Rechtbank Arnhem, MK, 1  maart 2012 WB 11/1020

X bv doet geen aangifte vennootschapsbelasting 2009, ook niet nadat de belastingdienst haar een herinnering en later een aanmaning heeft verstuurd. De belastingdienst legt haar ambtshalve een aanslag op naar een belastbaar bedrag van € 1000, en een verzuimboete van € 2460. In geschil is de boete.Rechtbank Arnhem heeft geen moeite met het verschil in hoogte tussen de boeten voor aangifteverzuimen voor ondernemers in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Volgens de rechtbank is van feitelijk en juridisch gelijke gevallen geen sprake. Voor zover dit wel het geval zou zijn, is er een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor het onderscheid, namelijk het feit dat de administratieve organisatie bij ondernemers die onder de vpb vallen beter op orde is. Verder is het zo dat in de vpb het aantal aangifteverzuimen, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk hoger ligt dan in de IB. Van schending van het Eerste Protocol bij het EVRM is naar het oordeel van de rechtbank evenmin sprake, aangezien de boete niet onevenredig hoog is. In de slechte financiële omstandigheden van X bv ziet de rechtbank wel aanleiding de boete te verminderen naar € 500.

Aantekening

Is een boete van € 2460 passend en geboden?

Voor de boekjaren tot en met 2008 legde de inspecteur voor het niet (tijdig) doen van de aangifte vennootschapsbelasting bij een eerste verzuim een boete op van € 113 (art. 67a AWR jo. par. 21 lid 3 BBBB 1998). Met ingang van 1 januari 2009 is deze boete met meer dan 2000% verhoogd: € 2460 (art. 67a AWR jo.par. 21 lid 3 BBBB 1998). Niet omdat de strafwaardigheid van het niet (tijdig) doen van aangifte opeens meer dan twintig keer zo groot is geworden, maar omdat de Belastingdienst zoveel tijd kwijt is aan BV’s die geen aangifte doen (Kamerstukken II 2008/09, 32128, nr. 3, p. 34). Van de punitieve sanctie (verzuimboete) is een retributie gemaakt: de kosten die de Belastingdienst maakt omdat bv’s geen, of niet tijdig, aangifte doen, worden op de bv’s verhaald. Met name in gevallen waarin de bv structureel geen winst maakt en evenmin waarneembare activiteiten ontplooit, stuit de hoge verzuimboete op veel verzet. Voor de belastingheffing heeft bij deze slapende, of zelfs snurkende bv’s, de aangifte immers geen zin. De aangifte dient slechts het belang van de fiscus: volgens zijn systemen moet elke bv een aangifte indienen, of dat nodig is voor de belastingheffing of niet. De bv die zich niet aan deze ambtelijke logica houdt, moet € 2460 betalen.
De lagere rechters oordelen verschillend over de verzuimboete/retributie van € 2460. Rechtbank ‘s-Gravenhage vindt haar niet passend en geboden en vermindert de boete tot € 1230 (Rechtbank ‘s-Gravenhage 25 oktober 2011, nr. AWB 11/3526, LJN BU5243). Rechtbank Breda overweegt dat een verzuimboete van € 2460 disproportioneel is; omdat de bv in feite een eenmansbedrijf van de dga is en er geen sprake is van recidive, verlaagt de rechtbank de boete tot € 500 (Rechtbank Breda 1 maart 2012, nr. 11/1020, LJN BV9853). In dezelfde zin Rechtbank Breda 25 oktober 2011, nr. 11/2593, LJN BU5309. Bij een houdstermaatschappij van een concern gaat Rechtbank Breda niet zo ver; in dat geval vermindert zij de boete van € 2460 tot € 1250 (Rechtbank Breda 25 oktober 2011, nr. 11/3220, LJN BU5238). Rechtbank ‘s-Gravenhage is minder consequent dan Rechtbank Breda; in haar uitspraak van 14 augustus 2011, nr. 11/1545, LJN BV1144, laat zij de boete van € 2460 in stand op basis van de hiervoor genoemde passage uit de wetsgeschiedenis. In Rechtbank ‘s-Gravenhage 14 april 2012, nr. 11/6117, LJN BW5775, gaat het om een geval waarin de Belastingdienst de boete al heeft gematigd tot € 1230, omdat sprake was van een eerste verzuim; de rechtbank vermindert de boete vervolgens tot € 800, omdat door de rompslomp van een verhuizing het tijdig doen van aangifte mogelijk in het gedrang is gekomen. Rechtbank Arnhem acht de verzuimboete van € 2460 niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel (ten opzichte van het IB-aangifteverzuim) en het Eerste Protocol EVRM; evenmin vindt zij de boete disproportioneel. Wel vermindert zij de boete tot € 500 in verband met de slechte financiële omstandigheden van de bv. Rechtbank Haarlem acht de verzuimboete, die door de inspecteur is verminderd tot € 1800, evenmin disproportioneel (Rechtbank Haarlem 17 november 2011, nr. 11/2337, LJN BV1000). Hof Arnhem 24 april 2012, nr. 11/00668, LJN BW5519, overweegt in een geval waarin de inspecteur in hoger beroep concludeert tot verlaging van de boete tot € 1000: `Bij de beoordeling van de hoogte van de toe te passen sanctie dient te worden vooropgesteld dat, anders dan bij vergrijpboeten, de wetgever bij verzuimboeten geen relatie heeft gelegd – door middel van een percentage – tussen de op te leggen sanctie en het bedrag van de verschuldigde belasting. Niettemin kan het bedrag van de verschuldigde belasting wel een rol spelen bij de straftoemeting. In aanmerking genomen dat het hier gaat om een geringe overschrijding van de gestelde termijn, belanghebbende door haar gemachtigde niet juist is geïnformeerd met betrekking tot de herinnering (…), belanghebbende geen recidivist is, het fiscale belang gering is en belanghebbende heeft 31getracht ná de aanmaning de aangifte Vpb 2009 met spoed in te dienen, acht het Hof een verzuimboete van € 500 hier passend en geboden.”

Natuurlijk moet de rechter in elk concreet geval, aan de hand van de omstandigheden van het geval, bezien welk boetebedrag passend en geboden is. Toch lijkt ons coördinatie gewenst. Uiteindelijk zal de Hoge Raad daarvoor moeten zorgen.
Beroep op avas

Als de bv zich beroept op afwezigheid van alle schuld (avas) moet de rechter, voordat hij toekomt aan de vraag of de boete passend en geboden is, eerst beoordelen of sprake is van avas. De bewijslast ter zake ligt bij de bv. Met name dient zij, tegenover de betwisting door de inspecteur, aannemelijk te maken dat zij alle in de gegeven omstandigheden van haar in redelijkheid te verlangen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat de aangifte binnen de gestelde termijn werd ingediend (vergelijk HR 15 juni 2007, nr. 42687, LJN BA7184). Bij dit oordeel is van belang of de bv, na ontvangst van de herinnering en de aanmaning, actie heeft ondernomen en zo ja, welke actie. Rechtbank ‘s-Gravenhage 25 oktober 2011, nr. 11/4945, LJN BV1140, vindt dat een bv die na de herinnering contact heeft opgenomen met haar gemachtigde, een professioneel accountantskantoor, uit mocht gaan van de juistheid van het antwoord van de gemachtigde dat uitstel tot het doen van aangifte was aangevraagd, en dat dit verzoek waarschijnlijk de herinnering had gekruist. Ook aan de juistheid van de reactie van de gemachtigde naar aanleiding van de aanmaning, dat opnieuw om uitstel tot het doen van aangifte zou worden verzocht, behoefde de bv volgens de rechtbank niet te twijfelen. Onder deze omstandigheden heeft de bv, aldus de rechtbank, alle in de gegeven omstandigheden van haar in redelijkheid te verlangen zorg betracht om te bewerkstelligen dat de aangifte tijdig werd ingediend.

In de hierboven opgenomen uitspraak overweegt Rechtbank Arnhem dat het enkel overhandigen van de herinnering en aanmaning door de bv aan haar accountant, niet meebrengt dat sprake is van avas. Daarbij komt nog dat de bv na ontvangst van de aanmaning, zijnde een tweede signaal dat de aangifte niet tijdig was ingediend, geen verdere maatregelen heeft genomen om er op toe te zien dat haar accountant zijn verplichtingen zou nakomen. Onder deze omstandigheden kan eiseres een verwijt worden gemaakt ter zake van het te laat doen van de aangifte.

De uitkomst waartoe de rechtbank in dit geval komt, is een andere dan die waartoe Rechtbank ‘s-Gravenhage in haar zo-even genoemde uitspraak komt. Dit verschil is, gelet op de feitelijke verschillen tussen beide zaken, met name wat betreft de wijze waarop de bv’s op de herinnering en de aanmaning hebben gereageerd, begrijpelijk. Een bv kan niet op haar lauweren rusten enkel omdat zij een gemachtigde heeft die haar fiscale aangelegenheden regelt. Zij moet actie ondernemen en uit die actie moet blijken dat zij haar best doet om aan haar aangifteplicht te voldoen.

 

Teruggaaf belasting door frauduleus handelen belastingambtenaar is kenbare ambtelijke fout, zodat navordering mogelijk is. Hof ‘s-HertogenboschTeruggaaf belasting door frauduleus handelen belastingambtenaar is kenbare ambtelijke fout, zodat navordering mogelijk is6(art. 16 AWR)

Aantekening

Kenbare ambtelijke fout

In de voorliggende uitspraak past Hof ‘s-Hertogenbosch de leer van de kenbare ambtelijke fout toe. Deze leer is rechtersrecht. De basis daarvan is gelegd in HR 6 juni 1973, nr. 17106, BNB 1973/161. De leer houdt in dat op de hoofdregel, inhoudende dat een ambtelijk verzuim in de weg staat aan navordering, een uitzondering wordt gemaakt als het verzuim bestaat uit een fout die:

– niet voortvloeit uit het (onjuiste) inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht; en bovendien:

– als zodanig voor de aangeslagene kenbaar was.

Vergelijk de conclusie van A-G Van Soest bij HR 12 december 1979, nr. 19252, BNB 1980/85.

Het schoolvoorbeeld van een ambtelijke fout die, mits kenbaar, niet aan navordering in de weg staat, is de schrijf-, type-, reken-, overname- of intoetsfout. Maar dat is zeker niet de enige vorm waarin kenbare ambtelijke fout zich voordoet. In HR 8 augustus 2003, nr. 37570, BNB 2003/345, benadrukt de Hoge Raad dit door voor de woorden ”een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout” het woord ”bijvoorbeeld” te plaatsen. Andere ambtelijke fouten die, mits kenbaar, niet aan navordering in de weg staan, zijn bijvoorbeeld fouten ten gevolge van de onoplettendheid van een kantoortoetser, een van een rechtsgeldig compromis afwijkende aanslag en een ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet aan belanghebbende kenbaar gemaakte misslag.

De Hoge Raad omschrijft de (kenbare) ambtelijke fout nader als ‘een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd’ (zie het al genoemde arrest BNB 2003/345). Deze nadere omschrijving verklaart onder meer waarom de Hoge Raad het bij vergissing achterwege laten van het opleggen van een aanslag, geen ambtelijke fout acht. In die situatie ontbreekt immers een aanslagbiljet of een ander geschrift waarin de formele belastingschuld (nader) is vastgelegd, zodat de discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat is vastgelegd, zich niet kan voordoen.

‘Kenbaar’ wil zeggen dat de belastingplichtige direct moet hebben begrepen dat het belastingbedrag (in dit geval: na de vermindering) te laag is. Als de aangeslagene na ontvangst van de (in dit geval: de vermindering van de) aanslag een rondje om de open haard heeft gedanst, was de ambtelijke fout hem in elk geval voldoende kenbaar. Vrijwel altijd onttrekt een dergelijke reactie zich echter aan het zicht van de inspecteur en de rechter. Zij moeten de kenbaarheid van de ambtelijke fout aan de hand van objectief vast te stellen feiten beoordelen. Wat betreft de kenbaarheid van de ambtelijke fout overweegt de Hoge Raad in BNB 2003/345 nog dat ‘niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond’. Kenbaar moet zijn dát er een fout is gemaakt en niet wélke fout er werd gemaakt als gevolg waarvan aanvankelijk te weinig belasting is geheven.

Of er sprake is van een kenbare ambtelijke fout, moet beoordeeld worden aan de hand van de feiten die bekend zijn op het moment waarop de laatste formalisering van de belastingschuld voorafgaande aan de navordering plaats vond. Dat is veelal het tijdstip van vaststelling van de definitieve aanslag, maar als er na deze vaststelling een nadere formalisering van de belastingschuld heeft plaatsgehad, zoals – in dit geval – bij de verlening van de vermindering, is het tijdstip van de nadere formalisering het beoordelingsmoment.

Uitgaande van de feiten op het beoordelingsmoment, onderschrijven wij de oordelen van het hof, dat er sprake is van een discrepantie tussen de wil van de inspecteur en de vastlegging daarvan in de aanslag (zoals die na de vermindering luidt) en dat het geen twijfel lijdt dat het belanghebbende kenbaar was dat er een fout was gemaakt. Aan de motivering van deze oordelen in de uitspraak van het hof hebben wij niets toe te voegen.

Wijziging per 1 januari 2010

Per 1 januari 2010 heeft de wetgever de kenbare ambtelijk fout in de wet opgenomen en tegelijkertijd aanzienlijk opgerekt (Wet overige fiscale maatregelen 2010, Stb. 2009, 611). Thans staat in de wet dat steeds navordering mogelijk is als er aanvankelijk te weinig belasting is geheven als gevolg van een fout en dit voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was. Van een redelijkerwijs kenbare fout is in elk geval sprake als de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de verschuldigde belasting bedraagt (de 30%-fictie).

Rechtbank ‘s-Gravenhage behandelt in een recente uitspraak de vraag of de 30%-fictie kan worden toegepast als de primitieve aanslag conform de aangifte is vastgesteld (Rechtbank ‘s-Gravenhage 27 september 2011, LJN BT7181). De belanghebbende had zich voor de rechtbank beroepen op een passage uit de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Wetsvoorstel overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 8:

‘Indien de belastingaanslag afwijkt van de aangifte, in die zin dat de belastingaanslag (aanzienlijk) lager is dan uit de aangifte voortvloeit en elke toelichting op die afwijking ontbreekt, moet de belastingplichtige dus direct rekening ermee houden dat een fout is gemaakt, die zal worden hersteld. Indien de belastingaanslag daarentegen overeenstemt met de ingediende aangifte – er vanuit gaande dat de belastingplichtige in die aangifte zelf geen fout heeft gemaakt en hij ook niet te kwader trouw is – is navordering op grond van de thans voorgestelde bepaling niet aan de orde.’

De rechtbank overweegt: ‘Hoewel eiser moet worden toegegeven dat in deze passage de indruk wordt gewekt dat in geval van aanslagregeling overeenkomstig de aangifte de 30%-fictie geen toepassing vindt, kan deze indruk niet afdoen aan de niet voor tweeërlei uitleg vatbare wettekst van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR. Daarbij komt nog dat de passage voorbehouden bevat, onder meer dat ervan wordt uitgegaan dat de belastingplichtige in de aangifte zelf geen fout heeft gemaakt. Dit voorbehoud slaat (ook) op een geval als het onderhavige, waarin het aangegeven inkomen uit werk en woning aanmerkelijk lager is dan het werkelijke inkomen uit werk en woning en eiser daarvan (…) al vóór de oplegging van de primitieve aanslag, op de hoogte was.’ (einde citaat).

De 30%-fictie is in dit geval, anders dan in de zo-even genoemde procedure bij Rechtbank ‘s-Gravenhage, niet van toepassing omdat de navorderingsaanslag vóór 1 januari 2010 is vastgesteld. Zou de navorderingsaanslag ná 1 januari 2010 zijn opgelegd, dan had de 30%-fictie – ervan uitgaande dat het verschil tussen de wettelijke belastingschuld en de (na de vermindering) geformaliseerde belastingschuld meer dan 30% bedraagt – ook in dit geval gegolden. De belastingaanslag is door de laatste formalisering van de belastingschuld (de vermindering) immers aanzienlijk lager dan de belanghebbende mocht verwachten. Voor die situatie is, naar blijkt uit de zo-even geciteerde passage uit de Nota naar aanleiding van het verslag, de 30%-fictie bedoeld. Dat de belastingaanslag vóór de vermindering niet afweek van de aangifte, doet dan niet ter zake