrek gebracht.
Het kantoorgedeelte is in 2004 verhuurd aan en in gebruik genomen door de dochtervennootschappen. Gedurende de onderwerpelijke periode was van de door de twee vennootschappen gemaakte omzet 58 percent toe te rekenen aan makelaarsactiviteiten en 42 percent aan hypotheekbemiddeling en bemiddeling bij verzekeringen (hierna tezamen: bemiddeling).
De totale oppervlakte van het kantoorgedeelte bedraagt 360 m². Daarin zijn negen medewerkers werkzaam. Vijf medewerkers, verdeeld over vier werkkamers met een gezamenlijk oppervlak van 82 m², verrichten uitsluitend makelaarswerkzaamheden. Verder wordt voor de makelaarsactiviteiten nog 65 m² gebruikt. Eén medewerker verricht uitsluitend assurantiewerkzaamheden en beschikt daarvoor over een werkkamer van 16 m². De overige drie medewerkers houden zich bezig met de algemene ondersteuning van de zes hiervoor genoemde medewerkers. De resterende ruimten van het kantoorgedeelte, in totaal 197 m², worden gebruikt voor zowel makelaarsactiviteiten als bemiddeling.
In haar aangifte over december 2004 heeft belanghebbende met betrekking tot het pand ter zake van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet (tekst tot 1 januari 2007) omzetbelasting als verschuldigd aangegeven. Voorts heeft zij een gedeelte van dit bedrag toegerekend aan de (met omzetbelasting belaste) makelaarsactiviteiten, en het aldus berekende gedeelte van het op grond van de toepassing van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet verschuldigde en aangegeven bedrag in dezelfde aangifte in aftrek gebracht.
Het in aftrek gebrachte bedrag aan omzetbelasting heeft belanghebbende berekend door de totale vloeroppervlakte van het kantoorgedeelte te onderscheiden in vloeroppervlakten die exclusief voor belaste respectievelijk vrijgestelde prestaties worden gebruikt, en in overige vloeroppervlakten die voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties worden gebruikt. De totale vloeroppervlakte van de gemengd gebruikte ruimten heeft belanghebbende naar rato van de verhouding waarin haar belaste omzet staat tot haar totale omzet in aanmerking genomen als gebruikt voor belaste onderscheidenlijk onbelaste prestaties. De aldus berekende verhouding in vloeroppervlakten die voor belaste respectievelijk vrijgestelde prestaties wordt gebruikt heeft belanghebbende als verhouding gebruikt bij het splitsen van de in rekening gebrachte omzetbelasting.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het hiervoor in 3.1.4 bedoelde in aftrek gebrachte bedrag aan omzetbelasting voor het kantoorgedeelte te hoog is berekend en dat het bedrag aan omzetbelasting dat voor aftrek in aanmerking komt, moet worden berekend voor het geheel op basis van de hiervoor in 3.1.3 vermelde omzetverhouding. Hij heeft bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag – naast andere correcties die niet in geschil zijn – de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting deels nageheven.
Het Hof heeft geoordeeld dat objectief en nauwkeurig kan worden bepaald dat het werkelijke gebruik van 147 m² (werkkamers en overige ruimte welke in gebruik zijn bij vijf medewerkers voor makelaarsactiviteiten) en 16 m² (werkkamer in gebruik bij één medewerker voor bemiddeling), niet overeenkomt met de omzetverhouding welke is neergelegd in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst tot 1 januari 2007; hierna: de Uitvoeringsbeschikking). Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende door met betrekking tot 163 m² aan te sluiten bij het objectief en nauwkeurig te onderscheiden gebruik, en door voor de overige gemengd gebruikte ruimten van 197 m² aan te sluiten bij de omzetverhoudingen, heeft doen blijken dat het aftrekrecht als geheel genomen niet overeenkomt met het aftrekrecht dat zou voortvloeien uit de omzetverhouding op basis van artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking, zoals bepaald in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking.
Het middel richt zich tegen het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel met het betoog dat het grootste gedeelte van het pand wordt gebruikt voor zowel makelaarsactiviteiten als bemiddeling waardoor het werkelijke gebruik van het pand als geheel voor elk van de beide soorten prestaties afzonderlijk niet objectief en nauwkeurig is te bepalen.
Vooropgesteld wordt dat uit het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie volgt dat in een geval als het onderhavige waarin een belastingplichtige op door hem ter beschikking gestelde grond door derden een pand laat bouwen en hij dat pand bestemt voor (gedeeltelijk) vrijgestelde economische activiteiten, artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn ruimte laat voor het op grond van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet aanmerken van die bestemming als een aan de heffing van omzetbelasting onderworpen levering, waarbij de waarde van de grond wordt begrepen in de maatstaf van heffing.
Ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking wordt, indien blijkt dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, letter c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.
Bij toepassing van het bepaalde in artikel 11, lid 2, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 1, letter a, van de Uitvoeringsbeschikking met betrekking tot een onroerende zaak moet de onroerende zaak als geheel in aanmerking worden genomen, met dien verstande dat wanneer een onroerende zaak kan worden onderscheiden in gedeelten die zich lenen voor volledig zelfstandig gebruik, zoals een zelfstandig gedeelte voor wonen en een zelfstandig gedeelte voor werken, die zelfstandige gedeelten voor de toepassing van voormelde bepalingen afzonderlijk in de beoordeling kunnen worden betrokken.
Het bewijs van het werkelijke gebruik dient te worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (HR 3 februari 2006, nr. 41751, ECLI:NL:HR:2006:AV0823, BNB 2006/314). In dit verband heeft te gelden dat de omstandigheid dat bepaalde ruimten van een onroerende zaak of een als zelfstandig aan te merken gedeelte daarvan gemengd worden gebruikt, niet eraan in de weg hoeft te staan dat op basis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens kan worden vastgesteld dat het werkelijke gebruik van het goed al of niet overeenkomt met de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde verhouding.
In het oordeel van het Hof ligt besloten het oordeel dat artikel 11, lid 1, letter c, en lid 2, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking zou toestaan bij het bepalen van het werkelijke gebruik voor een gedeelte uit te gaan van het werkelijke gebruik op basis van objectieve en nauwkeurig gegevens en voor het overige gedeelte (de gemengd gebruikte ruimten) uit te gaan van de omzetverhouding. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting omdat, wil er plaats zijn voor het bezigen van de maatstaf van het werkelijke gebruik, het werkelijke gebruik van het goed als geheel in aanmerking moet worden genomen. Het middel slaagt derhalve.
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Het Hof heeft vastgesteld dat voor 163 m² aan vloeroppervlakte van het kantoorgedeelte het te onderscheiden gebruik objectief en nauwkeurig is vastgesteld. Voor het Hof heeft belanghebbende met betrekking tot de gemengd gebruikte ruimten geen gegevens gesteld of aangeleverd op grond waarvan het werkelijke gebruik van die ruimten voor elk van de beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. Alsdan heeft belanghebbende in het onderhavige geval niet voldaan aan de op haar rustende last het bewijs te leveren ter zake van het werkelijke gebruik. Met de vaststelling dat 147 m² van het kantoorgedeelte, dat als geheel 360 m² beslaat, wordt gebruikt voor belaste makelaarsactiviteiten, blijkt niet in hoeverre het gebruik van het kantoorgedeelte als geheel, in werkelijkheid afwijkt van het op basis van de pro rata-methode aangenomen gebruik. De hoogte van de toegestane aftrek dient derhalve te worden bepaald met behulp van de pro rata-methode.