HR, 31 mei 2013, nr. 12/01060
Artikel 16, lid 1, AWR
Kwade trouw belastingadviseur? Miskenning begrip voorwaardelijk opzet.
3. Beoordeling van het middel
3.1.1. De navorderingsaanslag heeft betrekking op een door een verzekeringsmaatschappij aan belanghebbende in 2003 uitgekeerde afkoopsom van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. Van die uitkering is geen melding gemaakt in belanghebbendes aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003. Deze aangifte is opgesteld en ingediend door belanghebbendes toenmalige adviseur (hierna: de adviseur).
3.1.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht tot navordering is overgegaan aangezien de adviseur ter zake te kwader trouw is geweest en die kwade trouw aan belanghebbende dient te worden toegerekend.
3.1.3. Het Hof heeft daartoe overwogen dat de adviseur bij het opstellen van de aangifte had onderkend dat belanghebbendes vermogen was toegenomen door een uitkering van een verzekeringsmaatschappij, en dat belanghebbende de adviseur had meegedeeld dat het een uitkering uit een kapitaalverzekering betrof. In onderdeel 7.3 van zijn uitspraak heeft het Hof overwogen dat het naar aanleiding hiervan op de weg van de adviseur lag nadere informatie en bescheiden inzake de gestelde kapitaalverzekering bij belanghebbende op te vragen. Indien daaruit zou blijken dat inderdaad sprake was geweest van een uitkering uit een kapitaalverzekering, had de adviseur zich naar het oordeel van het Hof ervan dienen te vergewissen dat die uitkering geen belastbaar rentebestanddeel bevatte. Indien de adviseur nadere informatie en bescheiden zou hebben opgevraagd, zou het hem naar het oordeel van het Hof onmiddellijk duidelijk zijn geworden dat sprake was van afkoop van een in 1978 afgesloten kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. De adviseur had vervolgens moeten onderzoeken of op een dergelijke verzekering de bepaling van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing is, aldus het Hof. De adviseur diende hiertoe naar het oordeel van het Hof na te gaan of en in hoeverre de onderwerpelijke uitkering volgens de op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op 31 december 2000 geldende regels tot de inkomsten uit vermogen zou behoren.
Door na te laten deze nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, heeft de adviseur zich volgens onderdeel 7.4 van de uitspraak van het Hof willens en wetens blootgesteld aan de niet als denkbeeldig te verwaarlozen kans dat te weinig belasting zou worden betaald door de ontvangen uitkering niet in de aangifte te vermelden. Naar het oordeel van het Hof is dit aan te merken als voorwaardelijk opzet en is er derhalve sprake van kwade trouw bij de adviseur.
3.2. Het middel slaagt voor zover het zich keert tegen de hiervoor in 3.1.3 vermelde gronden waarop het Hof voorwaardelijk opzet van de adviseur heeft aangenomen. Anders dan het Hof in onderdeel 7.4 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, brengt de omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 30 september 2011, nr. 10/01297, LJN BT5846, BNB 2012/13).
3.3.1. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
3.3.2. De Inspecteur heeft aan zijn standpunt dat de adviseur met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld niet meer ten grondslag gelegd dan de feiten en omstandigheden die door het Hof in aanmerking zijn genomen in onderdeel 7.3 van zijn uitspraak. Aangezien die feiten en omstandigheden, gezien hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewustheid niet meebrengen, kan niet worden aangenomen dat sprake is van kwade trouw aan de zijde van de adviseur.
3.3.3. Het Hof heeft ter zake van de boete – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Hierin ligt begrepen het oordeel dat bij belanghebbende zelf ook geen sprake was van de voor kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de AWR vereiste opzet.
3.3.4. Het voorgaande brengt mee dat de aanwezigheid van kwade trouw in het onderhavige geval niet kan worden aangenomen. De navorderingsaanslag kan daarom niet in stand blijven, aangezien tussen partijen niet in geschil is dat geen sprake is van – kort gezegd – een nieuw feit.
 Aantekeningen:
1. de inspecteur beschikt niet over een nieuw feit, kennelijk omdat de verzekeraar voor de aanslagoplegging de uitkering had gerenseigneerd.
2. in 2005 is de ib2003 ingediend zonder opgaaf van de uitkering van de verzekeringsmaatschappij.
3. de aanslag is opgelegd conform aangifte.
4. nadien legt de inspecteur een navorderingsaanslag op
5. is de adviseur te kwade trouw?
6. in HR 23 januari 2009, V-N 2009/8.6 kan als sprake is van kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt, deze kwade trouw in de context van art. 16 AWR aan belanghebbende worden toegerekend.
7. de gevolgen van de kwade trouw van de belastingadviseur van een belanghebbende moeten volgens de HR voor rekening van belanghebbende worden gebracht, en dienen niet voor rekening van de inspecteur te blijven. Het is immers belanghebbende geweest die de adviseur heeft ingeschakeld, rustende verplichting om een juiste aangifte te doen.
8. dus dient bij de beoordeling of de inspecteur kan navorderen, kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige te worden toegerekend.
9. van kwade trouw in de zin van art. 16 AWR is sprake indien een belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet, waarvan sprake is indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).
10.in HR 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59, V-N 2010/63.9 behandelt de HR de beoordeling van het (voorwaardelijke) opzet in twee verschillende contexten, te weten in het kader van de kwade trouw en in het kader van opleggen van een vergrijpboete, in onderlinge samenhang.
11. van opzet als bestanddeel van kwade trouw in de zin van art. 16 AWR en het beboetbare feit van art. 67e AWR is sprake als de belanghebbende willens en wetens de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (kwade trouw), onderscheidenlijk het beboetbare feit begaat.
12. Willens en wetens houdt in dat de belanghebbende zich ervan bewust was dat hij onjuiste inlichtingen verstrekte of juiste informatie verzweeg teneinde de beoordeling door de inspecteur van de juistheid van de aangifte te bemoeilijken, onderscheinlijk dat de belanghebbende zich ervan bewust was van het gevolg van zijn handelen (het indienen van een onjuiste of onvolledige aangifte, te weten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of dat anderszins te weinig belasting is geheven.
13. deze bewustheid kan het oogmerk van de belanghebbende zijn geweest (intentie), of er uit bestaan dat de belanghebbende zich ervan bewust is dat – in dit geval – de aangifte niet juist kan zijn (noodzakelijkheidsbewustzijn) of zeer waarschijnlijk onjuist zal zijn (waarschijnlijkheidsbewustzijn).
14. opzet omvat mede voorwaardelijke opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt in HR 9 november 1954, NJ 1955, nr. 55 (Cicero-arrest) verstaan dat de betrokkene ‘zich willens en wetens blootstelt aan de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans’ dat – kort gezegd – het strafbare feit zich zal voordoen, waarbij in dit geval in plaats van het strafbare feit gelezen moet worden, wat betreft de kwade trouw: het verstrekken van onjuiste informatie of het onthouden van juiste informatie, en wat betreft de boete bij navordering: het beboetbare feit.
15. uit deze formulering volgt reeds dat de enkele aanvaarding (vgl. HR 2 oktober 1991, nr. 27566, BNB 1991//323) of de enkele wetenschap (vgl. HR 29 februari 2008, nr. 43274, BNB 2008/156, V-N 2008/21.10) van de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans niet voldoende is voor voorwaardelijk opzet.
16: kortom: het willens en wetens aanvaarden van een aanmerkelijke kans impliceert dat de belastingplichtige zich ervan bewust moet zijn dat zijn handelen of nalaten tot gevolg kan hebben dat te weinig belasting wordt geheven of niet binnen de termijn wordt betaald. Bovendien moet de belastingplichtige de aanmerkelijke kans bewust hebben aanvaard.