Nemo teneur – beginsel

Bron: NTFR Beschouwingen

1. In HR 8 augustus 2014, nr. 13/00933, NTFR 2014/2105 heeft de Hoge Raad een puzzelstukje toegevoegd aan zijn doctrine over het nemo-teneturbeginsel. Het arrest handelt over de samenhang tussen die doctrine enerzijds en de figuur van de informatiebeschikking anderzijds.

2. Die doctrine is geïnspireerd door een reeks van uitspraken van het EHRM vanaf pakweg 1993. Hieraan kleven nadelen. De overwegingen van het EHRM zijn nogal eens lastig te duiden, nog afgezien van het feit dat de uitspraken vrij casuïstisch zijn. Het EHRM toetst bovendien niet of de wetgeving van een aangesloten staat voldoet aan de eisen die het EVRM stelt, maar alleen of de feitelijke gang van zaken in de specifieke casus in zijn totaliteit voldoet aan die eisen.

3. Het hete hangijzer in dit soort zaken is dat een deugdelijke belastingheffing danig wordt bemoeilijkt als belastingplichtingen niet verplicht kunnen worden om informatie te verschaffen over hun fiscale positie. De fiscaliteit grijpt immers veelal aan op informatie waarover de belastingplichtige zelf als enige beschikt. Zodra een belastingzaak echter punitief dreigt te worden (beboeting door de belastingdienst of vervolging door het Openbaar ministerie) begint niet een nieuwe zaak, maar wordt voortgeborduurd op de gegevens die eerder door de belastingdienst zijn vergaard, doorgaans onder inroeping van een wettelijke verplichting. Het balanceren tussen nemo tenetur, het in art. 6 EVRM besloten liggende beginsel dat niemand gedwongen mag worden bewijs te leveren tegen zichzelf, en het feit dat de belastingdienst nu eenmaal controlebevoegdheden nodig heeft, is lastig gebleken.

4. Het arrest dat de aanleiding vormt voor deze bijdrage illustreert dat deze exercitie voor belastingplichtigen een groter probleem vormt dan voor de belastingdienst.

5. Vorig jaar wees de Hoge Raad over twee vergelijkbare casus een arrest: als eerste HR 12 juli 2013, nr. 12/01880, NTFR 2013/1586

6. De inspecteur beschikte over aanwijzingen dat belanghebbende betrokken was geweest bij een Liechtensteinse Stiftung. De aanwijzingen bestonden eruit dat een Zwitserse trustcompany in 1986 opdracht had gegeven om de genoemde Stiftung op te richten, waarbij belanghebbende tot begunstigde was benoemd. De Stiftung was in 2000 geliquideerd. Omdat in de aangiften van belanghebbende over de betrokken jaren hieromtrent niets was opgenomen, stelde de inspecteur vragen aan hem en verzocht hij de verband houdende stukken toe te zenden, een en ander op de voet van art. 47 AWR.
Belanghebbende ontkende zijn betrokkenheid bij de Stiftung niet maar verklaarde dat hij slechts een beperkte herinnering had aan die betrokkenheid en dat hij daar niets over kon verklaren. Hij stelde dat hij niet beschikte over de gevraagde stukken en voorts – onder verwijzing naar een brief van de trustcompany – dat hij deze ook niet kon verkrijgen. De inspecteur legde daarop voor één jaar aanslagen inkomstenbelasting en vermogensbelasting op naar geschatte bedragen en vergrijpboetes van 100%. Voor de schattingen had de inspecteur zich gebaseerd op zijn ervaringen met andere Liechtensteinse Stiftungen.
De inspecteur had, wellicht uit angst om te laag te zitten met die schattingen, weinig trek om ook voor de andere jaren aanslagen naar geschatte bedragen op te leggen en voerde de druk op. Hij deed de belastingplichtige dagvaarden om in kort geding nakoming van de informatieverplichtingen te vorderen, een en ander onder verbeurte van een dwangsom. Rechtbank en gerechtshof honoreerden deze vordering.
Hierop werd het oordeel van de Hoge Raad gevraagd. Hij oordeelde dat jegens een belastingplichtige dwang mag worden toegepast om hem zover te krijgen dat hij informatie verschaft die voor de belastingheffing van belang is. Als het gaat om informatie die wilsafhankelijk is, mag die dwang alleen worden toegepast als daar de restrictie aan wordt verbonden dat de informatie uitsluitend wordt gebruikt voor de belastingheffing. Informatie die wilsafhankelijk is en onder dwang is verkregen mag, zoals de Hoge Raad benadrukte, niet worden gebruikt voor beboeting/bestraffing. Ten slotte merkte de Hoge Raad op wat er moet gebeuren als dat tóch gebeurt: de belastingrechter of strafrechter die naderhand over de boete of straf oordeelt, moet bepalen welk gevolg aan de schending van het verbod moet worden verbonden.

7. als tweede: HR 8 augustus 2014, nr. 13/00933, NTFR 2014/2105

Kort nadat de inspecteur het civielrechtelijke traject had opgestart, vervolgde hij ook de bestuursrechtelijke weg. De belastingplichtige bleef weigeren om informatie te verstrekken en om aanslagen naar geschatte bedragen stand te laten houden, wilde de inspecteur kennelijk de omkering van de bewijslast kunnen inroepen. Deze omkering treedt vanaf 1 juli 2011* pas in nadat een informatiebeschikking in de zin van art. 52a AWR onherroepelijk is geworden. In een dergelijke beschikking stelt de inspecteur vast dat niet is voldaan aan de wettelijke informatieplicht. De belastingplichtige kan de beschikking door de fiscale rechter laten toetsen. Is de beschikking terecht afgegeven, dan krijgt de belastingplichtige van de rechter een ‘grace period’, een termijn om alsnog de gevraagde gegevens te verschaffen opdat de aanslagen naar de juiste bedragen kunnen worden vastgesteld. Maakt de belastingplichtige daarvan geen gebruik, dan staat in de meeste gevallen vast dat de omkering van de bewijslast toepassing zal vinden.
De informatiebeschikking hield in cassatie stand, maar de restrictie die de civiele kamer van de Hoge Raad vorig jaar nog verbond aan het bevel om informatie te verschaffen gaf de fiscale kamer van de Hoge Raad in het tweede arrest niet. Daartoe had hij simpelweg kunnen overwegen dat belanghebbende die restrictie al op zak had. Die had de Hoge Raad hem in het arrest van vorig jaar immers al gegeven ten aanzien van dezelfde gevorderde informatie, dus dat hoefde niet nog een keer. De Hoge Raad koos er evenwel voor om een meer juridisch oordeel te geven en overwoog dat een informatiebeschikking slechts een vaststelling is van het feit dat niet aan de informatieverplichtingen is voldaan. De informatiebeschikking is volgens de Hoge Raad op zichzelf geen maatregel waarmee de verstrekking van informatie wordt afgedwongen.

8. De aard van de informatiebeschikking en van informatieverzoeken

De verplichting om gegevens te overleggen vloeit rechtstreeks voort uit de wet, de beschikking stelt alleen maar vast dat daaraan niet is voldaan. Dit laat evenwel onverlet dat de fiscale rechter toetst of in een specifieke casus de inspecteur terecht heeft aangenomen dat art. 47 AWR ertoe dwingt dat informatie moet worden verstrekt. De rechter kan bijvoorbeeld ook oordelen dat onder de omstandigheden van het geval geen sprake is van een informatieverplichting, bijvoorbeeld omdat het heffingsbelang in een te verwijderd verband staat tot de informatie of omdat de belastingplichtige de gegevens niet heeft en redelijkerwijs ook niet kan bemachtigen. In casu oordeelde de fiscale rechter dat wel degelijk sprake was van een verplichting. De civiele rechter deed eerder al hetzelfde, met het enige verschil dat deze een dwangsom kon opleggen en dat ook deed. Het is dit verschil dat de Hoge Raad expliciet aanstipt om te verklaren waarom de civiele rechter de restrictie moet verschaffen dat de informatie niet mag worden gebruikt voor beboeting/bestraffing en de fiscale rechter dat niet hoeft te doen. Een dwangsom vormt, zoals het woord al zegt, dwang. De rechterlijke bevestiging van de verplichting om informatie te verschaffen is dat kennelijk niet, ofschoon de Hoge Raad eerder de bevoegdheden ex art. 47 AWR omschreef als “zeer ingrijpende dwangmiddelen”.* Wel ‘dwang’ dus, maar voor de Hoge Raad niet ernstig genoeg om een restrictie vooraf te rechtvaardigen.

9. Die conclusie zou je kunnen trekken aan de hand van een ander arrest van de Hoge Raad, waarin hij oordeelde dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties nog niet neerkomt op dwang in de zin van de nemo-teneturrechtspraak van het EHRM. Het feit dat de inspecteur verwijst naar het verplichtende karakter van art. 47 AWR of wijst op de mogelijkheid van omkering van de bewijslast, een mogelijk toe te wijzen civielrechtelijke dwangsom of zelfs strafvervolging, maakte volgens de Hoge Raad niet dat sprake is van ‘dwang’. Wordt deze dreiging van dwang daadwerkelijk geëffectueerd door bijvoorbeeld een dwangsom, dan moet aan de gevorderde informatieverstrekking wel de restrictie worden verbonden dat de tegen de wil verstrekte informatie niet voor punitieve doeleinden mag worden gebruikt, zo heeft hij er in het arrest van vorig jaar aan toegevoegd.

10. Zoals onder meer blijkt uit de uitspraken in de zaken Murray en Saunders ziet het EHRM als een belangrijke ratio voor het nemo-teneturbeginsel dat een ieder die wordt bedreigd met een boete of strafvervolging volledig vrij moet zijn om te beslissen welke houding hij inneemt ten aanzien van de charge.* Hij behoort volledige procesautonomie te hebben, en dus niet worden gedwongen om vragen te beantwoorden. In die visie is niet zozeer van belang of de dwang daadwerkelijk is geëffectueerd, bijvoorbeeld door een dwangsom of strafvervolging. Iemand die charged is, moet in vrijheid de afweging kunnen maken of hij voldoet aan een informatieverzoek, met de voor- en nadelen die daaraan zijn verbonden.

11. Een benadering die teveel gewicht toekent aan de vraag of er daadwerkelijk dwang is toegepast, heeft het praktische nadeel dat op belastingplichtigen wettelijke verplichtingen rusten, maar onduidelijk is wanneer zij de restrictie deelachtig worden die de Hoge Raad vorig jaar zelf nodig heeft geacht. Anders gezegd, wanneer ervaart de belastingplichtige voldoende dwang om aanspraak te kunnen maken op de restrictie?

12. Met de enigszins formalistische overweging dat de informatiebeschikking op zichzelf geen dwang vormt lijkt de Hoge Raad te willen zeggen dat dit alles geen ‘dwang’ is, maar als er een dwangsom bovenop wordt gelegd wel. Het praktische dilemma van een belastingplichtige of hij mee moet werken of niet wordt door die dwangsom niet wezenlijk anders. Dat dilemma ervaart hij al bij de eerste vragenbrief. Al op dat moment moet hij keuzes maken waarvan hij tot en met het laatste slotakkoord van een straf- of boetezaak de consequenties ervaart. Juist daarom moet hij die keuze in vrijheid kunnen maken, zonder een wettelijke verplichting en ook zonder het op een dwangsom aan te laten komen.

13. Wat is het wel of niet hebben van de restrictie van de Hoge Raad waard?
Zoals Jansen terecht opmerkt in zijn commentaar bij het tweede arrest is de restrictie van toepassing, of de rechter die expliciet toevoegt of niet. Uit het objectieve recht – de Hoge Raad verwijst in het tweede arrest zelf kortweg naar het EVRM – volgt immers dat onder dwang verkregen (wilsafhankelijk) materiaal niet mag worden gebruikt voor punitieve doeleinden. Het expliciet opnemen van een restrictie is in de visie van de Hoge Raad kennelijk alleen nodig als de gelegenheid erom vraagt. Het is de vraag of een belastingplichtige die een charge ziet aankomen of al op zak heeft beter wordt van die restrictie.

13. De Hoge Raad lijkt er immers zelf van uit te gaan dat informatie in strijd met de restrictie zal worden gebruikt. De overweging van de Hoge Raad dat de rechter die zich gaat buigen over een boete of strafzaak, alsnog rekening kan houden met de omstandigheid dat onder dwang verstrekte informatie wordt gebruikt voor de bewijsvoering, zou kunnen worden opgevat als een uitnodiging om dat bewijs dan maar vooral te gebruiken en af te wachten waar het schip strandt. Aan te nemen valt dus dat inspecteurs hun dossiers integraal zullen gebruiken voor de onderbouwing van vergrijpboetes. Als dat de praktijk gaat worden, wordt miskend dat een waarborg zoals het EHRM die heeft geëist sterker moet zijn. Dat uit het objectieve recht voortvloeit dat de rechter kan toetsen of informatie onder dwang is verkregen en hieraan gevolgen kan verbinden was al zo, daar heb je geen restrictie voor nodig. Een waarborg beoogt naar de aard méér te bieden en een harde garantie te zijn. Blijkens de uitspraak in de zaak Marttinen ziet het EHRM als functie van de waarborg dat zij authoritatively excludes the later admission in evidence. Uitsluiten is wat de Hoge Raad nu juist niet doet, integendeel, nog afgezien daarvan dat de Hoge Raad alleen een restrictie voor het gebruik nodig vindt, terwijl volgens het EHRM het enkele opnemen van het bewijs in het dossier al uitgesloten moet zijn. De belangen die het nemo-teneturbeginsel beoogt te beschermen, zijn immers al aangetast als besmette informatie aan een dossier wordt toegevoegd. De mogelijkheid om gepresenteerd bewijs niet te gebruiken kan dat niet repareren, zoals het EHRM vrij uitdrukkelijk overwoog in de uitspraak Shannon tegen UK. De restrictie van de Hoge Raad lijkt kortom onvoldoende te zijn.

14. Onafhankelijk-van-de-wilcriterium
Het voorgaande klemt temeer nu de andere belangrijke pijler onder de doctrine van de Hoge Raad evenmin EHRM-proof lijkt te zijn. De Hoge Raad reserveert de nemo-teneturbescherming uitdrukkelijk voor informatie die wilsafhankelijk is. De vraag is dan wanneer informatie wilsafhankelijk is en of het terecht is dat de Hoge Raad dit onderscheid van doorslaggevende betekenis heeft geacht.