Hoge Raad 10 januari 2014, 12/04979

Artikel 16, AWR

Beroepschrift in cassatie bij HR nr. 13/02194
Conclusie A-G bij HR nr. 13/02194
HR 27 juni 2014, nr. 13/02194
Hof Den Haag 06 maart 2013, nr. 11/00820
Conclusie A-G bij HR nr. 12/04979
Hof Den Haag 9 oktober 2012, nr. 11/00690
Beroepschrift in cassatie bij HR nr. 12/04979
HR 10 januari 2014, nr. 12/04979
Hof Arnhem-Leeuwarden 25 maart 2014, nrs. 13/00690 en 13/00691, 13/00704 en13/00705
Toelichting Staatssecretaris van 4 juli 2014, nr. DGB 2014/3647
Hof Arnhem-Leeuwarden 03 december 2013, nr. 13/00496
Beroepschrift in cassatie bij HR nr. 14/00350
Conclusie A-G bij HR nr. 14/00350
HR 27 juni 2014, nr. 14/00350
Hof Arnhem-Leeuwarden 03 december 2013, nr. 13/00496
Hof Arnhem-Leeuwarden 03 december 2013, nr. 13/00496
Conclusie A-G bij HR nr. 14/00350
Beroepschrift in cassatie bij HR nr. 14/00350
Rechtbank Haarlem 28 februari 2011, nr. 10/02612
Hof Amsterdam 02 mei 2013, nrs. 12/00191 t/m 12/00194
HR 27 juni 2014, nr. 13/02845
Beroepschrift in cassatie bij HR nr. 13/02845
Hof Arnhem-Leeuwarden 13 mei 2014, nr. 13/00952
Hof Amsterdam 16 februari 2012, nr. 11/00256
Hof Den Haag 26 maart 2014, nr. 13/01258
Rechtbank Arnhem 30 november 2010, nr. 10/01393
Rechtbank Breda 31 augustus 2012, nr. 12/01276
Hof Arnhem-Leeuwarden 11 juni 2014, nr. 13/00838

Geen cassatieberoep tegen te laat opgelegde aanslag inkomstenbelasting (Staatssecretaris – Financiën)
Uitleg `fout’ in de zin van art. 16, lid 2, letter c, AWR I (HR)
Uitleg ‘fout’ in de zin van art. 16, lid 2, letter c, AWR II (HR)
Navorderingsbevoegdheid kenbare fout (art. 16, lid 2, letter c, AWR) bij herstel van aanslagen opgelegd na 31 december 2009 (HR)
Navordering is mogelijk nadat in het digitale afhandelingsproces van de aangifte een fout is gemaakt (Hof Arnhem-Leeuwarden)
Te laat opgelegde aanslag kan niet worden geconverteerd in een navorderingsaanslag (Hof Arnhem-Leeuwarden)
A-G IJzerman belicht het begrip ‘fout’ ex art. 16.2.c AWR (Conclusie A-G IJzerman)
30% bewijsfictie objectiveert het kenbaarheid-vereiste van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR (Conclusie A-G IJzerman)
Terechte navordering omdat sprake is van kenbare fout (Hof Den Haag)
Geen navordering ex art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR bij pleitbaar standpunt in de aangifte (Hof Arnhem-Leeuwarden)
Hof geeft te strenge uitleg aan begrip ‘redelijkerwijs kenbaar’ ex art. 16.2.c AWR: navorderingsaanslag vernietigd (HR)
Reikwijdte van het per 1 januari 2010 ingevoerde art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR (30%-criterium) beperkt tot kenbaarheid (Hof Arnhem-Leeuwarden)
Conclusie over kenbaarheidsvereiste bij toepassing art. 16, lid 2, letter c, AWR (Conclusie A-G IJzerman)
Kosten in verband met cursussen voor algemene ontwikkeling geen scholingsuitgaven (Hof Amsterdam)
Navordering mogelijk omdat fout kenbaar was (Rechtbank Breda)
Overgangsrecht art. 16, lid 2, letter c, AWR niet van toepassing; evenmin sprake van een schrijf- of tikfout (Hof Amsterdam)
Aanslag vóór 31 december 2009 vastgesteld, dus art. 16, lid 2, AWR niet van toepassing (Rechtbank Haarlem)
Navordering toegestaan bij kenbare fout die gevolg is van onjuiste administratieve verwerking (Rechtbank Arnhem)

1. Inleiding
De eis van het nieuwe feit voor navordering heeft in het verleden geleid tot een uitgebreide discussie in de literatuur. De wetgever heeft niet besloten het vereiste te laten vallen. Het beginsel dat de belanghebbende aan een hem opgelegde aanslag vertrouwen moet kunnen ontlenen, is overeind gebleven. Wel is aan de reeds bestaande gevallen waarin navordering zonder nieuw feit mogelijk is, er een toegevoegd. Met ingang van 1 januari 2010 is aan art. 16, lid 2, AWR een nieuw onderdeel c toegevoegd.1 Deze bepaling maakt navordering mogelijk wanneer ten gevolge van een fout geen of te weinig belasting is geheven en dit voor de belastingplichtige redelijkerwijze kenbaar is.2 Op onderdelen, zoals de 30%-regel, bleef kritiek, maar in grote lijn was er in de literatuur instemming, althans begrip, voor de aanscherping van de wet.3
Inmiddels zijn vijf jaren verstreken. De praktijk heeft enige ervaring opgedaan met de regeling en er is intussen ook rechtspraak verschenen. Ook de Hoge Raad heeft al gelegenheid gehad om zich uit te spreken over zijn interpretatie.4 Dat is dus redelijk snel gebeurd, hetgeen een verheugende constatering mag heten.
In deze bijdrage zal ik op die arresten en een aantal beslissingen van rechtbanken en hoven ingaan. Achtereenvolgens zal ik vier eisen voor toepassing van de onderhavige regeling ter sprake brengen. De eerste eis is dat zij voor het desbetreffende geval in werking moet zijn getreden, een vraag van overgangsrecht zo men wil (par. 2). De tweede eis is of sprake is van een ‘aanslag’ waarop de bepaling ziet (par. 3 en 4). Daarna komen de materiële aspecten van het bereik van de regeling aan bod. Er gelden wat dit betreft twee cumulatieve eisen, namelijk dat er 1. sprake is van een ‘fout’ (par. 5), en dat 2. deze fout voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is (par. 6, 7 en 8).

2. Overgangsrecht
De wetswijziging is met ingang van 1 januari 2010 in de AWR doorgevoerd. Zij geldt echter niet vanaf dat moment voor alle aanslagen die nog openstaan. De nieuwe regeling geldt alleen voor belastingaanslagen die zijn vastgesteld na 31 december 2009, aldus art. XXI van de wijzigingswet.
Wat deze bepaling precies betekent, kwam aan de orde in een geval waarin een aanslag VPB was opgelegd met als dagtekening 9 januari 2010. Deze was ambtshalve en geautomatiseerd vastgesteld op een bedrag van € 2.000. Belanghebbende wist dat deze aanslag te laag was, want begin december 2009 had hij de aangifte ingediend waaruit een hoger belastingbedrag voortvloeide. Belanghebbende kwam echter in rechte op tegen de op 30 januari 2010 opgelegde navorderingsaanslag met de stelling dat navordering bij gebrek aan een nieuw feit niet mogelijk was en de nieuwe regeling niet van toepassing was omdat deze vóór 31 december 2009 was vastgesteld. De rechter viel hem daarin bij. Art. 5, lid 1, tweede volzin, AWR bepaalt weliswaar dat de aanslag wordt geacht te zijn vastgesteld op de dag van zijn dagtekening, maar in werkelijkheid gebeurt dit eerder. In de eerste volzin van die bepaling is immers bepaald dat de aanslag wordt vastgesteld door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. Deze stuurt dat biljet daarna naar de Belastingdienst/Centrale administratie te Apeldoorn waar de administratieve verwerking, vastlegging en verzending plaatsvinden. Dit proces pleegt een paar weken in beslag te nemen.
Derhalve was in de onderhavige zaak de aanslag vastgesteld vóór 31 december 2009. Daar de fout bij het opleggen van de aanvankelijke aanslag aan de inspecteur moest worden toegerekend,5 was navordering onder het ‘oude’ recht niet mogelijk.6
Ook in enkele andere uitspraken is het overgangsrecht toegepast. In de ene zaak werd in 2012 een ‘foutieve’ aanslag opgelegd zodat art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR kon worden toegepast;7 in de andere zaak was de conclusie tegengesteld omdat de aanslag reeds op 15 oktober 2009 was opgelegd.8 Het lijkt erop dat sommige procespartijen eraan hebben moeten wennen dat het moment van vaststelling beslissend is en niet het jaar waarop de aanslag betrekking heeft.

3. Geen conversie van te late aanslag
Een navorderingsaanslag strekt in de regel tot herstel van een eerder opgelegde te lage aanslag. Art. 16, lid 1, AWR laat ook toe dat een navorderingsaanslag wordt opgelegd wanneer binnen de driejaarstermijn het opleggen van een ‘primitieve’ aanslag achterwege is gebleven. Maar die regel gaat niet steeds op wanneer het om een navorderingsaanslag in de zin van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR gaat.
Dit kwam naar voren in een zaak waarin een inspecteur een vaststellingsovereenkomst sloot met de belanghebbende aangaande de omvang van zijn aanslag IB 2006, maar vervolgens de aanslag pas op 20 januari 2012 oplegde, een half jaar na het verstrijken van de termijn. Van een nieuw feit was dus geen sprake. De inspecteur bepleitte dat de aanslag, nu door hem een fout was gemaakt, zou worden geconverteerd in een navorderingsaanslag. Art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR kan ook worden toegepast wanneer ten gevolge van een fout ‘een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten’; de tussen aanhalingen geplaatste zinsnede is dezelfde als de zinsnede die in het eerste lid is opgenomen.
Maar Hof Arnhem-Leeuwarden wilde hier niet van weten. Het oordeelde, evenals eerder de rechtbank in die zaak, dat het kenbaarheidsvereiste uit lid 2, onderdeel c niet toelaat deze bepaling toe te passen wanneer de fout niet kenbaar is uit een besluit om het opleggen van de aanslag achterwege te laten.9 De staatssecretaris heeft laten weten dat hij geen beroep in cassatie instelt, en dat hij de opvatting van het hof onderschrijft.10
De beslissing is belangrijk; ondanks het sluiten van de vaststellingsovereenkomst was het ontbreken van een ‘beschikking geen aanslag’ ex art. 12 AWR voldoende om geen kenbare fout in de zin van de onderhavige bepaling aanwezig te achten. Wanneer een inspecteur de driejaarstermijn voor het opleggen van de primitieve aanslag abusievelijk laat passeren zonder een dergelijke beschikking af te geven, kan hij die fout niet meer herstellen. Belanghebbenden kunnen zich voortaan beroepen op het door de brief van de staatssecretaris gewekte vertrouwen.

4. Fout in navorderingsaanslag
Aan Rechtbank Arnhem werd een geval voorgelegd waarbij de inspecteur had aangekondigd bij wege van navordering enkele correcties te zullen aanbrengen en waarbij de gemachtigde van belanghebbende had medegedeeld daarmee akkoord te gaan. Door een fout van een administratief medewerker werden de correcties in twee afzonderlijke navorderingsaanslagen verwerkt. Na de eerste van beide was van een (tweede) nieuw feit geen sprake; daardoor rees de vraag of de tweede navorderingsaanslag wellicht kon worden opgelegd tot herstel van een kenbare fout.
Nu stipuleert art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR dat ook een fout in ‘een belastingaanslag’ aanleiding kan geven tot toepassing van de regeling, dat wil zeggen onder meer wanneer het een navorderingsaanslag betreft.11 Bovendien stelde de rechtbank terecht vast dat in de gegeven omstandigheden de fout kenbaar was; van een bewuste keuze van de inspecteur voor de gepleegde handelwijze was geen sprake.
Dus besliste de rechtbank dat de tweede navorderingsaanslag, ondanks het ontbreken van een nieuw feit, mocht worden opgelegd.
Opvallend is ten slotte dat de rechtbank het nodig vond ‘voor twee ankers te gaan liggen’ door zich ten overvloede nog te beroepen op overschrijding van de 30%-regel uit het slot van onderdeel c.12

5. Fout in de zin der wet
De nieuwe regeling stelt in het bijzonder twee eisen. De eerste is dat te weinig belasting is geheven ‘ten gevolge van een fout’, en de tweede dat dit ‘de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is’. Aan de tweede eis voegt de wet de fictie toe dat daarvan ‘in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt’. Als eerste is nu aan de orde de vraag wat een ‘fout’ in de zin van deze regeling is. De Hoge Raad heeft hierover geoordeeld in enkele arresten van 27 juni 2014.
In de eerste zaak wordt bij een belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Aan hem wordt vervolgens medegedeeld dat de aanslag in de inkomstenbelasting zal worden opgelegd in afwijking van de aangifte, omdat belanghebbende ten onrechte geen privégebruik auto van de zaak had aangegeven. Twee maanden later wordt desondanks een aanslag conform de ingediende aangifte opgelegd. Dit is een gevolg van een administratieve fout: in afwijking van een interne instructie was in het computersysteem van de Belastingdienst niet de opdracht tot het instellen van een boekenonderzoek ingeboekt; als gevolg van die omissie werd de aanslag ondanks het onderzoek toch automatisch opgelegd.
De inspecteur legt een navorderingsaanslag op wegens aanwezigheid van een kenbare fout. De vraag is nu of administratieve fout een door navordering herstelbare fout is.
De Hoge Raad leidt uit de wetsgeschiedenis af dat het begrip ‘fout’ in de zin van de onderhavige regeling ‘neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld’. Maar hieronder is niet te verstaan een beoordelingsfout van de inspecteur, dat wil zeggen: ‘een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten of het recht’.
In de voorliggende zaak is, aldus de Hoge Raad, niet sprake van een beoordelingsfout, maar van een fout in de bedoelde ruime en neutrale zin. Mede gelet op de oudere rechtspraak moet worden vastgesteld dat hier sprake is van een ambtelijk verzuim. Ook onder het nieuwe recht kan dat nog steeds een voor de fiscus onherstelbare fout opleveren, namelijk in gevallen waarin de fout voor de belanghebbende niet kenbaar is. In dit geval laten de feiten naar het oordeel van de Hoge Raad geen andere conclusie toe dan dat de fout voor belanghebbende kenbaar was. De reden daarvoor is klaarblijkelijk gelegen in de omstandigheid dat de inspecteur tijdig de belanghebbende informeerde, en zodoende de gemaakte fout voor deze kenbaar was.13
Ook in de zaak die leidde tot het tweede arrest van 27 juni 2014 werd een boekenonderzoek ingesteld en werd verzuimd de geautomatiseerde afdoening van de aangifte te blokkeren. Het hof was van mening dat die fout getuigde van een onjuist inzicht van de behandelende ambtenaren in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. De Hoge Raad oordeelde echter ook in dit geval dat die fout niet een beoordelingsfout was. Ook hier was sprake van een ambtelijk verzuim. Een dergelijke fout kan, als gezegd, door middel van een navordering op de voet van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR worden hersteld, mits de fout voor de belanghebbende kenbaar is.
In dit geval was door de inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende weliswaar gecorrespondeerd over mogelijke correcties, doch was daarover geen overeenstemming bereikt. Pas na het opleggen van de aanslag deelde de inspecteur mee dat hij tot navordering zou overgaan. De Hoge Raad besliste dat na verwijzing van het geschil moet worden onderzocht of sprake was van een fout die voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was. Hij wees daarbij op de memorie van toelichting bij de wijzigingswet waarin werd opgemerkt dat van een kenbare onjuistheid geen sprake is wanneer de belastingplichtige in redelijkheid kan menen dat de aanslag, alhoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld.14 In par. 8 kom ik nog terug op de tekst van de verwijzingsopdracht in verband met de 30%-regel.
De commentator Van der Vegt merkt in NTFR 2014/1859 op dat ‘slordigheden dus als herstelbare fouten worden aangemerkt’ en dat de Belastingdienst daardoor niet tot verbetering wordt aangezet. Ik ben het met de auteur eens dat een vlekkeloze werkwijze van de Belastingdienst moet worden nagestreefd. Maar het is mijns inziens niet onredelijk dat individuele belastingplichtigen niet profijt hoeven te trekken van door de fiscus gemaakte fouten indien zij deze al – ‘in één oogopslag’ – kunnen onderkennen wanneer zij de aanslag onder ogen krijgen.

6. De kenbaarheidseis
Zoals hierboven al opgemerkt, is de tweede eis voor toepassing van de regeling die van de kenbaarheid van de gemaakte fout. Uit de wetsgeschiedenis is bekend dat het erom gaat dat een belastingplichtige met niet meer dan gemiddelde kennis van de belastingheffing ‘bij eerste oogopslag’ kan onderkennen dat de aanslag onjuist is. Van hem wordt niet verlangd dat hij de aanslag gaat beoordelen. De Hoge Raad haalt de desbetreffende teksten ook aan in een arrest van 10 januari 2014 waarin hij voor het eerst oordeelt over de toepassing van de onderhavige regeling.15
Aan de belanghebbende in die zaak was een aanslag rioolrecht van de gemeente Barendrecht opgelegd ten bedrage van € 235. Het juist bedrag was € 258; de fout was bij een deel van de belastingplichtige inwoners gemaakt. De gemeente legde aan belanghebbende een navorderingsaanslag ten bedrage van € 23 op.
In cassatie kwam de vraag aan de orde of de fout redelijkerwijs kenbaar was. De gemeente meende dat dit het geval was, aangezien het juiste bedrag te vinden was door de bij het aanslagbiljet gevoegde bijsluiter en een daar genoemde website van de gemeente te raadplegen. Het hof en A-G IJzerman volgden de gemeente in haar visie.
De Hoge Raad besliste echter anders. De vermelding op het biljet van een bedrag van € 235 maakt voor de belanghebbende niet ‘in één oogopslag’ duidelijk dat de aanslag op een fout berust, en voor hem bestaat dan ook geen aanleiding om de bijsluiter en de website te raadplegen.
In een ander geval werd een hypothecaire lening slechts gedeeltelijk als eigenwoningschuld aanvaard. De inspecteur bracht daarom een correctie aan bij het opleggen van de aanslag IB 2008. Hij vergat de automatische aanslagoplegging voor de jaren 2009 en 2010 te blokkeren waardoor voor die jaren de aanslagen werden opgelegd conform de aangifte en zodoende met inachtneming van een te hoge aftrek wegens hypotheekrente. De fout was naar het oordeel van het hof kenbaar en de fout van de inspecteur getuigde niet van een onjuist inzicht in de feiten of het recht.16

7. Invloed pleitbaar standpunt
Verder oordeelde de Hoge Raad in het eerste in par. 5 vermelde 27 juni-arrest over de vraag of de omstandigheid dat de belanghebbende in de aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, verhindert dat een door de inspecteur gemaakte fout kenbaar is.
Tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt dat voor een belanghebbende die in zijn aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, niet kenbaar is of de inspecteur door het volgen van die aangifte wellicht een fout maakt. Dus kan een aanslag conform een aangifte op basis van een pleitbaar standpunt niet door middel van navordering worden hersteld.
Maar, aldus de Hoge Raad, dat geldt niet voor een geval waarin de inspecteur heeft aangekondigd te zullen afwijken van de aangifte en hij vervolgens een fout maakt door de aanslag toch conform de aangifte op te leggen.17 Wanneer na de aankondiging van een correctie de aanslag toch conform de aangifte wordt opgelegd, is het immers voor de belanghebbende kenbaar dat de inspecteur een fout maakt.
Een eerdere uitspraak van een hof is in overeenstemming met de zojuist genoemde hoofdregel uit de parlementaire behandeling. Een beheerder van een verblijfsrecreatieterrein had aangifte gedaan voor de toeristenbelasting. De aanslag werd conform de aangifte opgelegd. De aangifte ging uit van een verdeling tussen een forfaitaire opgave en een werkelijk aantal overnachtingen dat niet juist was. De gemeente legde daarom een navorderingsaanslag op. Van een nieuw feit was echter geen sprake, en ter zitting van het hof werd erkend dat het door belanghebbende in de aangifte ingenomen standpunt pleitbaar was. Derhalve was ook van kwade trouw geen sprake.
Het hof vernietigde daarop de navorderingsaanslag. Heffing op de voet van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR is, aldus de uitspraak, naar de bedoeling van de wetgever niet mogelijk wanneer een aanslag wordt opgelegd conform een aangifte waarin een pleitbaar standpunt is ingenomen.18

8. De kenbaarheidsfictie
De wet verbindt aan het kenbaarheidscriterium een fictie; deze houdt in dat de fout van de inspecteur voor belanghebbende in elk geval kenbaar is wanneer ten minste 30% minder belasting wordt geheven dan wettelijk verschuldigd.
Maar overeind blijft dat de inspecteur een ‘fout’ moet hebben gemaakt: de 30%-regel maakt navordering niet mogelijk wanneer de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht.19 Deze beslissing van Hof Arnhem-Leeuwarden is bevestigd door de Hoge Raad in een van zijn 27 juni-arresten. Hij overweegt onder verwijzing van de wetsgeschiedenis: ‘Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen (…) de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld.’
Opmerkelijk is een passage in de verwijzingsopdracht die in dit arrest is opgenomen. De Hoge Raad wijst erop dat een aanslag niet kennelijk onjuist is wanneer de belastingplichtige kan menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. En hij vervolgt: ‘Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel (…).’ Deze overweging botst met de duidelijke tekst en bedoeling van de regeling, namelijk om kenbaarheid te fingeren bij onderschrijding van ten minste 30%.20 Gezien de in de vorige alinea aangehaalde overwegingen van de Hoge Raad vermoed ik dat hij erop heeft willen wijzen dat een beoordelingsfout niet kan worden hersteld met een beroep op de 30%-regel. Anders dan Perdaems en Ulrich, t.a.p., ga ik vooralsnog niet ervan uit dat de Hoge Raad hier – contra legem – een mogelijkheid tot tegenbewijs heeft willen openen.
De bepaling kwam ook aan de orde in een uitspraak van Rechtbank Breda. In deze zaak was de aanslag te laag vastgesteld als gevolg van een verkeerde berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Deze kon optreden door een fout in de verwerking van de elektronische aangifte in de programmatuur van de Belastingdienst. De rechtbank oordeelde dat de fout voor belanghebbende kenbaar was. De uitspraak roept bij de eerste oogopslag bevreemding op omdat uitdrukkelijk wordt overwogen dat het te weinig gevorderde bedrag ‘slechts’ 25% van de verschuldigde belasting beliep. Daaruit blijkt dat de rechtbank zich ervan bewust was dat de fictie niet kon worden toegepast. De vermelding van dit cijfer was kennelijk alleen bedoeld om te onderstrepen dat de kenbaarheidsfictie op basis van de ‘30%-regel’ niet van toepassing was.
De kenbaarheid berustte dan ook op een andere omstandigheid: de gemachtigde van belanghebbende had aan hem een gespecificeerde berekening verstrekt van de naar aanleiding van de aangifte verschuldigde belasting waaruit duidelijk naar voren kwam dat de aanslag te laag was.21 Daaruit komt ook naar voren dat voor een belanghebbende die zich door een deskundige laat adviseren, een fout van de fiscus eerder kenbaar is.

9. Besluit
Het is verheugend dat de gevolgen van de nieuwe regeling al relatief snel in een reeks rechterlijke uitspraken zijn verhelderd. Enkele opmerkelijke beslissingen zijn dat het achterwege laten van een aanslag zonder een art. 12 AWR-beschikking te nemen in de weg staat aan de kenbaarheid van de fout en dat een pleitbaar standpunt in de aangifte niet altijd navordering wegens een kenbare fout verhindert. Tevens is vastgesteld dat de verwijzingsopdracht in een van de 27 juni-arresten vraagtekens oproept.

1 Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 610.
2 Deze wijzigingswet besprak ik in ‘Navordering zonder nieuw feit bij kenbare fout’, NTFR-B 2010/21.
3 E. Poelmann, ‘Navorderen op grond van het kenbaarheidsvereist’, FED 2010/82; P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, ‘Navordering ter zake van fouten’, MBB 2011/3; P. de Haas, ‘Kenbaarheidsvereiste bij navordering’, TFB 2011/5.
4 A.J. Luimes, Actuele ontwikkelingen rond het leerstuk van de redelijkerwijs kenbare fout, WFR 2014/7062, p. 1076; A.C.J. Perdaems en G.H. Ulrich, Redelijkerwijs kenbare fout: Hoge Raad stelt grenzen, TFB 2014/7.
5 HR 14 april 2006, nr. 40.958, NTFR 2006/546.
6 Rechtbank Haarlem 28 februari 2011, nr. 10/02612, NTFR 2011/1212, met commentaar van Kastelein.
7 Hof Den Haag 26 maart 2014, nr. 13/01258, NTFR 2014/2109, met commentaar van Berns.
8 HR 27 juni 2014, nr. 13/02845, NTFR 2014/1861, met commentaar van Van de Vegt.
9 Hof Arnhem-Leeuwarden 13 mei 2014, nr. 13/00951 en 13/00952, NTFR 2014/1897, met commentaar van Caljé.
10 Mededeling van 4 juli 2014, nr. DGB 2014-3647, NTFR 2014/1975.
11 ‘Belastingaanslag’ is immers het moederbegrip dat zowel de (‘primitieve’) aanslag als (onder meer) de navorderingsaanslag omvat (art. 2, lid 3, onderdeel e, AWR).
12 Rechtbank Arnhem 30 november 2010, nr. 10/01393, NTFR 2011/170, met commentaar van Niessen-Cobben.
13 HR 27 juni 2014, nr. 13/02194, NTFR 2014/1859, met commentaar van Van der Vegt.
14 HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, NTFR 2014/1860, met commentaar van Van der Vegt.
15 HR 10 januari 2014, nr. 12/04979, NTFR 2014/485, met commentaar van Thijssen.
16 Hof Arnhem-Leeuwarden 11 juni 2014, nr. 13/00838, NTFR 2014/1966, met commentaar van Thijssen.
17 HR 27 juni 2014, nr. 13/02194, NTFR 2014/1859, met commentaar van Van der Vegt
18 Hof Arnhem-Leeuwarden 25 maart 2014, nr. 13/00690, NTFR 2014/1492, met commentaar van Ten Broek.
19 Hof Arnhem-Leeuwarden 3 december 2013, nr. 13/00495, NTFR 2014/694, met commentaar van Hogendoorn.
20 In deze zin eveneens Luimes, t.a.p., p. 1079.
21 Rechtbank Breda 31 augustus 2012, nr. 12/01276, NTFR 2012/2806, met commentaar van Beune.