Hof’s-Gravenhage, MK II, 30 maart 2012, BK-10/00547

Het geschil betreft een door de inspecteur als bezwaar tegen de voldoening op aangifte van nihil aangemerkte suppletieaangifte. De voldoening op aangifte en de suppletieaangifte betreffen het tijdvak 2007.
Rechtbank en hof oordelen beide dat het beroep ongegrond is. Het hof geeft een betere onderbouwing. Die bestaat uit een stapsgewijze redenering:

– een voldoening van nihil op een aangifte in de omzetbelasting dient gelijkgesteld te worden met een voor bezwaar vatbare beschikking;

– deze wordt perfect op het moment waarop, zo er van een te betalen bedrag sprake was geweest, dit bedrag, rekening houdend met het verleende uitstel, uiterlijk op aangifte had moeten worden voldaan (31 maart 2008);

– binnen zes weken na 31 maart 2008 had de belanghebbende tegen de voldoening van nihil op aangifte bezwaar moeten maken (eerste dag van de bezwaartermijn is 1 april 2008);

– de suppletieaangifte is terecht aangemerkt als bezwaar tegen de voldoening van nihil op aangifte;

– de suppletieaangifte is meer dan een week na afloop van de bezwaartermijn ingediend;

– dus heeft de inspecteur het bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard.

Hieronder gaan we nader op de onderbouwing van het oordeel van het hof in.

Twee pijlers

De stapsgewijze onderbouwing rust op twee pijlers. De eerste pijler is de heffingstechniek. De omzetbelasting is een aangiftebelasting. Een aangiftebelasting is een belasting die op aangifte moet worden voldaan (of afgedragen). Er is geen belastingaanslag die de belastingplichtige (of inhoudingsplichtige) ertoe noopt binnen een bepaalde termijn te betalen. De belastingplichtige (of inhoudingsplichtige) dient de belasting binnen de wettelijke termijn uit eigen beweging, dus zonder dat de inspecteur een daartoe strekkend besluit neemt, te betalen en daarbij een aangifte in te dienen. Aangiftebelastingen zijn dus `doe-het-zelf-belastingen’, althans in eerste instantie. Constateert de inspecteur dat ten onrechte geen of te weinig dan wel te veel belasting is betaald, dan moet hij wel een besluit nemen: een naheffingsaanslag indien geen of te weinig belasting is betaald of een teruggaafbeschikking als teveel belasting is betaald.

De tweede pijler is het gesloten stelsel van rechtsmiddelen. In art. 26 lid 1 AWR jo. art. 7:1 Awb is bepaald dat beroep bij de rechtbank kan worden ingesteld en daaraan voorafgaand bezwaar kan worden gemaakt tegen een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. Van het een noch het ander is in eerste instantie bij aangiftebelastingen sprake. In 37art. 26 lid 2 AWR is de voldoening of afdracht op aangifte echter met een voor bezwaar vatbare beschikking gelijkgesteld. Tegen de voldoening of afdracht op aangifte kan dus beroep worden ingesteld en daaraan voorafgaand bezwaar worden gemaakt. Hetzelfde geldt voor de inhouding, maar die gelijkstelling laten we hier verder onbesproken. Vergelijk ook Kamerstukken II 2003/04, 29251, nr. 3, p. 23.

Bezwaar tegen voldoening of afdracht op aangifte

Op het bezwaar tegen de voldoening of afdracht op aangifte zijn de wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep van overeenkomstige toepassing. Dit betekent dat, zodra de betaling op aangifte door de Belastingdienst is ontvangen, de bezwaartermijn begint te lopen. Deze bezwaartermijn bedraagt zes weken, te rekenen vanaf de dag na die van de voldoening of afdracht (art. 22j lid 2 AWR jo. art. 6:7 Awb).

Bezwaar mogelijk tegen nihilaangifte waarop (dus) geen betaling volgt; tijdigheid van een daartegen gemaakt bezwaar

Het doen van een nihilaangifte waarop (dus) geen betaling wordt gedaan, valt volgens het hof onder de gelijkstelling van art. 26 lid 2 AWR. Er kan dus bezwaar tegen worden gemaakt. Omdat er geen betaling is, kan het betalingsmoment niet het aanvangsmoment van de bezwaartermijn zijn. Daarvoor knoopt het hof aan bij het tijdstip waarop, als er een materiële belastingschuld is, de betaling uiterlijk moet plaatsvinden. Dat is, als er uitstel voor het doen van aangifte is verleend, het tijdstip waarop het verleend uitstel eindigt. De laatste dag van de uitsteltermijn was 31 maart 2008. De eerste dag van de bezwaartermijn was dus 1 april 2008.

De datum waarop de aangifte is ingediend (21 maart 2008) is niet van belang. Dan staat de voldoening van nihil op aangifte namelijk nog niet vast. Dat was in dit geval pas op 31 maart 2008 om 24.00 uur het geval.

Indien, uitgaande van het ingaan van de bezwaartermijn op 1 april 2008, niet binnen zes weken een bezwaar bij de inspecteur binnenkomt (indien het bezwaarschrift voor het einde van deze termijn per post is verzonden moet het bezwaar, om tijdig te zijn, binnen zeven weken zijn ontvangen), staat de verschuldigdheid van de op aangifte betaalde belasting, in dit geval nihil, onherroepelijk vast (o.a. HR 4 mei 2012, nr. 11/01964, V-N 2012/23.5).

Suppletieaangifte als bezwaarschrift aangemerkt

De inspecteur heeft de door de belanghebbende ingediende suppletieaangifte aangemerkt als bezwaar tegen de voldoening van nihil op de eerder ingediende aangifte. Dat vinden wij een juiste beslissing. Een als bezwaarschrift aangemerkte suppletieaangifte leidt tot een inhoudelijke heroverweging van de voldoening op aangifte door de inspecteur (art. 7:11 Awb). Tegen de beslissing van de inspecteur op het bezwaar staat beroep open, zodat ook een inhoudelijke toetsing door de rechter mogelijk is. Voorwaarde voor de inhoudelijke heroverweging van de voldoening op aangifte is wel dat de suppletieaangifte binnen de bezwaartermijn wordt ingediend. Is de suppletieaangifte na afloop van de bezwaartermijn ingediend, dan volgt niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar en wordt de suppletieaangifte afgehandeld als een verzoek om ambtshalve vermindering of teruggaaf. Dat traject kan niet tot een rechterlijke toetsing leiden, omdat de beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering of teruggaaf geen voor bezwaar vatbare beschikking is. Gelet op art. 26 AWR kan daartegen geen beroep worden ingesteld. Wij kunnen uit de overwegingen van rechtbank en hof overigens niet opmaken of de ambtshalve heroverweging van de voldoening van nihil op aangifte heeft plaatsgevonden. Als zij heeft plaatsgehad, heeft zij niet opgeleverd wat de belanghebbende wenste. Zou dat wel zo zijn, dan zou de belanghebbende immers geen belang bij het beroep hebben gehad en zou het beroep niet-ontvankelijk zijn verklaard (door de rechtbank).

Suppletieaangifte na 1 januari 2012

Met ingang van 1 januari 2012 is een nieuwe informatieplicht in de wet opgenomen (art. 10a AWR). In bepaalde in een amvb te noemen gevallen is de inhoudingsplichtige of belastingplichtige verplicht spontaan bepaalde gegevens te verstrekken. Een verzoek, aanmaning of besluit van de inspecteur is daarvoor niet nodig.  In art. 15 Uitvoeringsbesluit OB 1968 is van de in art. 10a AWR geboden mogelijkheid gebruik gemaakt om aan de belastingplichtige die 38constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf jaar onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor teveel of te weinig belasting is betaald, gehouden is alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Wie, hoewel daartoe verplicht, niet bij wijze van suppletie de juiste informatie verstrekt, begaat een overtreding (art. 10a lid 3 AWR jo. art. 15 lid 4 Uitv.besl. OB 1968). Volgens art. 10a lid 3 AWR kan voor deze overtreding een boete worden opgelegd tot maximaal 100% van de door de overtreding buiten de heffing gebleven belasting. In par. 28e BBBB is bepaald dat voor de oplegging van de boete vereist is dat een naheffingsaanslag is opgelegd én dat het aan opzet of grove schuld van de belanghebbende is te wijten dat geen suppletieaangifte is ingediend. Wat betreft de hoogte van de op te leggen vergrijpboete bepaalt art. 28e lid 3 BBBB, dat de inspecteur ”rekening [houdt] met de voorschriften inzake de straftoemeting”, opgenomen in par. 6 tot en met 8 BBBB. Uiteraard kan tegen de beschikking waarbij deze vergrijpboete wordt opgelegd, beroep worden ingesteld en daaraan voorafgaand bezwaar worden gemaakt. De suppletieaangifte is ook na 1 januari 2012 geen aangifte waarop omzetbelasting wordt voldaan; de belanghebbende kan, gelet op art. 26 lid 2 AWR tegen de door hem ingediende suppletieaangifte dan ook geen beroep instellen en daaraan voorafgaand bezwaar maken.

De termijn voor het indienen van suppletieaangifte staat niet strikt vast. De suppletie moet worden gedaan voordat de belastingplichtige weet, of redelijkerwijs moet vermoeden, dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden (art. 15 lid 2 Uitv.besl. 1968). Op dat moment kan de termijn om bezwaar te maken tegen de voldoening op aangifte al verstreken zijn. Slechts indien de suppletie wordt gedaan binnen de bezwaartermijn, is de suppletie een ontvankelijk bezwaar tegen de voldoening op aangifte. Kortom, de zoveelste, uit het gesloten stelsel van rechtsmiddelen voortvloeiende lacune in de fiscale rechtsbescherming.

De inspecteur is niet verplicht om naar aanleiding van de suppletie een besluit te nemen waartegen bezwaar en beroep open staan. Legt de inspecteur naar aanleiding van de suppletie een naheffingsaanslag op, dan kan de belanghebbende daartegen (uiteraard) wel beroep instellen en daaraan voorafgaand bezwaar maken.