Hof Arnhem-Leeuwarden, 2 juli 2013, 11/00303

In hoger beroep is enkel nog in geschil het antwoord op de volgende vragen:

-Is in de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2002 en 2003 terecht IB/PVV begrepen in verband met privégebruik van de auto’s met kenteken XX-YY-00 en XX-ZZ-00?

-Is terecht omzetbelasting nageheven over het jaar 2004 in verband met privégebruik van de auto’s met kenteken XX-YY-00 en XX-ZZ-00?

-Heeft de Inspecteur terecht en voor een juist bedrag vergrijpboetes opgelegd in verband met deze navorderingen respectievelijk naheffing?

Beoordeling van het geschil

Navorderingsaanslagen IB/PVV in verband met privégebruik auto’s in de jaren 2002 en 2003

4.1

Artikel 3.20, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2002 en 2003, (hierna: de Wet) bepaalt, voor zover hier van belang:

“1. Indien aan de belastingplichtige ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking staat, wordt op jaarbasis ten minste 25% van de waarde van de auto als onttrekking in aanmerking genomen. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te staan tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

(…)

3. Indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, wordt de onttrekking gesteld op nihil.

4. Indien het aantal op jaarbasis voor privé-doeleinden gereden kilometers blijkt uit een rittenregistratie, wordt de onttrekking:

a. indien dit aantal meer is dan 500 maar niet meer dan 3000, gesteld op ten minste 10% van de waarde van de auto;

b. indien dit aantal meer is dan 3000 maar niet meer dan 6000, gesteld op ten minste 15% van de waarde van de auto;

c. indien dit aantal meer is dan 6000 maar niet meer dan 8000, gesteld op ten minste 20% van de waarde van de auto.

(…)

6. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld waaraan een rittenregistratie moet voldoen. Tevens kunnen regels worden gesteld over het anderszins laten blijken dat de auto op jaarbasis voor nier meer dan 500 kilomber voor privé doeleinden worden gebruikt.

(…)

9. Voor de toepassing van dit artikel wordt regelmatig woon-werkverkeer geacht voor privé doeleinden plaats te vinden:

10. a. indien de reisafstand niet meer beloopt dan 10 kilometer of

11. b. voor zover de reisafstand meer beloopt dan 30 kilometer.

Van het op grond van de vorige volzin als voor privé-doeleinden aangemerkte deel van het regelmatige woon-werkverkeer wordt eenderde deel maar niet meer dan 5500 kilomber in aanmerking genomen voor de toepassing van het vierde lid.”

4.2

Het woord ‘blijkt’ in artikel 3.20, derde en vierde lid, van de Wet betekent dat sluitend bewijs moet worden geleverd. Dat wil zeggen dat belanghebbende overtuigend moet aantonen dat zij in de onderhavige jaren (2002 en 2003) elk van de haar in privé ter beschikking staande auto’s in totaal niet meer dan het door haar gestelde aantal kilometers voor privédoeleinden per jaar heeft gebruikt. Belanghebbende kan dit behalve met een rittenregistratie met elk bewijsmiddel doen blijken (vgl. Hoge Raad 22 oktober 2010, nr. 10/00484, LJN: BO1395, BNB 2011/22).

4.3

Artikel 9, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2002 en 2003) geeft nadere regels aan artikel 3.20 van de Wet en bepaalt dat de in die wet bedoelde rittenregistratie ten minste de volgende gegevens bevat:

  1. a.  merk, type en kenteken van de auto;
  2. b.  periode van terbeschikkingstelling van de auto;
  3. c.  per rit:

1º.  datum;

2º.  beginstand en eindstand van de kilometerteller;

3º.  beginadres en eindadres;

4º.  de gereden route indien deze afwijkt van de meest gebruikelijke;

5º.  het karakter van de rit.

4.4

Met betrekking tot de auto’s met kenteken [XX-YY-00] en [XX-ZZ-00] heeft belanghebbende als bewijs ingebracht:

haar verklaring de auto’s niet meer dan 4000 kilometer privé te hebben gebruikt, en

een rittenregistratie, waarvan tussen partijen in geschil is of deze naderhand, dat wil zeggen in de bezwaarfase, of gedurende het in geding zijnde jaar zijn opgemaakt. De rittenadministraties bevatten de volgende informatie:

kenteken,

weeknummering (1 tot en met 52) en dag (maandag tot en met vrijdag),

start en einde kilometerstand en het verschil daartussen, ‘totaal’ genaamd.

een verklaring bestaande uit de vermelding van de dag van de week en bezochte plaatsen, soms met vermelding van een adres of (bedrijfs)naam maar veelal enkel met vermelding van een plaatsnaam.

4.5

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met de rittenregistratie en haar toelichting daarop, niet overtuigend heeft aangetoond dat zij met elk van de haar in het onderhavige jaar ter beschikking gestelde auto’s niet meer dan 8000 (en dus evenmin niet meer dan de door haar gestelde 4000 kilometer per jaar), laat staan niet meer dan 500 kilometers per jaar, voor privédoeleinden heeft gereden. Het enkel noteren van plaatsnamen op vijf dagen in de week zonder adres en zonder reden van het bezoek, leidt naar het oordeel van het Hof niet tot de conclusie dat sprake is van een sluitende rittenregistratie. Het begin- en eindadres van de ritten heeft belanghebbende immers over het algemeen niet geregistreerd en evenmin heeft zij het karakter of doel van de ritten vastgelegd. Daarbij komt dat belanghebbende geen verklaring heeft kunnen geven voor de wisselende geregistreerde afstanden van en naar eenzelfde plaats, zoals de geregistreerde kilometers voor het traject [Z]-[L]-[Z], welke traject, zoals de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, 15 kilometer bedraagt en door belanghebbende in de rittenregistratie wisselend als 20, 24 of 29 is geregistreerd. In dit kader heeft de Inspecteur voorts onweersproken gesteld dat het traject [Z]-[L] geldt als woon-werkverkeer als bedoeld in het negende lid van artikel 3.20 van de Wet, welke kilometers ten onrechte niet als privé gereden kilometers zijn geregistreerd. Voorts volgt uit de rittenregistratie dat de eindkilometerstand op de vrijdagen niet steeds aansluit op de beginkilometerstand op de maandagen, zodat met de auto’s kennelijk in de weekenden is gereden, terwijl hiervan in het geheel geen registratie is bijgehouden. Voorts heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift gewezen op diverse onvolkomenheden in de rittenregistratie, zoals registratie van kilometers op feestdagen, die belanghebbende niet heeft kunnen verklaren. Tevens weegt het Hof in zijn oordeel mee dat de registratie op geen enkele wijze is te controleren, bijvoorbeeld aan de hand van agenda’s; deze zijn niet overgelegd. Belanghebbendes stelling dat zij de rittenregistratie heeft bijgehouden conform het voorschrift van haar brancheorganisatie maakt, wat daar ook van zij, dit oordeel niet anders.

4.6

Dit betekent dat belanghebbende niet aan de op haar rustende (zware) bewijslast heeft voldaan. De correcties wegens privégebruik van de auto’s in de jaren 2002 en 2003 zijn derhalve terecht aangebracht. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de correcties IB/PVV voor de in geding zijnde auto’s in de jaren 2002 en 2003 naar het juiste bedrag zijn aangebracht.

Naheffingsaanslag omzetbelasting 2004

4.7

Artikel 15, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, luidt als volgt.

“De belasting welke drukt op het houden – met inbegrip van de aanschaffing – door de ondernemer, van een auto welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming (privé-gebruik), wordt eerst in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebezigd; vervolgens is ter zake van het privé-gebruik jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt. Indien de auto bij de heffing van de inkomstenbelasting niet tot het bedrijfsvermogen wordt gerekend, is ter zake van het privé-gebruik 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van inkomstenbelasting als onttrekking in aanmerking zou zijn genomen indien de auto bij die heffing tot het bedrijfsvermogen zou zijn gerekend; hierbij wordt het gebruik van de auto voor privé-doeleinden gesteld op het verschil tussen het totaal in een boekjaar met de auto gereden kilometers en de kilometers die bij de heffing van de inkomstenbelasting ten behoeve van de onderneming zijn gereden. Deze belasting is verschuldigd in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar.”

4.8

Artikel 3.20, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2004, bepaalt – voor zover hier van belang:

“1. Indien aan de belastingplichtige ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking staat, wordt op jaarbasis ten minste 22% van de waarde van de auto als onttrekking in aanmerking genomen. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te staan tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.”

4.9

Het Hof is, onder verwijzing naar hetgeen onder 4.4 tot en met 4.6 met betrekking tot de jaren 2002 en 2003 is overwogen, van oordeel dat belanghebbende met de rittenregistratie en haar toelichting daarop, voor het jaar 2004 evenmin overtuigend heeft aangetoond dat zij met elk van de haar in het onderhavige jaar ter beschikking gestelde auto’s niet meer dan 500 kilometers per jaar voor privédoeleinden heeft gereden. Dit betekent dat belanghebbende evenmin in 2004 aan de op haar rustende (zware) bewijslast heeft voldaan.

4.10

In hoger beroep hebben partijen desgevraagd eenparig verklaard dat geen geschil bestaat over de hoogte van de nageheven omzetbelasting van € 2.675. Dit standpunt brengt mee, dat het Hof voor de berekening van de naheffingsaanslag omzetbelasting 2004 uitgaat van de juistheid van de bedragen die voor de inkomstenbelasting in 2004 als onttrekking zijn aangebracht. Nu tussen partijen evenmin in geschil is dat belanghebbende in 2004 voorbelasting in aftrek heeft gebracht, en niet is gesteld of gebleken dat de toepassing van artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking ertoe zou leiden dat meer belasting ter zake van het privégebruik van de auto’s zou worden geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is (vlg. Hoge Raad 30 november 2012, 08/01579bis, LJN: BY4581, VN 2012, 63.13), oordeelt het Hof dat de omzetbelasting terecht en voor het juiste bedrag is nageheven.

Boete

4.11

Op grond van het bepaalde in artikel 67e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: Awr, (tekst 2002 en 2003) kan de Inspecteur, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de in het tweede lid genoemde grondslag, indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Ingevolge het tweede lid van dit artikel wordt de grondslag gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. De bewijslast dat sprake is van dergelijke gedragingen rust op de Inspecteur.

4.12

Op grond van het bepaalde in artikel 67f, eerste lid, van de Awr (tekst 2004) kan de Inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald.

4.13

De Inspecteur heeft in hoger beroep desgevraagd gesteld de boete te baseren op het feit dat belanghebbende op de hoogte was van de regeling van het privégebruik van de auto en bewust een onjuiste aangifte heeft gedaan, tezamen met de heer [E], omdat zij wist dat zij het privégebruik moest aantonen en ook wist dat de rittenregistratie niet klopte, althans niet aanwezig was. De Inspecteur heeft primair (voorwaardelijke) opzet met een vergrijpboete van 50% en subsidiair grove schuld met een vergrijpboete van 25% gesteld.

4.14

Naar het oordeel van het Hof kan de opgelegde vergrijpboete ter zake van (voorwaardelijke) opzet alleen dan in stand blijven indien de Inspecteur aannemelijk maakt dat bij belanghebbende zelf sprake was van (voorwaardelijke) opzet gericht op het doen van onjuiste aangifte, en dat belanghebbende wist dat zij niet aan de voorwaarde voor het niet aangeven van privégebruik van de auto’s voldeed, althans wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat dit het geval zou zijn en desalniettemin – die kans bewust accepterend – geen privégebruik voor de auto’s heeft aangegeven. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet in deze bewijslast geslaagd. De enkele omstandigheid dat sprake is van een gebrekkige rittenregistratie rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof niet de primaire stelling van de Inspecteur dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Belanghebbende is immers vrij in de keuze van haar bewijsmiddelen. De Uitvoeringsregeling heeft weliswaar uitvoering gegeven aan de vorm van een rittenregistratie doch dit brengt niet mee dat voor belanghebbende een verplichting tot het bijhouden van een rittenregistratie geldt. Het onder 4.6 gegeven oordeel dat de rittenregistratie niet afdoende is, vormt onvoldoende grond voor de conclusie dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzettelijk onjuiste aangifte heeft gedaan met betrekking tot deze auto’s en evenmin voor het oordeel dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzettelijk te weinig omzetbelasting heeft betaald.

4.15

Het Hof acht de Inspecteur wel geslaagd in zijn subsidiaire stelling, inhoudende dat belanghebbende in ernstige mate nalatig is geweest in haar plicht erop toe te zien dat op juiste wijze aan haar fiscale verplichtingen wordt voldaan. Nu belanghebbende de aangiften IB/PVV heeft gedaan en heeft nagelaten omzetbelasting ter zake van het privégebruik (tijdig) te betalen, in de wetenschap dat op haar de (zware) bewijslast rustte maar zonder zich ervan te vergewissen dat zij op deugdelijke wijze aan haar bewijslast ter zake van het privégebruik van de auto’s kon voldoen, acht het Hof aan belanghebbendes grove schuld te wijten dat de aanslagen IB/PVV tot een te laag bedrag zijn vastgesteld en dat de verschuldigde omzetbelasting niet (tijdig) is betaald, zodat vergrijpboetes van 25% kunnen worden opgelegd. In verband met de in de rechtbankfase geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen een uitspraak had behoren te worden gedaan, acht het Hof boetes van 22,5%, passend en geboden.