Sluit geheimhoudings- en boetebeding af
Boze werknemers vormen een groot risico voor de organisatie. Ze zijn sneller geneigd gevoelige informatie te lekken, om de werkgever een hak te zetten. Het aantal werknemers dat bewust bedrijfsinformatie lekt naar de buitenwereld stijgt. Dit kan grote schade tot gevolg hebben voor bedrijven. Hoe kunnen werkgevers dit risico reduceren?

Het is van belang bedrijfsinformatie goed te beschermen. Vaak heeft een werknemer toegang tot informatie, die niet toegankelijk hoort te zijn voor die werknemer.
Bekijk goed welke informatie voor wie toegankelijk is, of dat per functie klopt en of de beveiliging op orde is. Alleen zo wordt voorkomen dat de informatie in een klik
met de muisknop op straat ligt. Werkgevers moeten verder duidelijk communiceren dat bedrijfsinformatie vertrouwelijk moet blijven.

Geheimhoudingsbeding
De meeste werknemers hebben kennis van vertrouwelijke informatie over het bedrijf waar ze werkzaam zijn. In de meeste gevallen is deze informatie onontbeerlijk voor het werk. Het is van belang dat werknemers vertrouwelijk omgaan met deze informatie. De werkgever doet er verstandig aan in de arbeidsovereenkomst een geheimhoudingsbeding
op te nemen. In de arbeidswetgeving is niets geregeld over het geheimhoudingsbeding. Dit wordt volledig aan de contractsvrijheid van partijen overgelaten. Een werkgever mag daarom geheimhoudingbedingen en daaraan zijn eigen voorschriften verbinden.
Een beperking die wel op gaat, is dat het redelijk moet blijven.

Beding geldt tijdens en na einde contract
Informatie is vertrouwelijk wanneer dit nadrukkelijk is verklaard door de werkgever of wanneer de werknemer dit uit de omstandigheden had kunnen afleiden. Het geheimhoudingsbeding heeft niet alleen betrekking op de informatie die de werknemer bij zijn functie heeft gekregen, maar ook op de bedrijfsvoering, de klanten en de overige personeelsleden. Het beding geldt niet uitsluitend gedurende de duur van het dienstverband, maar natuurlijk ook daarna. Juist na het einde van het contract,
kan de verleiding groot zijn om vertrouwelijke informatie door te spelen. Om hierover geen misverstand te laten, is het raadzaam uitdrukkelijk overeen te komen
dat het beding zowel tijdens als na het einde van het arbeidscontract geldt. Het verdient verder aanbeveling in een beëindigingovereenkomst op te nemen dat de
werknemer bedrijfsinformatie geheim moet houden.

Schadevergoeding
Het beding is bedoeld om het verstrekken van informatie te beperken. Bij overtreding van het geheimhoudingsbeding kan de werkgever een boete vragen, zijnde een vaste overeengekomen schadevergoeding. De werkgever hoeft dan niet te bewijzen dat hij de schade in een bepaalde omvang heeft geleden. Aangezien de werkelijke schade door overtreding van het geheimhoudingsbeding vaak lastig is te bewijzen, wordt er gebruik gemaakt van een boetebeding. Denk aan een boete van 10.000 euro per gebeurtenis.

Boetebeding
In het boetebeding wordt doorgaans opgenomen dat de werkgever in plaats van de boete, de werkelijke schade kan vorderen, zodat de werkgever de keuze heeft. Is die
schade aan te tonen, dan kan de werkgever deze volledige schade vorderen, als dat hoger ligt. De grond is wanprestatie, dat wil zeggen: het niet nakomen van de verplichtingen
uit de arbeidsovereenkomst. Is de medewerker nog in dienst, dan kan schending van de geheimhoudingsplicht reden zijn voor ontslag. In uiterste gevallen zelfs ontslag op staande voet, zodat degene direct van loon is verstoken en geen uitkering kan aanvragen.

Eisen boetebeding
Het boetebeding is tijdens de duur van het dienstverband te zien als een disciplinaire maatregel. Dit moet schriftelijk in het arbeidscontract opgenomen worden.
De hoogte van de boete moet in geld worden uitgedrukt en er moet uitdrukkelijk worden opgenomen welke voorschriften de werknemer niet mag overtreden.
Het boetebeding moet aan een aantal eisen voldoen.
ã Het bedrag dat een werknemer per week verschuldigd is mag niet meer zijn dan het loon over een halve werkdag per week.
ã De bestemming van de boete moet zijn overeengekomen en behoort op geen enkele wijze aan de werkgever zelf ten goede te komen. Hiervan kan de
werkgever afwijken als de medewerker meer loon ontvangt, dan het minimum geldend dagloon. In dat geval mag de boete aan de werkgever zelf ten voordele
komen.
ã De boete moet een straf zijn op misdragingen, waaronder het schenden van het geheimhoudingsbeding Het geheimhoudingsbeding heeft een preventieve werking.
De werknemer die ziet dat bij overtreding een boete is verschuldigd, zal een dergelijk beding nog meer serieus moeten nemen.

Goed werknemerschap
Ook als er geen geheimhoudingsbeding is opgenomen, moeten werknemers zich in principe onthouden van uitlatingen en handelingen die de werkgever kunnen benadelen
of schaden. Dit geldt zowel tijdens als na het dienstverband. Gebeurt dit toch dan kan de werknemer aansprakelijk worden gesteld voor de daardoor ontstane schade op grond van onrechtmatige daad of goed werknemerschap. De werkgever moet de benadeling en de concrete schade kunnen aantonen. De overtreding en de omvang van de schade is echter lastig te bewijzen.

Wetboek van Strafrecht
Ook uit het Wetboek van Strafrecht blijkt dat het de werknemer verboden is, mededeling te doen over de werkzaamheden, de organisatie en de in- en externe contacten en relaties van zijn werkgever. Procedures in verband met het lekken van bedrijfsinformatie zijn overigens zeldzaam.

Wel of niet sociaal verzekerd

De sociaalverzekeringsrechtelijke positie van alphahulpen is volop in discussie. Onlangs heeft de
Centrale Raad geoordeeld dat een alphahulp in verzekeringsplichtige dienstbetrekking is. Daarbij
is het uitgangspunt dat de thuiszorgorganisatie de werkgever is.

Een alphahulp is iemand die huishoudelijk werk verricht bij een cliënt van een thuiszorgorganisatie, in het kader van de WMO of AWBZ. Deze mensen zijn volgens het UWV niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen.

Niet verzekerd
Artikel 6, lid 1 sub c WW bepaalt dat de arbeidsverhouding van een persoon die doorgaans op minder dan vier dagen per week huishoudelijk werk verricht voor een natuurlijk persoon niet verzekerd is voor de WW, en dat geldt ook voor de ZW, de WAO en de WIA. Een commissie onder leiding van Ella Kalsbeek adviseerde onlangs minister Asscher van Sociale Zaken en Werkgelegenheid om deze mensen wel toe te laten tot de verplichte verzekering voor de genoemde wetten.

Uitspraak Centrale Raad van Beroep
In een recente uitspraak van de Centrale Raad van Beroep zegt de Raad dat de betreffende alphahulp wel verzekerd is voor de WW, en dus ook voor andere werknemersverzekeringen.
Cruciaal is dat het dienstverband bestaat tussen de alphahulp en de thuiszorgorganisatie en niet tussen de cliënt en de alphahulp. Op een dergelijke situatie is artikel 6, lid 1 sub c WW van toepassing.
De mensen die daar bedoeld worden zijn werkzaam voor een natuurlijk persoon, zeg maar de werkster.

Wie oefent het gezag uit?
In deze zaak gaat het om de vraag wie het gezag uitoefent over de alphahulp, de cliënt of de thuiszorgorganisatie.
De Centrale Raad vindt dat de thuiszorgorganisatie de werkgever is, met alle kenmerken van dien. De Commissie Kalsbeek vindt dus steun bij de Centrale
Raad. De vraag is of er wel nieuwe regelgeving moet komen.
Het lijkt nu wel duidelijk.
Waar ging het om?
Een alphahulp werkt voor een thuiszorgorganisatie bij een cliënt. De werkzaamheden vinden plaats in het kader van een raamovereenkomst tussen een gemeente met een
stichting, op grond van de WMO. De alphahulp wordt ontslagen en vraagt een WW-uitkering aan. UWV weigert de uitkering omdat de alphahulp niet aan de zogenoemde
wekeneis voldoet. Hierbij gaat het UWV ervan uit dat de alphahulp gedurende een bepaalde periode in dienst was bij de cliënt en niet bij de thuiszorgorganisatie.
Alpha-overeenkomst
De gemeente heeft op 6 december 2007 een zogenoemde raamovereenkomst voor het leveren van hulp bij het huishouden in het kader van de WMO gesloten met een stichting. Het Thuiszorgteam heeft zich aangesloten bij deze stichting en heeft in opdracht van deze stichting uitvoering gegeven aan hulpverlening bestaande uit onder meer het verrichten van werkzaamheden van huishoudelijke aard ten behoeve van cliënten die daarvoor een indicatie op basis van de WMO hebben. Een alphahulp heeft met degenen aan wie zij hulp is gaan verlenen zogenoemde alpha-overeenkomsten gesloten. In deze overeenkomsten wordt degene aan wie hulp wordt verleend aangeduid als cliënt.
Arbeidsovereenkomst
Deze overeenkomsten zijn door de hulp en de cliënt aangemerkt als arbeidsovereenkomst in de zin van het BW. Tegelijkertijd zijn met cliënt, thuiszorgorganisatie en alphahulp overeenkomsten gesloten die zijn aangeduid als Voorwaarden en Richtlijnen met betrekking tot de verstrekking van alphahulpverlening, waarin is bepaald dat de voorwaarden en richtlijnen onlosmakelijk zijn verbonden met de tussen de alphahulp en iedere cliënt overeengekomen alpha-overeenkomst.

Betalingen via Thuiszorgteam
Vastgelegd is onder meer dat het Thuiszorgteam optreedt als bemiddelaar tussen de alphahulp, dat de alphahulp en de cliënt de inhoud van het werk bepalen en dat de betalingen via het Thuiszorgteam lopen.

Wel of niet sociaal verzekerd
De sociaalverzekeringsrechtelijke positie van alphahulpen is volop in discussie. Onlangs heeft de Centrale Raad geoordeeld dat een alphahulp in verzekeringsplichtige dienstbetrekking is. Daarbij is het uitgangspunt dat de thuiszorgorganisatie de werkgever is.

Nevenwerkzaamheden leveren een schending van goed werknemerschap op. Dat blijkt uit een
uitspraak van Hof Leeuwarden van 8 oktober 2013.

Als een werkgever geen nevenwerkzaamhedenbeding is overeengekomen met de werknemer, kan hij dan toch de werknemer verbieden concurrerende nevenwerkzaamheden
te verrichten op grond van het beginsel van goed werknemerschap? Deze vraag was aan de orde in het arrest van het Hof Leeuwarden.
Wat was er aan de hand?
In het arrest ging het om een werknemer die sinds 10 april 1977 in dienst was bij de werkgever, een installatiebedrijf. Tot 2010 gedoogde de werkgever dat zijn medewerkers ‘zwart bijklusten’ met materialen van de werkgever. De werkgever heeft dit in augustus 2010 verboden en de werknemers bericht dat zij, voor privé-gebruik en met korting, materialen konden bestellen bij een derde. De werknemer begint een klusbedrijf en laat dit bedrijf registreren bij de Kamer van Koophandel. De werkgever eist dat werknemer zijn nevenwerkzaamheden
staakt.

Grenzen overschreden
Het hof oordeelt dat het een werknemer in beginsel is toegestaan nevenwerkzaamheden te verrichten als hem dat niet contractueel verboden is. Dit is anders als de werknemer de grenzen van goed werknemerschap overschrijdt, zoals indien de werkzaamheden het functioneren als werknemer negatief beïnvloeden of wanneer deze de werkgever hinderen in zijn bedrijfsvoering, bijvoorbeeld doordat hem concurrentie wordt aangedaan.

Regeling Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 6 november 2014, nr. 2014-0000156608, Stcrt. 2014, 32195

De AWf-premie is verlaagd naar 2,07%. De vervangende premie voor de sectorfondsen (gemiddelde premiepercentage) wordt vastgesteld op 2,68%. De Ufo-premie blijft 0,78%. De basispremie Arbeidsongeschiktheidfonds wordt 5,25%. Het maximumpremieloon is € 51.976 per jaar. De premie algemene ouderdomsverzekering blijft 17,90%. Die voor de nabestaandenverzekering 0,60%. Tenslotte wordt de opslag kosten kinderopvangtoeslag vastgesteld op 0,50%.

Na wettelijke afronding bedraagt het wettelijk minimumloon per 1 januari 2014 € 1.485,65 per maand, € 342,85 per week en € 68,57 per dag. Het aanpassingspercentage na afronding is 0,53.

Minimumlonen voor mensen jonger dan 23 jaar:

Volgens artikel 12 van de WML is bij een kortere arbeidstijd dan de gebruikelijke het minimum(jeugd)loon naar evenredigheid lager. Dit is bijvoorbeeld van toepassing als werknemers in het kader van de partiële leerplicht een aantal dagen per week onderwijs volgen.
De minimumloonbedragen worden uitgedrukt per maand, per week en per (werk)dag. Een landelijk wettelijk minimumuurloon kent de wet niet. Het uurloon kan per sector verschillen, afhankelijk van het aantal uren dat als normale arbeidsduur geldt. Onder normale arbeidsduur wordt verstaan de arbeidsduur die in de desbetreffende sector is afgesproken als volledige dienstbetrekking. In de meeste CAO’s is deze arbeidsduur voor een fulltime dienstverband gesteld op 36, 38 dan wel 40 uur per week.
Onderstaand schema geeft de afgeronde brutobedragen per uur aan, berekend op basis van het wettelijk minimumweekloon bij een arbeidsduur van resp. 36, 38 en 40 uur per week.

Bruto minimumloon per uur

Hieronder vindt u een pdf-bestand met het stappenplan

PSA131502

Hieronder vindt u in het pdf-bestand de sectorpremies.

stcrt-2013-29792

Voor de nieuwsbrief kunt u op de onderstaande link klikken.

nieuwsbrief_loonheffingen_2014_lh2091t42fd

Voor de nieuwsbrief loonheffingen 2013 kunt u op de onderstaande link klikken.

nieuwsbrief_loonheffingen_2013_lh2091t36fd

De bedragen en normen voor de beslag vrije voet zijn in onderstaand pdf-bestand opgenomen.

Beslagvrije_voet_normen 2014

PV13018 kerncijfers 50 C 2014

Kerncijfers_2013

dgb2013-70m-ibr-30-regeling

PRAKTIJKBLAD SALARISADMINISTRATIE
nr 16 / 28 november 2013

ARBEIDSRECHT

In Nederland geldt in geval van een ontslag om bedrijfseconomische redenen dat werkgevers het afspiegelingsbeginsel moeten toepassen bij de selectie van werknemers
die voor ontslag in aanmerking komen. Kort gezegd moeten, in geval van onderling uitwisselbare functies, de werknemers die op die posities werken, worden ingedeeld
in leeftijdscategorieën en moet per categorie het ‘last in first out’ principe worden toegepast. De leeftijdscategorieën waarin werknemers voor ontslag in aanmerking
moeten worden gebracht, moeten worden geselecteerd op basis van de leeftijdsverdeling die er al was voordat de ontslagen plaatsvonden. De verdeling van mensen over de leeftijdscategorieën moet na de ontslagen zoveel mogelijk gelijk blijven aan de verdeling voor de ontslagen.

Nieuwe functies
Regelmatig komt het voor dat bedrijven een reorganisatie willen doorvoeren, maar niet het afspiegelingsbeginsel (willen) toepassen bij de selectie van werknemers voor
ontslag. Een variant in dit verband is de introductie van een heel nieuw ‘functiehuis’. De werkgever geeft in zo’n geval aan dat alle bestaande functies komen te vervallen
en dat ervoor in de plaats enkele nieuwe functies worden gecreëerd. De werknemers die de functies tot dan toe bekleedden, mogen vervolgens solliciteren naar de nieuwe functies in het nieuwe functiehuis. Wie niet wordt aangenomen, wordt voor ontslag in aanmerking gebracht. Deze variant wordt ook wel de ‘stoelendans’ genoemd. Wanneer deze methode een selectie op kwaliteit inhoudt, is het strijdig met de intentie achter het afspiegelingsbeginsel uit artikel 4:2 van het Ontslagbesluit.

Uitspraken betreffende stoelendans
Recent hebben opnieuw twee rechters geoordeeld dat de stoelendansmethode zonder waarborgen tegen kwaliteitsselectie niet zal worden geaccepteerd.
Werknemer mocht blijven werken
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft op 27 juni 2013 een vonnis gewezen in kort geding tussen een kinderopvangorganisatie en een van haar werkneemsters
(ECLI:NL:RBZWB:2013:5561). De werkneemster vervulde een van de vijf functies die bij een reorganisatie zouden vervallen. Twee van de vijf werknemers waren geplaatst in een nieuwe functie binnen de organisatie. De nieuwe functie was niet wezenlijk zwaarder dan de oude functie van de werkneemster in kwestie en de werkzaamheden waren ook niet wezenlijk anders. De kantonrechter ging dan ook uit van uitwisselbare functies. De werkneemster zou op grond van het afspiegelingsbeginsel in aanmerking zijn gekomen voor een nieuwe functie. De sollicitatieprocedure die de werkneemster heeft moeten doorlopen om in aanmerking te komen voor de nieuwe functie in het nieuwe functiehuis was dus niet aan de orde geweest als het afspiegelingsbeginsel juist was toegepast.
De rechter heeft om die reden de vordering van de werkneemster tot tewerkstelling in de nieuwe functie toegewezen. Zij kon, kortom, gewoon blijven werken.

Geen wezenlijk andere functie-eisen
De rechtbank Midden-Nederland heeft een dag later op 28 juni 2013 een vergelijkbare uitspraak gedaan
(ECLI:NL:RBMNE:2013:3405). Voor dezelfde werkgever Selecteren op kwaliteit mag niet
Rechters wijken niet snel af van het afspiegelingsbeginsel bij ontslag van meerdere werknemers om bedrijfseconomische reden. Het beginsel houdt in dat de leeftijdsopbouw in een bedrijfsvestiging voor en na de ontslagen zo veel mogelijk gelijk is. Een variant hierop is het opzetten van nieuwe functies waarop werknemers moeten solliciteren, ook wel de ‘stoelendansmethode’. Wanneer deze methode een selectie op kwaliteit inhoudt, vinden rechters dit moeilijk toelaatbaar,
zo blijkt weer uit twee recente uitspraken.

De rechtbank Amsterdam heeft een uitspraak gedaan op 20 juni 2013 (ECLI:NL:RBAMS:2013:5373). De werkgever betrof hier een verhuisbedrijf. Het verhuisbedrijf had te kampen met financiële problemen als gevolg van de afname van het volume van de verhuismarkt. Het bedrijf had een nieuw functiehuis ontwikkeld om het personeel meer flexibel in te kunnen zetten. Alle functies kwamen in dat kader te vervallen en de werknemers moesten solliciteren naar een functie in het nieuwe functiehuis. De kantonrechter oordeelde, kort gezegd, dat het opzetten van een nieuw functiehuis op zichzelf kan zijn toegestaan, maar dat niet valt in te zien waarom in dit geval de werknemer moest solliciteren naar een nieuwe functie. De werknemers in de oude functies konden gewoon worden geplaatst in de nieuwe functies, omdat er niet wezenlijk andere functie-eisen golden. In zo’n geval kan gewoon het afspiegelingsbeginsel worden gehanteerd, wanneer niet alle werknemers in de nieuwe situatie geplaatst kunnen worden.

Stoelendansmethode wel toelaatbaar
De kantonrechter te Eindhoven heeft in een uitspraak van 1 juli 2013 (ECLI:NL:RBOBR:2013:2777) geoordeeld dat de ‘stoelendansmethode’ in een daar lopende zaak
in beginsel wel toelaatbaar werd geacht. In deze zaak waren de functies in het nieuwe functiehuis significant gewijzigd ten opzichte van de oude functies. De rechter
geeft in die zaak nog aan dat ook voorwaarde is voor geldigheid van de methode dat: “naar objectieve maatstaven kan worden getoetst of bij invulling van de nieuwe
vacatures voldoende zorgvuldig is geselecteerd en geen sprake is geweest van willekeur”. In de verdere beoordeling in deze zaak komt dit onderdeel helaas niet meer
terug.

Wanneer wel afwijken afspiegelingsbeginsel?
De kantonrechter in Utrecht heeft daarnaast aangegeven in welke gevallen afwijking van het afspiegelingsbeginsel mogelijk wel aanvaardbaar zou kunnen zijn. Hij oordeelde: “Mede gelet op de gerechtvaardigde en te beschermen belangen van de bestaande werknemers, zal de werkgever in beginsel de meerwaarde van de door haar gevolgde selectiemethode boven een afvloeiing volgens het afspiegelingsbeginsel aan de rechter duidelijk moeten maken, waarbij inzichtelijk wordt gemaakt
welke duidelijke concrete en toetsbare, waarborgen tegen het risico van willekeur en niet te rechtvaardigen subjectiviteit bestaan”. Aan die vereisten had de werkgever in kwestie niet voldaan en daarom werden zowel in Amsterdam als in Utrecht de ontbindingsverzoeken van de werkgever afgewezen.

Andere functie en objectieve selectiemethode
Deze uitspraken benadrukken opnieuw, zoals dat ook in eerdere rechtspraak is gebeurd, dat rechters niet snel zullen afwijken van het afspiegelingsbeginsel. Onmogelijk
is het niet, maar dan zal de werkgever in kwestie op zijn minst moeten kunnen aantonen dat de functies in de nieuwe organisatie wezenlijk anders zijn dan die in
de oude en dat er dus andere (zwaardere) functie-eisen gelden. Daarnaast moet sprake zijn van een objectieve selectiemethode die waarborgen in zich heeft voor willekeur van de werkgever. Een dergelijk systeem is niet eenvoudig, aangezien er bij nieuwe sollicitaties als snel sprake zal zijn van een selectie op kwaliteit en daarmee
inherent van willekeur. Wellicht is een bruikbare methode dat voor een nieuw functiehuis door een onafhankelijke instantie nieuwe functie-eisen worden opgesteld,
die wezenlijk afwijken van de oude en dat een onafhankelijke commissie beoordeelt wie de meest geschikte werknemer is voor de functies in het nieuwe functiehuis.

www.kluwersalarisadministratie.nl

LOONHEFFINGEN

Het strikt toepassen van de wettelijke regels met betrekking tot het bewaren van de administratie kan leiden tot bewijsproblemen als de ontvanger van de Belastingdienst bij inlening van arbeidskrachten de inlener pas in een laat stadium aansprakelijk stelt voor loonheffingen die door de uitlener niet zijn afgedragen. Dat laat de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 15 april 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:CA2765 zien.
Wat was er aan de hand?
Een uitlener heeft in het jaar 2002 arbeidskrachten ter beschikking gesteld aan een inlener. In 2003 heeft de belastinginspecteur een boekenonderzoek aangekondigd.
Dat onderzoek leidt tot een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen tot een bedrag aan belasting en premie van 209.878 euro (Tot 2006 werden
loonbelasting en premies volksverzekeringen vastgesteld. De uitlener was het hiermee niet eens en diende een bezwaarschrift
in. Ook verzocht de uitlener om uitstel van betaling voor het gehele bedrag van de aanslag. Dat uitstel werd ook verleend. De inspecteur deed in januari
2004 uitspraak op bezwaar. Uit de publicatie van de uitspraak van de Rechtbank wordt niet duidelijk of de naheffingsaanslag nog is verminderd en zo ja, met welk
bedrag. In ieder geval is duidelijk dat er een te betalen bedrag overbleef. De ontvanger trok op 29 januari 2004 het uitstel van betaling in. Op 6 februari 2004 werd de inspecteur ervan in kennis gesteld dat de uitlener in staat van faillissement verkeerde. De ontvanger diende uiteindelijk pas op 31 januari 2005 een vordering in bij de curator, die vervolgens de vordering bij brief van 12 februari 2006 heeft erkend.
Inlener pas zeer laat aansprakelijk gesteld
Een inlener kan aansprakelijk worden gesteld voor de loonheffingen en omzetbelasting wanneer de uitlener van de arbeidskrachten deze heffingen niet betaalt. Het is daarbij van belang dat de inlener zijn inleenadministratie goed op orde heeft en zijn administratie ten minste zeven jaar bewaart.

Een inlener moet wat betreft de inlening bepaalde administratieve verplichtingen in de gaten te houden. Die administratie moet hij wettelijk zeven jaren te bewaren.
In de besproken uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant is de situatie aan de orde dat de ontvanger de inlener in 2011 aansprakelijk stelt voor een inlening
uit 2002. Deze administratie had de inlener al in 2010 mogen vernietigen. Als de administratie van de uitlener niet aan alle wettelijke eisen voldoet, kan de inlener
voor zijn verdediging tegen een aansprakelijkstelling slechts terugvallen op zijn eigen administratie. Bij inlening is dan ook het advies om de inleenadministratie
langer te bewaren dan volgens de wet verplicht is.

Aansprakelijkstelling
Bij brief van 30 mei 2011 meldt de ontvanger zich bij de inlener met het verzoek om informatie te verstrekken in het kader van de inlenersaansprakelijkheid. Uiteindelijk wordt de inlener door de ontvanger aansprakelijk gesteld voor een bedrag van 134.464 euro. Na bezwaar resteert nog een aansprakelijkstelling van 123.786 euro. De inlener is het hiermee niet eens en stelt beroep in. Uiteindelijk blijft na het beroep nog een bedrag van 35.000 euro over.
Verjaring
De inlener beroept zich bij de rechtbank op de verjaring van de vordering van de ontvanger. Normaliter verjaart een belastingschuld na vijf jaar, tenzij de ontvanger tijdig zorgt voor stuiting van de verjaring, bijvoorbeeld door betekening van een dwangbevel. Vanaf dat moment begint weer een nieuwe termijn van vijf jaar te lopen.
In dit geval was van verjaring geen sprake omdat de belastingschuldige, de uitlener, in staat van faillissement verkeerde. Het faillissement was nog niet afgewikkeld
en dus was de vordering van de ontvanger nog niet verjaard.
Wel vond de rechtbank dat de lange tijd die de ontvanger had gewacht om de inlener uiteindelijk aansprakelijk te stellen reden was om de aansprakelijkstelling
te matigen. Volgens de rechtbank moest de ontvanger door het faillissement van de uitlener redelijkerwijs vermoed hebben dat de ontvanger nog hooguit een fractie
van de aanslag zou ontvangen.
Bewaarplicht
In de Algemene wet inzake rijksbelasting is opgenomen dat een administratieplichtige, zoals de inlener was, verplicht is zijn administratie gedurende zeven jaren te bewaren (art 52, lid 4 AWR). Toen de ontvanger zich in 2011 bij de inlener meldde met vragen over het belastingjaar 2002 rustte op dat jaar de bewaarplicht niet meer. Uit de uitspraak van de rechtbank wordt niet duidelijk of de inlener in 2011 nog de beschikking had over de administratie over 2002. In de procedure stelt de inlener, dat hij van alle in 2002 door hem ingeleende arbeidskrachten een kopie van hun identiteitsbewijs in zijn administratie had.
Uit de uitspraak wordt wel duidelijk dat de administratie van de uitlener niet aan de daaraan te stellen eisen voldeed.
Dat was de reden waarom de naheffingsaanslag was vastgesteld met toepassing van het anoniementarief.
Aansprakelijkstelling matigen
De rechtbank vond dat de inlener dan ook aansprakelijk gesteld kon worden voor de naheffingsaanslag. Als de inlener daarentegen in dat jaar wel beschikt over alle
bescheiden die in de administratie van de uitlener hadden moeten zijn opgenomen, is dat een grond om de aansprakelijkstelling te matigen. Daarbij werd de inlener
‘geholpen’ door het feit dat het voor het jaar 2002 voldoende was ‘als de inlener op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kon aantonen en tevens gegevens kon overleggen aan de hand waarvan diens loon – ter zake van de werkzaamheden – kon worden geïndividualiseerd (….). Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij ultimo 2002 aan deze eisen voldeed. Naar het oordeel van de rechtbank moet de aansprakelijkstelling dan ook worden gematigd.’
Inleenadministratie
De inlener is wettelijk verplicht om van zijn vermogenstoestand en van alles betreffende zijn bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevens op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde zijn rechten en verplichtingen en daarnaast ook de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken (artikel 52, lid 2 AWR).
Om als inlener de aansprakelijkstelling door de ontvanger wat betreft inlening van personeel te kunnen beoordelen, moet de administratie van de inlener zodanig
zijn ingericht en zodanig zijn gevoerd dat daarin meteen of vrijwel meteen kan worden teruggevonden:
1. de overeenkomst of de inhoud daarvan als gevolg waarvan de uitlener de inleenprestaties heeft verricht;
2. de gegevens inzake de nakoming van die overeenkomst met inbegrip van, naar de eisen van het bedrijf, een registratie van personen die zijn ingeleend
en van de dagen en de uren wanneer die personen werkzaamheden hebben verricht;
3. de betalingen die in verband met de inleenovereenkomst zijn gedaan, waarbij de inlener erop moet toezien dat de facturen van de uitlener aan de daaraan
gestelde wettelijke eisen voldoet.
Langer bewaren dan wettelijk verplicht
Hiervoor is al opgemerkt dat de inlener wettelijk slechts verplicht kan worden om de administratie zeven jaren te bewaren. Als we de mogelijkheid van een late aansprakelijkstelling bekijken, kunnen we ons de vraag stellen of het niet verstandiger is met name de administratie voor wat betreft de inlening van personeel langer te bewaren.

Inlenersaansprakelijkheid beperken
Om geheel onder een inlenersaansprakelijkheid uit te komen, is het nodig dat de inlener aannemelijk maakt dat het niet betalen van loonheffingen door de uitlener niet
aan hem en ook niet aan de inlener is te wijten. Als de uitlener geen deugdelijke administratie heeft gevoerd, zoals in het hiervoor genoemde geval, is de inlener niet meer in staat om de aansprakelijkheid geheel af te wenden.
G-rekening
Een mogelijkheid om de inlenersaansprakelijkheid te beperken, is het gebruik van de G-rekening. Het bedrag dat de inlener heeft gestort op de G-rekening van de uitlener komt in mindering op het bedrag van de aansprakelijkstelling. Dit is slechts anders als de inlener wist of behoorde te weten dat de inlener in gebreke zou blijven
het op de G-rekening gestorte bedrag aan te wenden voor betaling van loonheffingen.
Eigen administratie
Omdat storting op de G-rekening het bedrag van een mogelijke aansprakelijkstelling niet altijd ‘afdekt’, bijvoorbeeld als de aansprakelijkstelling is gebaseerd op
een naheffingsaanslag loonheffingen waarbij het anoniementarief is toegepast, is het voor een inlener van belang om bij een aansprakelijkstelling te kunnen beschikken
over zijn eigen (inleen)administratie. Aan de hand hiervan kan hij controleren of de ontvanger hem terecht en voor het juiste bedrag aansprakelijk stelt.
Bewaaradvies: langer dan zeven jaar bewaren
Omdat die aansprakelijkstelling soms laat kan volgen, is het advies om bij inlening binnen de administratie een subadministratie ‘inlening’ aan te leggen en deze langer te
bewaren dan de wettelijke zeven jaar. Hoe lang is ‘langer’? Dat is moeilijk te zeggen. In ieder geval blijkt uit de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant dat in het
geval de uitlener op enig moment failliet wordt verklaard, die inleenadministratie gedurende het faillissement bewaard moet worden. Als het faillissement wordt opgeheven en er blijven onbetaalde naheffingsaanslagen loonheffingen van de failliet over, is het zeer waarschijnlijk dat de ontvanger op zoek gaat naar inleners die hij aansprakelijk kan stellen. Dan is het maar wat fijn voor de inlener als deze aan de hand van zijn eigen administratie de ontvanger van repliek kan dienen.

1. de gebruikelijkloonregeling is per 1 januari 1997 geintroduceerd als antimisbruikregeling. Door hun salaris laag te houden konden dga’s hun IB, LB en VB laag houden.
2. dit blijkt uit een brief van de Staatssecretaris van Financien van 21 januari 1998, nr. DB97/2769.
3. nemen dga’s het desbetreffende loon niet op, dan wordt een fictief loon belast.
4. door de invoering van de Wet IB2011 is een oorspronkelijk doel van de gebruikelijkloonregeling , nl de voorkoming van Vermogensbelasting,  komen te vervallen.
5. uit de uitkomsten van een enquete die het register Belastingadviseurs recentelijk heeft gehouden blijkt dat er vanwege de ruime toepassing van de 30%-marge thans niet veel discussie bestaat met de Belastingdienst over de gebruikelijkloonregeling.
ongebruikelijkloonregeling in verliessituaties
6. in de huidige economisch situatie blijkt vaak dat een gebruikelijk loon van 44.000 niet reeel is. Vanwege grote omzetdalingen c.q. verliessituaties willen dga’s hun gebruikelijk loon verlagen maar worden zij hierin beperkt door strenge voorwaarden. Zo is verlaging van het gebruikelijk loon slechts mogelijk in geval van een structurele verliessituatie, waarbij de dga voldoende aannemelijk maakt dat de continuiteit van zijn bedrijf in gevaar is. Incidentele verliezen, zoals aanloopverliezen, vormen geen reden voor verlaging van het gebruikelijk loon.
7. het bij omzetdalingen en verliezen vasthouden aan deze strenge voorwaarden is erg verkrampend.Of dit terecht is, is maar de  vraag. Tegenwoordig zijn loonsverlagingen (en nullijnen) om het voortbestaan van het bedrijf te waarborgen niet ongebruikelijk. Verder is het de vraag of dit vasthouden in overeenstemming is met het oorspronkelijk doel van de regeling. Onduidelijk is welk misbruik wordt bestreden door in verliessituaties stringente voorwaarden te verbinden aan verlaging van het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon.. Door te eisen dat een dga een bepaald ongebruikelijk loon geniet, wordt geen misbruik bestreden.
8. voor de jaren 2009 en 2010 is goedgekeurd dat bij omzetdalingen het gebruikelijk loon evenredig lager mocht zijn.
Pensioen in eigen beheer
9. de staatssecretaris van Financien heeft op 6 december 2013 (brief nr. DB/2013/577) het knelpunt van het verschil tussen de commerciele waardering en de fiscale waardering van pensioen in eigen beheer beschreven.Dit uit zich vooral bij a. overdracht van het pensioen aan een verzekeraar b. overdracht van het pensioen aan een groepsmaatschappij  c. uitkering van dividend door de pensioen-BV
10. situatie a en b:  overdracht vindt plaats tegen de commerciele waarde wat voor de pensioenvennootschap tot een verlies leidt omdat de fiscale waarde achterblijft op de commerciele. Dit heeft weer een liquiditeitstekort tot gevolg.
11. situatie c: waardering op commerciele grondslagen leidt tot een lager eigen vermogen van de pensioenvennootschappen waardoor er minder ruimte is voor dividenduitkeringen. De belastingdienst stelt dat als er door het uitkeren van de dividend zowel op lange termijn als op korte termijn niet in staat is om het pensioen volledig uit te keren , dan is er sprake van (gedeeltelijke) afkoop van pensioen. Voor deze toets dienen de activa en passiva gewaardeerd te worden op de WEV.

Uitgave 10, 31 oktober 2013> 2013/34 Bekijk de printversie hulp bij het bekijken van de pagina
De correctieplicht in de loonheffingen
Th.J.M. van Schendel

Hoge Raad 4 mei 2012, 11/01964
Wetsartikelen
Artikel 28a, Wet LB 1964
Brondocumenten
Rechtbank Breda 8 juli 2011, nr. 11/01531
Rechtbank Leeuwarden 16 maart 2011, nr. 08/00218
HR 4 mei 2012, nr. 11/01964
Beroepschrift in cassatie bij HR nr. 11/01964
Zie ook
Belasting staat definitief vast als geen bezwaar is gemaakt; correctiebericht Wet LB 1964 is daarop geen uitzondering (HR)
Voor correctieberichten bestaat rechtsingang (Rechtbank Breda)
Correctiebericht loonbelasting tast formele rechtskracht niet aan (Rechtbank Leeuwarden)
In de literatuur bestaat geen algemeen heersende mening over het antwoord op de vraag wat de sedert 1 januari 2006 bestaande correctieplicht van art. 28a Wet LB 1964 formeelrechtelijk is.
Feteris noemde de correctieplicht een nieuw fenomeen in het formele belastingrecht.1 Hij en anderen2 concludeerden dat het nogal schort aan de formeelrechtelijke invulling van het correctiebericht. Het is geen bezwaarschrift en ogenschijnlijk ook geen loonaangifte in de zin van art. 19 AWR. Wat is het dan wel? In dit artikel beschouw ik de (meningen over de) formele status van het correctiebericht anno 2013.

1. Correctieplicht en financiële gevolgen

1.1. Het wat, waarom en hoe
Een inhoudingsplichtige is gehouden – al dan niet op verzoek van de inspecteur – een ingediende loonaangifte per individuele werknemer3 te corrigeren, indien hij constateert dat deze aangifte onjuist of onvolledig is.4 De correctieplicht eindigt vijf jaar na het betreffende kalenderjaar. Net zoals de loonaangiften zelf,5 moeten correctieberichten digitaal worden ingediend.6 Ontheffingen van deze digitale plicht worden thans niet meer verleend.

Correctieberichten hebben een tweeledig doel: een gegevensbelang en een heffingsbelang. Het gegevensbelang ligt in het actueel, juist en volledig houden van de polisadministratie. Deze administratie is de landelijke databank voor tal van afnemers, van welke de Belastingdienst zelf en het UWV voor het vaststellen van uitkeringen de belangrijkste zijn. Het heffingsbelang behoeft geen toelichting.

De techniek van het correctiebericht laat zich samenvatten op hoofdlijnen:

als de aangiftetermijn van het te corrigeren loontijdvak nog niet is verstreken, dan kan de inhoudingsplichtige opnieuw de gehele loonaangifte verzenden. Voorbeeld: de inhoudingsplichtige constateert dat de loonaangifte juli die op 16 augustus is ingediend, een fout bevat. Hij kan deze herstellen door de volledige loonaangifte juli opnieuw en gecorrigeerd in te dienen vóór 31 augustus. De inhoudingsplichtige kan ook een aanvullende loonaangifte indienen. Hij levert dan alleen de gecorrigeerde gegevens aan van de werknemers die het betreffen;

als de aangiftetermijn van het te corrigeren loontijdvak is verstreken kan de inhoudingsplichtige kiezen tussen het indienen van de correcties samen met een reguliere loonaangifte over het lopende kalenderjaar of het indienen van een los correctiebericht. Wie niet meer inhoudingsplichtig is kan correcties uiteraard alleen indienen met een los correctiebericht. Ligt het te corrigeren loontijdvak in een verstreken kalenderjaar, dan spreken we van een jaargrensoverschrijdend correctiebericht.

1.2. Financiële gevolgen van het correctiebericht
Als een correctiebericht – positief of negatief – conform het wettelijke voorschrift samen met een loonaangifte wordt ingediend, verrekent de inhoudingsplichtige zelf de financiële gevolgen van de correcties – een nabetaling of een teruggaaf – met die loonaangifte.7 Het saldo van die aangifte kan niet negatief zijn. Bij een negatief correctiebericht wordt over het bedrag van de verrekende teruggaaf belastingrente vergoed.8 Is het te veel betaalde bedrag volgens het correctiebericht groter dan de afdracht op de loonaangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, dan wordt het correctiebericht voor dit surplus, met toepassing van art. 65 AWR, aangemerkt als een verzoek om ambtshalve teruggave.9

De wet kent geen losse correctieberichten. De financiële gevolgen ervan zijn dan ook niet wettelijk geregeld. Het losse correctiebericht is met toepassing van de delegatiebevoegdheid van art. 28a, lid 6 (oud, thans lid 1) Wet LB 1964 ingaande 1 januari 2007 ingevoerd met (toen) art. 80a, lid 5, Uitv.reg. LB 2001, thans art. 7.8, lid 5, Uitv.reg. LB 2011. Het losse correctiebericht is een keuzerecht voor inhoudingsplichtigen die een jaargrensoverschrijdende correctie moeten indienen10 om niet conform de wet een correctiebericht in te dienen samen met een loonaangifte, maar los daarvan. Ook als de inspecteur hem een correctieplicht oplegt11 heeft de inhoudingsplichtige dit keuzerecht. De financiële gevolgen van een los correctiebericht zijn volgens de regelgever in zijn toelichting:.12

‘Naar aanleiding van ‘losse’ correctieberichten met te betalen bedragen legt de inspecteur een of meer naheffingsaanslagen op. Was de aangifte volgens het correctiebericht te hoog, dan verleent de inspecteur ambtshalve een teruggaaf (uiteraard tenzij er aanleiding is voor een onderzoek)’.

Bij positieve jaargrensoverschrijdende correctieberichten uit eigen beweging van de inhoudingsplichtige zijn er weinig problemen. De inhoudingsplichtige betaalt tezamen met een (andere) loonaangifte of – bij een los correctiebericht – wacht de naheffingsaanslag af. Anders ligt het bij negatieve correctieberichten (zie onderdeel 3.3). Bij door de inspecteur opgelegde correctieplichten, komt de rechtsbescherming in het gedrang (zie onderdeel 3.5).

2. Wijzigingen 2013 in art. 28a Wet LB 1964
De tekst van art. 28a Wet LB 1964 is meermalen gewijzigd, laatstelijk per 1 januari 2013.13 Tot en met 2012 (lid 1, oud) was het correctiebericht aangewezen als de enige manier waarop inhoudingsplichtigen hun onjuiste of onvolledige loonaangiften moesten herzien. Ingaande 1 januari 2013 is deze plicht met een iets andere redactie verhuisd naar het tweede lid. Mij viel op dat de inhoudingsplichtige bij gebleken onjuistheden of onvolledigheden nu gehouden is zijn loonaangiften te herzien ‘(…) al dan niet met een correctiebericht (….)’. Kan het thans ook anders? Gezocht in de parlementaire stukken kwam ik niet verder dan dat:

met de wijzigingen is beoogd de correctieplicht transparanter te maken en te verduidelijken;14
met de delegatiebevoegdheid in het nieuwe eerste lid geen verruiming ten opzichte van de bevoegdheden 2012 is beoogd;15 en
in de op deze delegatiebevoegdheid gebaseerde ministeriële regeling zal worden bepaald ‘(…) in welke situaties een correctiebericht dient te worden ingediend’.16

Deze passages zijn herhaald in de nota naar aanleiding van het verslag.17 De bedoelde ministeriële regeling – de Regeling gegevensuitvraag loonaangifte18 – geeft een gedetailleerd overzicht van de 129 data19 die met een loonaangifte en bij correctie ervan moeten worden aangeleverd.20 Er wordt niets voorgeschreven over de wijze(n) waarop en de vorm waarin een correctiebericht moet worden ingediend.21 Tot en met 2012 bepaalde art. 28a, lid 4 (oud), Wet LB 1964 uitdrukkelijk dat een correctiebericht op dezelfde wijze en in dezelfde vorm als een loonaangifte moest worden ingediend. Dat was langs de elektronische weg.22 Lid 4 is niet teruggekeerd in de wettekst 2013. De toelichting bij de 2013-wijziging van de Regeling gegevensuitvraag loonaangifte zegt:23

‘De aanpassingen in hoofdstuk 1 van de Regeling gegevensuitvraag loonaangiften en de invoeging in die regeling van hoofdstuk 1a zijn van technische aard. Met deze aanpassingen wordt de tekst in overeenstemming gebracht met de per 1 januari 2013 geldende tekst van de artikelen 28 en 28a van de Wet LB 1964. Inhoudelijk is er geen wijziging beoogd’.

Ondanks de bedoeling van de wetgever de zaken transparanter en duidelijk te maken, is het voor mij ondoorzichtiger en onduidelijker geworden. Ik houd het er op, dat ingaande 2013 ten opzichte van eerdere jaren niets is gewijzigd en dat inhoudingsplichtigen enkel met een elektronisch correctiebericht hun onjuiste of onvolledige loonaangifte(n) moeten herzien.

Een andere 2013-wijziging is het vervallen van het voorschrift in art. 28a, lid 1 (oud), Wet LB 1964 dat de inhoudingplichtige het correctiebericht moet indienen ‘(…) gelijktijdig met de eerstvolgende aangifte of de daaropvolgende aangifte (…)’. Met ‘eerstvolgende’ werd bedoeld de aangifte ná het tijdstip waarop de inhoudingsplichtige constateerde dat hij een onjuiste of onvolledige loonaangifte had ingediend. Dit termijnvoorschrift is niet teruggekeerd in de 2013-wettekst, noch in de op art. 28a, lid 1 (nieuw), Wet LB 1964 gebaseerde Regeling gegevensuitvraag loonaangifte. Dit laatste bevreemdt, omdat de nieuwe delegatiebevoegdheid van lid 1 de mogelijkheid geeft regels te stellen over de wijze waarop, de vorm waarin en (ook) de termijnen waarbinnen de loongegevens worden verstrekt. Wat resteert is de reeds bestaande bepaling elders,24 dat inhoudingsplichtigen die ervoor kiezen om over een loontijdvak in een verstreken kalenderjaar een los (jaargrensoverschrijdend) correctiebericht in te dienen – niet samen met een loonaangifte – dat moeten doen binnen acht weken na constatering van de onjuistheid of onvolledigheid. Indien de inspecteur hem een correctieplicht heeft opgelegd moet de inhoudingsplichtige de losse correctie indienen binnen de door inspecteur gestelde termijn.25

Ik mis een termijnvoorschrift voor inhoudingsplichtigen die niet kiezen voor een los correctiebericht, alsmede voor inhoudingsplichtigen die de loonaangifte van het lopende kalenderjaar moeten corrigeren26. Bij gebreke van een wettelijke termijn kan in deze gevallen de in art. 28b, lid 1, Wet LB 1964 voorziene bestuurlijke boete bij termijnoverschrijding van het indienen van correcties, niet worden opgelegd.

3. Wat is een correctiebericht formeelrechtelijk?

3.1. De wetgever
Art. 28a, lid 3 (2012: lid 7) Wet LB 1964 zegt uitdrukkelijk dat een correctiebericht géén bezwaarschrift is in de zin van de AWR. De nota van wijziging waarbij deze bepaling is ingevoerd motiveert deze uitsluiting niet:27

‘Het (…) lid is opgenomen om het correctiebericht uit te sluiten als bezwaar en hieromtrent geen twijfel te laten bestaan’.

Senatoren in de Eerste Kamer vonden dit kennelijk wat magertjes. Op hun vraag of het correctiebericht wel een bezwaarschrift is in de zin van de Awb antwoordde de regering28 dat dit niet het geval is. Een Awb-bezwaarschrift – aldus de regering – is gericht tegen een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan. Een correctiebericht doet dit niet. Het is een verbetering van een eerder ingediende aangifte en – nog steeds de regering – is bedoeld voor het herstellen van foutieve gegevens en het aanvullen van ontbrekende gegevens.

Een correctiebericht is volgens de wetgever ook geen onderdeel van de loonaangifte:29

‘Het correctiebericht maakt geen onderdeel uit van de aangifte. Het is een zelfstandig bericht, dat moet worden ingediend op grond van een op zichzelf staande verplichting’.

De wetgever heeft zich alleen expliciet uitgelaten over de status van het correctiebericht voor zover het negatieve correcties betreft die niet met de loonaangifte kunnen worden verrekend (zie voetnoot 7):

‘Indien het te veel betaalde bedrag dat uit het correctiebericht blijkt groter is dan de afdracht op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, wordt het correctiebericht voor dit meerdere, met toepassing van artikel 65 AWR, aangemerkt als een verzoek om ambtshalve teruggave’.

3.2. Lagere rechtspraak
De lacune van de wetgever – wat is een correctiebericht dan wel? – manifesteert zich in Rechtbank Breda 8 juli 2011, nr. 11/01531, NTFR 2012/313. Een werkgever stelde naar de mening van de inspecteur de forfaitaire loonbijtelling voor een auto van de zaak vast op een te lage cataloguswaarde. De inspecteur legde de werkgever in 2009 een correctieplicht 2009 op. Deze gehoorzaamde en droeg met de loonaangifte december 2009 extra loonheffingen 2009 af, hoewel hij het niet met de door de inspecteur gehanteerde hogere cataloguswaarde eens was. In geschil was onder meer de ontvankelijkheid van het door de werkgever ingediende bezwaar en beroep. De inspecteur beriep zich op het gesloten stelsel van rechtsmiddelen30 en stelde dat het correctiebericht – anders dan een afdracht op loonaangifte – niet met een voor bezwaar vatbare beschikking is gelijkgesteld. ‘Je moet maar durven’, verzuchtte Mertens terecht in zijn noot in BNB 2012/260.

De rechtbank vult de wetgeverslacune in en verklaart de werkgever ontvankelijk in zijn bezwaar en beroep,31 In essentie komt het oordeel van de rechtbank erop neer dat hij de ‘correctiebetaling’ kwalificeert als een afdracht op aangifte. En daarmee heeft de werkgever zijn rechtsingang. De rechtbank voelt zich gesterkt door en verwijst naar een artikel van Feteris over de formele status van suppletiebetalingen,32 die voorstelde ‘(…) voor de zekerheid (…)’ in de AWR een regeling op te nemen voor aanvullende betalingen en suppletieaangiften.

Ik onderschrijf het oordeel van de rechtbank. De passage in de parlementaire stukken dat het correctiebericht geen onderdeel van de loonaangifte is, is door de wetgever geschreven in het kader van het gegevensbelang van het correctiebericht. Ter beperking van de administratieve lasten – aldus de wetgever – werd deze gegevensverstrekking gekoppeld aan de loonaangifte.33 De wetgever heeft hierbij naar mijn mening het heffingsbelang – en de daaraan verbonden rechtsbescherming van de werkgever die correctieberichten ‘betaalt’ – over het hoofd gezien. Er is in mijn visie niet veel voor nodig om een betaling naar aanleiding van een samen met een loonaangifte ingediend correctiebericht te kwalificeren als een betaling op een (aanvullende) loonaangifte. Het is natuurlijk altijd beter als de AWR dit expliciet zou regelen.

Stel dat de werkgever in deze casus de opgelegde correctieplicht niét zou hebben nageleefd – omdat hij het er niet mee eens was of ‘gewoon’ burgerlijk ongehoorzaam is – en de dan door de inspecteur op te leggen naheffingsaanslag zou hebben afgewacht, het boeterisico voor lief nemend.34 Dan zou de rechtsingang tegen deze naheffingsaanslag niet ter discussie staan. Ongehoorzame burgers zouden dan een grotere rechtsbescherming genieten dan gehoorzame. Ik zie geen rechtvaardiging voor dit onbillijke onderscheid in de enkele constatering dat de wetgever de correctieplicht in de loonheffingen formeelrechtelijk niet goed heeft geregeld. ‘Je moet maar durven’, als inspecteur tegen een gehoorzame inhoudingsplichtige zeggen dat hij geen enkel rechtsmiddel heeft.

3.3. Hoge Raad
In HR 4 mei 2012, nr. 11/01964, NTFR 2012/1144 ging het om een negatief correctiebericht. Een werkgever claimde met terugwerkende kracht (2002 tot en met 2006) een hogere afdrachtvermindering. Hij deed dat met correctieberichten in zijn loonaangifte september 2007. De inspecteur legde over dit loontijdvak naheffingsaanslagen op ter grootte van de geclaimde hogere afdrachtvermindering over eerdere jaren. De Hoge Raad oordeelde dat de correctieberichten niét de in rechte vaststaande loonaangiften 2002 tot en met 2006 konden openbreken. De reden: noch uit de wettekst van art. 28a Wet LB 1964, noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever een uitzondering heeft willen maken op de formele rechtskrachtregel dat een loonbelastingafdracht waartegen geen bezwaar is aangetekend, na zes weken onherroepelijk vaststaat. Naar het oordeel van de Hoge Raad creëert het correctiebericht derhalve geen nieuwe rechtsingang.

Van belang in deze casus is nog dat de inspecteur aan de werkgever expliciet had medegedeeld de ingediende correctieberichten niet als een verzoek om ambtshalve vermindering te honoreren. De afwijzing door de inspecteur van zo’n verzoek is niet vatbaar voor bezwaar en beroep.35 36

Zoals de wetgever het heeft bepaald (onderdeel 3.1) is een negatief correctiebericht een verzoek om ambtshalve vermindering. De inhoudingsplichtige mag deze teruggaaf alvast claimen tot maximaal het bedrag van de loonaangifte waarbij het correctiebericht is gevoegd. Bij een grotere negatieve correctie moet de inspecteur ex art. 65 AWR een beslissing nemen. Indien de inspecteur het niet eens is met het bij de loonaangifte verrekende bedrag – lees: hij is niet gehouden ambtshalve te verminderen of terug te geven37 – zal hij daarvoor een naheffingsaanslag opleggen. Tegen deze naheffingsaanslag staan volgens onderhavige uitspraak geen rechtsmiddelen open.

3.4. Literatuur
Mertens is in zijn annotatie in BNB 2012/260 kritisch op HR 4 mei 2012, NTFR 2012/1144. Naar zijn mening – in mijn woorden – heeft de Hoge Raad te weinig aandacht besteed aan het feit dat art. 28a Wet LB 1964 een correctieplicht oplegt. Wat fout is moet – zonder wettelijke uitzondering – worden gecorrigeerd. Volgens Mertens kan de wetgever niet over het hoofd hebben gezien dat deze correctieplicht ‘(…) kan schuren met de reguliere bezwaar- en beroepsgang’, ingeval sprake is van een negatieve correctie. Hij concludeert dat de inhoudingsplichtige ook bij een negatieve correctie gehouden blijft te corrigeren. Daarmee stelt Mertens binnen de loonheffingen de bezwaartermijn van art. 6:7 Awb buiten werking, almede art. 65 AWR. Hij laat de tekst van art. 28a Wet LB 1964 prevaleren. Dit is naar mijn mening een brug te ver.38 Voor een dergelijk formeelrechtelijk gevolg, is een expliciet ingrijpen van de wetgever vereist. Zie mijn aanbevelingen hierna.

4. Aanbevelingen

Aanbeveling 1
Inhoudingsplichtigen behoren tegen een correctieplicht met nabetalingen beschermd te worden in de vorm van een bezwaarrecht. Dit is eenvoudig te verwezenlijken door in art. 28a Wet LB 1964 het voorschrift op te nemen dat de inspecteur een correctieplicht moet opleggen door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking. Een beter alternatief is art. 26, lid 2, AWR als volgt te wijzigen:

2. De voldoening of afdracht op aangifte – daaronder begrepen een nabetaling vanwege het naleven van de correctieplicht van artikel 28a Wet LB, alsmede een door de inspecteur opgelegde correctieverplichting als bedoeld in het tweede lid van dit artikel – (…) wordt (…) gelijkgesteld met een voor beroep vatbare beslissing’.

Als aan administratieplichtigen zelfs een bezwaarrecht wordt toegekend tegen slechts een door de inspecteur genomen informatiebeschikking,39 behoort dat recht zeker toe te komen aan inhoudingsplichtigen aan wie een corrigerende afdrachtplicht is opgelegd. Zij kunnen ook op andere wijze een rechtsingang creëren door een opgelegde correctieplicht niet na te leven. De inspecteur zal reageren met een naheffingsaanslag. Bij een verdedigbaar standpunt (of avas) speelt het boeterisico van art. 28b Wet LB 1964 niet. Een afzonderlijk AWR-bezwaarrecht tegen een opgelegde correctieplicht heeft mijn voorkeur boven de omweg van een naheffingsaanslag.

Aanbeveling 2
Bij negatieve correctieberichten treedt art. 65 AWR in werking. De inspecteur kan verminderen. Hij is daarbij gebonden aan het ministeriële besluit BAVT (zie voetnoot 37). Dat beleidsvoorschrift bevat een rekbaar redelijkheidscriterium. Een verzoek om ambtshalve vermindering wordt niet verleend ‘(…) indien belanghebbende er niet redelijkerwijs voor in aanmerking komt’.40 Ik bepleit een wettelijke regeling waarin de inspecteur moet verminderen, indien komt vast te staan dat te veel belasting is betaald of afgedragen. Regels voor deze verplichting moeten worden gesteld bij of krachtens een algemene maatregel van bestuur en niet – zoals thans – in slechts een ministerieel besluit.
Thans staan tegen de beslissing van de inspecteur op een verzoek ex art. 65 AWR geen rechtsmiddelen open, hooguit de gang naar de burgerlijke rechter.41 In een EU-setting bepleitte A-G Wattel een marginale rechterlijke toets van de beslissing van de inspecteur. Dat zou volgens hem de belastingrechter moeten zijn.42 Een wettelijke regeling van een verplichte ambtshalve vermindering in combinatie met een marginale toets van de belastingrechter, is mijns inziens een wenselijke verbetering van de rechtspositie van belastingplichtigen en van inhoudingsplichtigen.

Opvallend is nog dat het BATV bepaalt dat géén ambtshalve teruggave wordt verleend, indien ‘(…) een correctiebericht in de zin van artikel 28a Wet op de loonbelasting 1964 moet of kan worden ingediend’.43 Deze uitsluiting geldt pas vanaf 1 januari 2010 met een in de Staatscourant niet toegelicht besluit44. In deze uitsluiting zou kunnen worden gelezen dat een ambtshalve vermindering niet (meer) aan de orde is, omdat de teruggave reeds met een bij een loonaangifte gevoegd correctiebericht is geëffectueerd door de inhoudingsplichtige zelf. Alleen indien de negatieve correctie groter is dan het bedrag van die loonaangifte, zou nog voor dat deel een besluit ambtshalve vermindering moeten worden genomen. HR 4 mei 2012, NTFR 2012/1144 verwerpt deze visie. We moeten ons wel realiseren dat deze berechte casus de loonheffingen 2007 betrof. Toen stond in het BAVT voormelde uitsluiting niet. Hoe zou de Hoge Raad oordelen over negatieve correctieberichten, indien een inhoudingsplichtige de stelling zou verdedigen dat – nu het BATV hem een verzoek voor een ambtshalve teruggaaf ontzegt – hij het wettelijke verrekeningsrecht van art. 28a, lid 4, eerste volzin, Wet LB 1964 heeft? Ik zou als staatssecretaris zo’n procedure niet afwachten en de raad van Mertens opvolgen die in zijn annotatie in BNB 2012/260 erop wees dat de bedoelde uitsluiting – gegeven de wettelijke correctieplicht – na HR 4 mei 2012, NTFR 2012/1144, uit het BATV moet worden geschrapt.

Bij Koninklijke Boodschap van 30 augustus 2013 is aan de Tweede Kamer het voorstel tot de Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst (nr. 33 714) aangeboden. Dit wetsvoorstel wijzigt art. 65 AWR wat de heffing van inkomstenbelasting, schenkbelasting en erfbelasting betreft. Voorgesteld wordt onder meer aan een verzoek tot ambtshalve vermindering de voorwaarde te stellen van een nieuw feit. De inspecteur moet bij gehele of gedeeltelijke afwijzing van het verzoek, beslissen bij voor beroep vatbare beschikking. Omdat de voorgestelde wijzigingen de loonheffingen niet raken, laat ik dit wetsvoorstel verder buiten mijn beschouwingen.

5. Is het correctiebericht een wijze van heffing?
Koelewijn is de mening toegedaan dat een correctiebericht geen wijze van heffing van loonheffingen is.45 Hij ontkent daarmee het heffingsbelang van het correctiebericht. Koelewijn baseert zijn mening op de systematiek van de loonbelasting, die inhoudingsplichtigen alleen zou verplichten de loonbelasting af te dragen:
die van werknemers is ingehouden, of
die zij zelf moeten voldoen (eindheffing).

Zijn visie betekent dat een onjuiste loonheffing niet met een correctiebericht kan worden hersteld. De loonbelastinginspecteur moet naheffen als niet of te weinig is ingehouden en zijn collega IB-inspecteur zou een te hoge inhouding moeten verrekenen met de verschuldigde inkomstenbelasting. Het correctiebericht zou dan alleen een gegevensbelang hebben.

Ik meen dat deze zienswijze wordt weerlegd door zowel de letterlijke tekst van art. 28a, lid 4, eerste volzin, Wet LB 1964 als door de wetgever daarbij gegeven toelichtingen. Een inhoudingsplichtige moet het bedrag van een bij een loonaangifte gevoegd positief correctiebericht betalen ‘(…) in zoverre in afwijking van artikel 19, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…)’. Dit AWR-artikel regelt geen aangifteplicht, maar legt inhoudingsplichtigen een betalingsplicht op. Zij moeten op loonaangifte betalen wat zij krachtens de loonbelastingwet op aangifte moeten afdragen of voldoen. De Wet LB 1964 kent vijf afdrachtplichten op aangifte:
de van werknemers ingehouden loonbelasting (art. 27, lid 5, Wet LB 1964);
looneindheffingsbestanddelen (art. 27a, lid 2, Wet LB 1964);
de van werknemers ingehouden premies volksverzekeringen (art. 27b, Wet LB 1964);
de verschuldigde premies werknemersverzekeringen (art. 27c Wet LB 1964);
de over het loon verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (art. 27d, Wet LB 1964).

In afwijking van deze opsomming, legt art. 28a, lid 4, eerste volzin, Wet LB 1964 de inhoudingplichtigen een directe betalingsplicht op van het bedrag van een bij een loonaangifte gevoegd positief correctiebericht. Ik geef Koelewijn na, dat het systematisch juister zou zijn als de Wet LB 1964 zou hebben bepaald dat voor het bedrag van een positief correctiebericht een aangifteplicht geldt, met het gevolg dat daardoor de betalingsplicht van art. 19, lid 1, AWR in werking treedt. Maar deze systematische oneffenheid wordt ‘gerepareerd’ door de zinsnede in art. 28a, lid 4, eerste volzin, Wet LB 1964: ‘(…) in zoverre in afwijking van artikel 19, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (….)’. Hierdoor kan naar mijn mening niet de conclusie worden getrokken dat de betaling van het bedrag van een bij een loonaangifte gevoegd (positief) correctiebericht, geen wijze van heffen van loonheffingen is.46

6. Een uitdaging: correctieberichten en ‘de IB-check’
De regeling van correctieberichten haalt een bestaande uitdaging binnen het regime van in te houden en af te dragen loonbelasting weer boven water. Ik noem dat ‘de IB-check’. De van werknemers ingehouden loonbelasting is een voorheffing op de door hen verschuldigde inkomstenbelasting. Als de werkgever onjuist of onvolledig loonbelasting heeft ingehouden en afgedragen, maar de werknemer heeft dat hersteld in of door zijn aangifte inkomstenbelasting, verliest de inspecteur zijn bevoegdheid tot het naheffen van loonbelasting bij de inhoudingsplichtige werkgever.47 Hetzelfde heeft naar mijn mening te gelden bij het opleggen van correctieplichten, voor zover het betreft het heffingsbelang. Het kan dus voorkomen dat een werkgever vanwege het gegevensbelang van de polisadministratie een correctiebericht indient, zónder effectuering van de daaruit voortvloeiende financiële consequenties. Maar een inhoudingsplichtige weet meestal niet of zijn werknemers de onjuistheid of onvolledigheid in de loonbelasting hebben gecorrigeerd in hun inkomstenbelasting. Dit is een uitdaging. In voorkomende gevallen leg ik een inspecteur met een naheffingsvoornemen – of een voornemen tot het opleggen van een correctieplicht met financiële gevolgen – de vraag voor of hij ‘de IB-check’ al heeft uitgevoerd.48
Een ander voorbeeld van een correctiebericht met wel een gegevensbelang en geen heffingsbelang, is de situatie waarin enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur aan naheffing bij de werkgever in de weg staat, zoals door de inspecteur gewekt vertrouwen.

In de relatie LB-correctieberichten en inkomstenbelasting, speelt ook de andere vraag of de met een positief correctiebericht (na)betaalde loonbelasting door de werknemer als voorheffing kan worden verrekend met de door hem verschuldigde inkomstenbelasting. Mertens beantwoordt deze vraag bevestigend49 en Koelewijn ziet beren op de weg50. In mijn visie dat een correctiebericht een wijze van heffen van loonbelasting is, heeft een werknemer dit verrekeningsrecht. Bij jaargrensoverschrijdende correctieberichten, moet de werkgever een gecorrigeerde jaarloonopgave uitreiken. Daarop staat het hogere (LB en IB) loon vermeld, alsmede de te verrekenen loonbelasting inclusief hetgeen met het correctiebericht is (na)betaald.

7. Samenvatting
a. De formeelrechtelijke invulling van correctieberichten verdient geen schoonheidsprijs. De oorzaak ligt in het onvoldoende onderkennen van het dubbele belang van correctieberichten: het gegevensbelang voor de polisadministratie versus het heffingsbelang van de schatkis.t51

b. Een correctiebericht is in ieder geval geen AWR- of Awb-bezwaarschrift.

c. Volgens de wetgever is het ook geen onderdeel van een loonaangifte.

d. Omdat dit standpunt is ingenomen in het kader van het gegevensbelang, meen ik dat wat het heffingsbelang betreft, een correctiebericht wél een onderdeel van een loonaangifte is.

e. Positieve correctieberichten zijn dan een wijze van loonbelastingheffing. Er is een rechtsingang.

f. Negatieve correctieberichten zijn een verzoek ex art. 65 AWR voor ambtshalve teruggave.

g. HR 4 mei 2012, NTFR 2012/1144 heeft beslist dat een negatief correctiebericht geen nieuwe rechtsingang creëert voor loonaangiften waartegen niet binnen de wettelijke termijn van zes weken bezwaar is gemaakt.

h. Ter verbetering van de rechtsbescherming van inhoudingsplichtigen verdient het aanbeveling hen een expliciet AWR-bezwaarrecht toe te kennen tegen een opgelegde correctieplicht en tegen aan (na)betaling indien die plicht wordt nageleefd.

i. Voor een verdere verbetering van de rechtsbescherming dient art. 65 AWR te worden aangepast. De huidige discretionaire bevoegdheid van de inspecteur om ambtshalve een teruggave te verlenen als te veel belasting is betaald of afgedragen, moet worden gewijzigd in een wettelijke verplichting, uit te werken bij of krachtens een algemene maatregel van bestuur en niet – zoals thans – in een ministerieel besluit.

j. De toepassing van een zodanig gewijzigd art. 65 AWR moet worden onderworpen aan een marginale rechterlijke toets.

k. In het huidige ‘Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven’ (BAVT) moet de uitsluiting worden geschrapt dat geen ambtshalve teruggave wordt verleend indien een correctiebericht moet of kan worden ingediend.

l.De bij een positief correctiebericht (na)betaalde loonbelasting is een voorheffing als bedoeld in art. 9.2, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001.

1 M.W.C. Feteris, ‘Formele aspecten van het correctiebericht’, WFR 2004/1550.
2 Onder meer: Rechtbank Breda 8 juli 2011, nr. 11/01531, NTFR 2012/313, r.o. 4.11: ‘Uit wet en totstandkomingsgeschiedenis valt voor de rechtbank duidelijker op te maken wat een correctiebericht niet is dan wat een correctiebericht wel is’; W. Koelewijn, ‘Het correctiebericht: een worsteling’, WFR 2012/932; E.P.J. Dankaart, ‘Correctiebericht loonbelasting tast het beginsel van formele rechtskracht niet aan’, FED 2012/75; HR 4 mei 2012, nr. 11/01964, NTFR 2012/1144, met commentaar van De Haan, BNB 2012/260, met noot Mertens; F.Pouw en Th.J.M. van Schendel, ‘Verslag van de 25e fiscale conferentie Loonheffing’, WFR 2008/557, onderdeel 4; en A. Heidekamp, ‘Opsporing verzocht: hier volgt een correctiebericht’, WFR 2008/483.
3 De ‘Regeling gegevensuitvraag loonaangifte’ spreekt enigszins oneerbiedig over ’inkomstenverhouding’.
4 In het besluit van 8 maart 2010, nr. DGB2010/565M, NTFR 2010/ 729 is goedgekeurd in welke gevallen de correctieplicht per loontijdvak per individuele werknemer niet geldt. Dit zijn vooral gevallen waarin het gegevensbelang van de polisadministratie ontbreekt. Het heffingsbelang wordt geëffectueerd met een naheffingsaanslag.
5 Art. 20, lid 2, aanhef en onderdeel d, Uitv.reg. AWR.
6 Tot en met 2012 was dit expliciet geregeld in art. 28a, lid 4, Wet LB 1964. Ingaande 2013 is deze bepaling vervallen zonder dat een inhoudelijke wijziging is beoogd.
7 Art. 28a, lid 4, eerste volzin, Wet LB 1964 (lid 8, tekst 2012).
8 Art. 28a, lid 4, tweede volzin, Wet LB 1964 (heffingsrente in lid 8, tekst 2012).
9 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 531, nr. 8, p. 15.
10 Art. 7.8, lid 5, onderdeel a, Uitv.reg. LB 2011.
11 Art. 7.8, lid 5, onderdeel b, Uitv.reg. LB 2011.
12 Besluit van 12 december 2006, nr. DB2006/658M, tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen, Stcrt. 2006, nr. 251, p. 9, NTFR 2007/6.
13 Wet van 20 december 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2013), Stb. 2012, 669.
14 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 403, nr. 3, p. 4.
15 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 403, nr. 3, p. 23.
16 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 403, nr. 3, p. 24.
17 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 403, nr. 8, p. 3.
18 Besluit van 21 maart 2012, nr. DB2012/68M, Stcrt. 2012, nr. 6030, NTFR 2012/789 en herzien met artikel IV van Besluit van 21 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen en van enige andere uitvoeringsregelingen, nr. DB2012/475M, Stcrt. 2012, nr. 26349, p. 34, NTFR 2013/9.
19 Bestaande uit 12 algemene gegevens, 32 collectieve gegevens en 85 nominatieve gegevens per individuele werknemer.
20 De artikelen 1.a.1 en 1.a.2, Regeling gegevensuitvraag loonaangifte.
21 Artikel 1.a.3 Regeling gegevensuitvraag loonaangifte schrijft in onderdeel 4 voor dat de jaarloonopgave op dezelfde wijze en in dezelfde vorm als de aangifte moet worden verstrekt. Eenzelfde voorschrift ontbreekt ten aanzien van correctieberichten.
22 Art. 20, lid 2, aanhef en onderdeel d, Uitv.reg. AWR.
23 Artikel IV van Besluit van 21 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen en van enige andere uitvoeringsregelingen, nr. DB2012/475M, Stcrt. 2012, nr. 26349, p. 34, NTFR 2013/9.
24 Art. 7.8, lid 5, aanhef en onderdeel a, Uitv.reg. LB 2011. De andere leden van dit uitvoeringsvoorschrift bevatten voor gewezen inhoudingsplichtigen (lid 1 en lid 2) en voor inhoudingsplichtigen met een afwijkende aangifteloontijdvak (lid 3 en 4) een verplichte correctietermijn van acht weken, respectievelijk een door de inspecteur te stellen termijn.
25 Art. 7.8, lid 5, aanhef en onderdeel b, Uitv.reg. LB 2011.
26 Het Handboek Loonheffingen 2013 gaat wel nog uit van de vervallen wettelijke termijn van de eerstvolgende of daaropvolgende maand (zie par. 12.2.3 in de versie ‘Werkkostenregeling’).
27 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 531, nr. 8, p. 15.
28 Kamerstukken I, 2004- 2005, 20 529 en 29 531, C, p. 10.
29 Kamerstukken I, 2004- 2005, 20 529 en 29 531, C, p. 9.
30 Art. 26 AWR.
31 Volgens telefonische informatie van de rechtbank is het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep ingetrokken.
32 M.W.C. Feteris, ‘De suppletiebetaling: wettelijke plicht of een stille dood?’ WFR 2007/887. Idem voor de btw: C.M. Ettema, ‘Pleidooi voor een wettelijk geregelde correctieaangifte in de btw’, NTFR 2007/1217.
33 Kamerstukken I, 2004- 2005, 20 529 en 29 531, C, p.10.
34 Art. 28b, lid 1, Wet LB 1964 regelt een verzuimboete van € 1.230 indien een inhoudingsplichtige zijn correctieplicht niet, onjuist of onvolledig nakomt.
35 Onder meer HR 21 april 2006, nr. 41.033, NTFR 2006/633, BNB 2006/302.
36 Tenzij het een verzoek betreft tot ambtshalve vermindering van aanslagen inkomstenbelasting. Zie de regeling in art. 9.6 Wet IB 2001.
37 Zie het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven (BAVT) van 16 december 2010, nr. DGB/6799M, Stcrt. 2010, 20 999, NTFR 2011/8.
38 De uitkomst van de procedure is voor Dankaart in FED 2012/75 ‘(…) uiteindelijk weinig verrassend (…)’ en voor de redactie van Vakstudienieuws in V-N 2012/23.5 ‘(…) wekt het geen verwondering’.
39 Art. 52a AWR dat is ingevoerd met de Wet rechtsbescherming belastingplichtigen bij controlehandelingen.
40 Par. 3, lid 1, onderdeel a, BAVT.
41 Zie bijvoorbeeld R.E.C.M. Niessen en R.M.P.G. Niessen-Cobben, ‘Naheffing, navordering en ambtshalve vermindering’, TFO 2012/123.4, onderdeel 8.
42 Conclusie A-G Wattel 25 mei 2010, nr. 09/05120, NTFR 2010/1980.
43 Par. 3, lid 1, onderdeel d, BAVT.
44 Besluit van 10 december 2009, nr. CCP2009/2461M, Stcrt. 2009, 19 523, NTFR 2010/3, nadien vervangen door besluit van 16 december 2010, nr. DGB2010/6799M, Stcrt. 2010, 20 999, NTFR 2011/8.
45 W. Koelewijn, ‘Het correctiebericht: een worsteling’, WFR 2012/932.
46 Idem: Mertens in zijn annotatie bij HR 4 mei 2012, BNB 2012/269.
47 Indien reeds inkomstenbelasting is geheven door middel van een definitieve aanslag inkomstenbelasting (HR 26 juni 1957, BNB 1957/244, HR 10 februari 1993, BNB 1993/138 en Hof Arnhem 29 januari 2007, NTFR 2007/280, V-N 2007/25.26).
48 Omdat de inhoudingsplichtige geen weet kan hebben van de IB-afwikkeling bij werknemers, is de inspecteur de meest gerede partij om te checken of de LB-onjuistheid/onvolledigheid al dan niet reeds is hersteld in de (definitieve) IB-aanslagregeling bij werknemers. Dit is bevestigd door de staatssecretaris van Financiën in zijn toelichting bij het afzien van beroep in cassatie tegen Hof Amsterdam 2 maart 2005, V-N 2005/39.13.
49 Onderdeel 15 in zijn annotatie bij HR 4 mei 2012, BNB 2012/260.
50 Onderdeel 5 in zijn artikel ‘Het correctiebericht: een worsteling”, WFR 2012/932.
51 Koelewijn t.a.p. beveelt aan het gegevensbelang en het heffingsbelang los te koppelen en het correctiebericht de vorm te geven van (slechts) een informatieverplichting. De financiële gevolgen ervan kunnen dan alleen maar via een naheffingsaanslag worden geëffectueerd (positief correctiebericht) of via de aanslagregeling inkomstenbelasting (bij een teruggave)

1. Inleiding
Met ingang van 1 januari 2012 is de 30%-regeling, ook wel de 30%-bewijsregel genoemd, gewijzigd.1 De wijzigingen zien op de invoering van een salarisnorm, aanscherping van de kortingsregeling, invoering van de 150 km-grens, afwijkende regels voor promovendi2 en bekorting van de maximale looptijd van de regeling tot acht jaar.3 Voor lopende gevallen is overgangsrecht van toepassing. In deze bijdrage, die zich beperkt tot de ingekomen werknemer,4 wordt op twee kwesties (deelonderwerpen) ingezoomd.5 Alvorens daaraan wordt toegekomen, wordt in par. 2 de inhoud van de regeling uiteengezet en in par. 3 het doel van de regeling. In par. 4 komt het eerste deelonderwerp aan bod: het subject van de regeling en de aanscherping van de eisen dienaangaande sinds 1 januari 2012. In par. 5 wordt ingegaan op het overgangsrecht en het al dan niet tussentijds moeten toetsen aan de voorwaarden door de inhoudingsplichtige. In par. 6 wordt besloten met een korte samenvatting en conclusie.

2. Inhoud van de regeling
Kort samengevat houdt de 30%-regeling in dat een inhoudingsplichtige aan een werknemer die als ingekomen werknemer is aan te merken, gedurende een periode van maximaal acht jaar zonder nader bewijs, maximaal 30% van het loon inclusief de vergoeding, ofwel 30/70 van het loon exclusief de vergoeding, kan geven als vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten.6 Deze forfaitaire vergoeding wordt geacht de extraterritoriale kosten te dekken die de ingekomen werknemer maakt door in Nederland te gaan werken. Daarbij wordt onder loon verstaan het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.
De extraterritoriale kosten zijn limitatief opgesomd in art. 10ea Uitv.besl. LB 1965. Voorbeelden zijn de extra uitgaven voor kosten van levensonderhoud, dubbele huisvestingskosten, reiskosten naar het land van herkomst, de kosten van taalcursussen alsmede schoolgeld. Een vergoeding (of verstrekking) die het maximumbedrag overschrijdt, mag via de eindheffing in de loonheffingen7 worden betrokken tegen het tabeltarief (art. 31a, lid 2, onderdeel e, Wet LB 1964).

3. Doel van de regeling
De oorsprong van de 30%-regeling ligt in de jaren vijftig van de vorige eeuw. De Nederlandse economie probeerde zich te herstellen van de Tweede Wereldoorlog en had in dat kader behoefte aan buitenlandse investeerders en hoogopgeleide werknemers. Om Nederland aantrekkelijk te maken, werd voor Amerikaanse werknemers een speciaal belastingregime ontwikkeld inhoudende dat hun salaris slechts ten dele aan de Nederlandse inkomstenbelasting was onderworpen. Er gold een aftrek van 40% van het brutosalaris, met een maximum van f 40.000 en een maximum looptijd van drie jaar. De regeling werd toegepast in de inkomstenbelasting. Omdat de regeling niet was gepubliceerd, leidde dat wegens onbekendheid tot ongelijkheid. Pas in 1986 is de regeling uiteindelijk openbaar gemaakt. Na diverse aanpassingen, of beter geschreven: aanscherpingen, is de regeling voor het laatst gewijzigd per 1 januari 2012. Al die tijd is het uiteindelijke, oorspronkelijke doel van de regeling niet gewijzigd. A-G Niessen refereert er aan in zijn conclusie inzake de pijpfittersuitspraak: ‘Hierbij is naar mij dunkt, van belang de achtergrond van de regeling, namelijk de wens het bedrijfsleven tegemoet te komen in de verhoudingsgewijs hoge kosten die het zich moet getroosten om werknemers uit het buitenland aan te trekken die op de Nederlandse arbeidsmarkt moeilijk of niet te vinden zijn (…). De ratio van de regeling is dus om te helpen vermijden dat in de Nederlandse economie haperingen optreden doordat bepaalde voor de productie noodzakelijke functies niet kunnen worden vervuld (vgl. parlementaire discussie met Van Rey)’8 Tijdens die discussie met Van Rey gaf de toenmalige staatssecretaris van Financiën aan dat de regeling belangrijk is voor de positie van Nederland als vestigingsland in fiscaal opzicht. De (toenmalige; DvdW) 35%-regeling is met name een faciliteit om knowhow te kunnen aantrekken die een bijdrage kan leveren aan de Nederlandse economie.9
Het voorgaande laat zien dat de 30%-regeling nog steeds is bedoeld voor het binnenhalen van werknemers met een specifieke deskundigheid ten bate van de Nederlandse economie. Het doel van de regeling moet dan ook niet uit het oog worden verloren. Ik kom hier aan het eind van par. 4 nog op terug.

4. Subject: ingekomen werknemer

Tot en met 2011
Tot 1 januari 2012 was een ingekomen werknemer een ‘door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is’ (art. 10e, lid 2, onderdeel b, Uitv.besl. LB 1965 (oud)). Dat strookt met het hiervoor omschreven doel van de regeling.
Om te kunnen beoordelen of een werknemer specifiek deskundig was, werd, in onderlinge samenhang, rekening gehouden met de volgende drie factoren (art. 10eb, lid 1 Uitv.besl. LB 1965):
het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding;
de voor de functie relevante ervaring van de werknemer;
het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer.

Een voorbeeld van een werknemer die aan deze criteria voldeed, was een profvoetballer (Hof Amsterdam 18 maart 2004, nr. 03/01103, NTFR 2004/808).10 Een Belgische hoofdtrainer die in Nederland werd aangesteld, was evenwel niet een werknemer die beschikte over een specifieke deskundigheid die schaars was op de Nederlandse arbeidsmarkt. Het aantal beschikbare kandidaten bleek in dit geval dertien. Dat een deel daarvan ouder was dan de club wenste, een deel daarvan een te hoog salaris vroeg in de ogen van de club en één daarvan de ontslagen trainer was, maakte niet dat deze kandidaten niet beschikbaar waren, aldus het hof (Hof Den Bosch 19 mei 2011, nr. 10/00762, NTFR 2011/1966).
Een wat bijzonder geval betrof de casus van een Duitse eerste klas pijpfitter met een lbo-opleiding en vakdiploma’s (Hof Den Haag 22 juni 2011, nr. 10/00235, NTFR 2011/1894). In deze casus stelde de inspecteur zich op het standpunt dat de 30%-regeling niet kon worden toegepast wegens het ontbreken van een opleiding op hbo-niveau. Tevens was volgens de inspecteur vereist dat het nettobeloningsniveau in Duitsland voor een min of meer vergelijkbare functie hoger is dan of vergelijkbaar met het salarisniveau in Nederland. Daaraan voldeed de pijpfitter niet. Die stelde daar echter tegenover dat in Nederland sinds twintig jaar geen pijpfitters werden opgeleid met als gevolg dat er op de arbeidsmarkt geen aanbod is van nieuw opgeleide pijpfitters. Anders dan in Nederland werd in Duitsland wel een (driejarige) opleiding tot eerste klas pijpfitter gegeven. In de visie van de pijpfitter was daarmee diens specifieke deskundigheid een gegeven.
Met betrekking tot het salaris stelde de pijpfitter zich op het standpunt dat, ofschoon het salaris in Duitsland lager is dan in Nederland, dat Duitse salaris vergelijkbaar is met het Nederlandse salarisniveau. Het is niet altijd noodzakelijk dat aan alle drie factoren waarmee specifieke deskundigheid wordt beoordeeld is voldaan. Het voldaan zijn aan twee of soms zelfs aan één factor kan voldoende zijn. De hoogte van het salaris kan geen beletsel zijn voor toepassing van de 30%-regel.
Het hof stelde de inspecteur in het gelijk. ‘Pijpfitten is een vak dat op het niveau van lager of middelbaar beroepsonderwijs kan worden geleerd. Niet kan worden gezegd dat de opleiding hoog gekwalificeerd of gespecialiseerd is. Dat in Nederland voor pijpfitten geen gestructureerde opleiding meer voor handen is maakt de bekwaamheid van een gekwalificeerd pijpfitter niet tot een specifieke deskundigheid. (…). Dat er op de Nederlandse arbeidsmarkt een schaarste heerst aan ervaren pijpfitters en dat de opdrachtgevers van belanghebbende strenge eisen stellen aan het technisch kunnen van de pijpfitters zijn omstandigheden die zowel afzonderlijk als in onderling verband bezien, niet tot de conclusie leiden dat A over specifieke deskundigheid beschikt.’
Aldus hechtte het hof opmerkelijk veel waarde aan het opleidingsniveau terwijl in het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 niet de eis wordt gesteld dat deze ‘hoog gekwalificeerd of gespecialiseerd is.’ De pijpfitter is in cassatie gegaan. A-G Niessen is – kort samengevat – van mening dat dit beroep slaagt omdat het hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. De precieze weging en het niveau van elk van de drie factoren is niet in de regeling vastgelegd. De beoordeling daarvan is aan de rechter. Nergens staat dat minimaal mbo-niveau is vereist. Ook de ratio van de regeling dwingt daar niet toe. Het oordeel van het hof dat de opleiding van de pijpfitter niet gespecialiseerd is, is onbegrijpelijk gezien de feiten en het gegeven dat een dergelijke opleiding in Nederland niet aanwezig is. Naar gewoon spraakgebruik kan niet worden gezegd dat iemand die over diverse vakdiploma’s bezit, niet deskundig is op zijn terrein. Daar komt nog bij dat de regeling ook wordt toegepast op beroepsvoetballers. 11 Die hebben ook niet allemaal een mbo-diploma.

Vanaf 2012
Het begrip ‘ingekomen werknemer’ is nog steeds gedefinieerd in art. 10e, lid 2, letter b, Uitv.besl. LB 1965 alwaar het gaat om ‘een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar de inhoudingplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet’. Behalve de reeds in 2011 en daarvoor bestaande specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is (onder 1º), geldt nu als aanvullende eis dat de ingekomen werknemer gedurende een periode van meer dan twee derde van een periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland (onder 2º). Als toelichting op deze aanvullende eis wordt gegeven dat een werknemer die binnen 150 kilometer van de grens woont minder extraterritoriale kosten zal hebben. Hij kan bijvoorbeeld forenzen en hoeft dan niet te verhuizen. Is dat nu echt zo? De afstand van 150 kilometer tot de grens zegt immers nog niets over de afstand tot de feitelijke werkplek, nog los van het feit dat een afstand van 150 kilometer al een behoorlijke reistijd met zich brengt. Bedaux en Van ’t Hof merkten al op dat inwoners van België, Luxemburg, grote delen van Duitsland alsmede delen van Frankrijk, Denemarken en Groot-Brittannië niet meer voor toepassing van de regeling in aanmerking komen. Zo kan het gebeuren dat een Fransman die in Brabant gaat werken en op een afstand van 155 kilometer woont wel voor de regeling in aanmerking komt doch de inwoner van België die in Groningen gaat werken (afstand 350 kilometer) niet.12 Overigens betreft het hier een bewuste keuze van de wetgever die aangeeft dat een dergelijke werknemer in beperkte mate zal worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland, bijvoorbeeld doordat hij niet hoeft te verhuizen maar kan gaan forenzen.13 Op zichzelf bezien is deze redenering begrijpelijk. De 30%-regeling is immers niet bedoeld om een belastingvrije vergoeding te faciliteren voor kosten die niet worden gemaakt. De invulling van deze keuze met wat ik maar aanduid als het ‘150 km-criterium’ is echter niet begrijpelijk omdat in de praktijk niet dagelijks zal worden gereisd van woning naar werk over een dergelijke afstand. Ook wetgeving door middel van een forfait dient redelijk en begrijpelijk en daarmee voor de betrokken burger acceptabel te zijn. Het 150 km-criterium is dat niet.
Noordenbos betoogt dat de 150 km-grens een discriminatie naar nationaliteit inhoudt die in strijd is met art. 45 VwEU (vrij verkeer van werknemers).14 De staatssecretaris is van mening dat daarvan geen sprake is.15 Ik ben het met Noordenbos eens. Door deze beperking worden eerder werknemers met een Duitse of Belgische nationaliteit getroffen dan die met bijvoorbeeld een Spaanse of Italiaanse nationaliteit; laatstgenoemden wonen immers buiten de 150 km-grens. Dat brengt het risico van indirecte discriminatie mee. Bij een eenzijdige wijziging van – i.c. de Nederlandse – regelgeving is het maken van onderscheid tussen de onderdanen van verschillende EU-lidstaten slechts toegestaan in geval van een valide rechtvaardiging.16 Is er een valide rechtvaardiging? De staatssecretaris is van mening dat deze is gelegen in de hiervoor aangehaalde opvatting dat werknemers die binnen de 150 km-grens wonen, gaan forenzen, en zij die daarbuiten wonen niet. De eerstgenoemden hebben slechts marginaal extraterritoriale kosten: ‘De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Er is dan geen sprake van gelijke gevallen, die gelijk behandeld moeten worden.’17 Echter, een onderzoek waaruit volgt dat de scheidslijn, die deze conclusie rechtvaardigt, getrokken kan worden bij 150 kilometer heb ik in de parlementaire behandeling niet aangetroffen. De staatssecretaris spreekt overigens zelf over een aanname (‘…omdat aangenomen wordt…’). Een aanname acht ik niet voldoende om te kunnen concluderen tot een valide rechtvaardiging.
Bovendien is er mijns inziens sprake van strijd met art. 45 VwEU omdat de regeling het minder aantrekkelijk maakt om gebruik te maken van vrij verkeer van werknemers. Ook daarvan is volgens de staatssecretaris geen sprake. De versobering van de 30%-regeling door die gevallen uit te sluiten waarbij de werkelijke extraterritoriale kosten doorgaans substantieel lager zijn dan de forfaitaire vergoeding van deze kosten onder de 30%-regeling, maakt zijns inziens niet dat het minder aantrekkelijk is om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers.18 Dit argument snijdt mijns inziens geen hout nu de versobering wordt gekoppeld aan het 150 km-criterium. De ingekomen werknemer die net binnen de 150 km-grens woont en in Groningen gaat werken heeft immers niet substantieel minder kosten dan zijn 10 kilometer zuidelijker wonende collega die voor werken in Maastricht kiest en wel voor de regeling in aanmerking komt. Voor de eerstgenoemde werknemer en diens potentiële werkgever is het wel degelijk minder aantrekkelijk om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. Voor hen ligt immers niet de toepassing van de 30%-regeling in het verschiet.
Al met al is het 150 km-criterium een bijzonder wankel criterium: het is niet begrijpelijk want in de praktijk zal niet worden geforensd over een dergelijke afstand en het berust op een ongefundeerde aanname waardoor strijd met art. 45 VwEU niet denkbeeldig is, gelet op het risico van indirecte discriminatie en het minder aantrekkelijk maken van het gebruik van vrij verkeer van werknemers.
De oplossing die Noordenbos voorstaat, spreekt mij aan. De forens wordt uitgesloten van toepassing van de 30%-regeling, alleen de ingekomen werknemer die daadwerkelijk verhuist, komt wel voor toepassing van de regeling in aanmerking. Beide gevallen zijn niet gelijk en hoeven dan ook niet gelijk te worden behandeld.19 Een andere, meer rigoureuze oplossing zou zijn om de 30%-regeling integraal te schrappen20 en de extraterritoriale kosten te vergoeden voor zover zij daadwerkelijk worden gemaakt. Dat laatste is nu ook al mogelijk in die gevallen waarin geen gebruik wordt gemaakt van de toepassing van de 30%-regeling. Als nadeel van deze oplossing kan worden genoemd dat daarmee het gemak dat de toepassing van een forfait biedt, is verdwenen. Als voordeel kan worden genoemd dat niet meer wordt vergoed dan ook daadwerkelijk aan kosten is gemaakt.
Het vereiste van de specifieke deskundigheid wordt in art. 10eb Uitv.besl. LB 1965 nader uitgewerkt en is sterk veranderd ten opzichte van de regeling zoals die gold vóór 1 januari 2012. Het criterium van de specifieke deskundigheid is ingevuld door een salarisnorm (art. 10eb, lid 1 en 2, Uitv.besl. LB 1965).21 In het eerste lid wordt aangegeven dat specifiek deskundig hij is die een loon heeft dat op jaarbasis meer bedraagt dan € 35.000.22 Voor masters die jonger zijn dan 30 jaar geldt een verlaagd loon: meer dan € 26.60523 (art. 10eb, lid 2, Uitv.besl. LB 1965).
Het derde lid ten slotte merkt werknemers die in het kader van wetenschappelijk onderzoek of wetenschappelijk onderwijs te werk zijn gesteld bij een onderzoeksinstelling alsmede werknemers die worden tewerkgesteld als arts in opleiding tot specialist aan als specifiek deskundigen. Voor deze laatste twee groepen geldt geen salarisnorm.
In dit licht kan de vraag worden opgeworpen of het in lid 4 van art. 10eb Uitv.besl. LB 1965 opgenomen schaarstecriterium, dat dezelfde inhoud kent als vóór 1 januari 2012, dan een dode letter is geworden.
In de nota naar aanleiding van het verslag merkt de staatssecretaris van Financiën hierover op: ‘Om duidelijkheid te scheppen over de vraag wanneer iemand specifiek deskundig is en om tevens de budgettaire houdbaarheid van de regeling te waarborgen is gekozen voor de introductie van een salarisnorm als invulling van de specifieke deskundigheid. Zoals iedere absolute norm kent ook de salarisnorm een zekere grofheid. Het heeft met het oog op de eenvoud en de duidelijkheid echter niet mijn voorkeur om de norm aan te vullen met nadere criteria voor specifieke deskundigheid.’24
In de latere toelichting op art. 10eb Uitv.besl. LB 1965 zoals in het Staatsblad geplaatst, wordt opgemerkt: ‘Het doel van de schaarste-eis is om in specifieke gevallen waarin wordt voldaan aan het looncriterium uit het eerste of tweede lid maar geen sprake lijkt te zijn van een op de Nederlandse arbeidsmarkt schaarse werknemer, voor de toegang tot de 30%-regeling op schaarste te kunnen toetsen. Dit speelt met name bij sectoren waarin (vrijwel) alle werknemers bijvoorbeeld in een bepaalde, specifieke functie meer verdienen dan het looncriterium zoals opgenomen in het eerste of tweede lid. Het looncriterium is dan geen onderscheidend criterium meer.’25
Van beide geciteerde stukken maakt de laatste zin duidelijk dat in de visie van de wetgever het looncriterium een dusdanig grote rol speelt dat de schaarste-eis pas aan bod komt als (vrijwel) alle werknemers meer verdienen dan het in het eerste of tweede lid genoemde loon. Hoeft dan niet aan dit criterium te worden getoetst als bijvoorbeeld een kwart, de helft of driekwart van de werknemers in de desbetreffende functie meer verdienen dan het looncriterium en de ingekomen werknemer aan het looncriterium voldoet? Staat door voldoening aan het looncriterium in dergelijke gevallen dan vast dat ook aan de schaarste-eis is voldaan? En hoe groot mag of moet de groep werknemers in zo’n specifieke functie dan zijn? 5, 10 of 100?
In antwoord op schriftelijke vragen heeft de minister van Financiën eerder, namelijk op 4 november 2011,26 nog opgemerkt dat het ‘in beperkte mate voorkomt dat bij bepaalde beroepsgroepen iedere werknemer voldoet aan de salarisnorm. Voor dat beperkte aantal, speciale gevallen zal naast de toets voor specifieke deskundigheid ook nog worden getoetst op de schaarste van deze specifieke deskundigheid.’ Als voorbeeld van een dergelijke beroepsgroep noemt hij de profvoetballers. ‘Zo zullen bij profvoetballers slechts diegenen die voldoen aan een bijzonder hoog niveau kunnen voldoen aan de schaarste-eis.’ 27
Nog afgezien van de vraag of bijvoorbeeld bepaalde groepen artsen ook niet een dergelijke beroepsgroep zouden kunnen zijn, maakt de minister met de zinsnede ‘Voor … specifieke deskundigheid.’ duidelijk dat alleen in een dergelijk geval nog aan de schaarste-eis moet worden getoetst. Deze uitleg in zowel de schriftelijke antwoorden van 4 november 2011 als de toelichting doet volgens mij geen recht aan lid 4 in relatie tot lid 1 of lid 2. Een dergelijke ruime interpretatie van het looncriterium die de schaarste-eis naar de achtergrond dringt, blijkt niet uit de tekst van art. 10eb Uitv.besl. LB 1965. Kortom: ik ben van mening dat de toets aan de schaarste-eis nog steeds moet plaatsvinden. Er kan niet worden volstaan met uitsluitend de salaristoets. Dat een toets aan de schaarste-eis niet altijd eenvoudig is wegens gebrek aan objectieve gegevens over de vraag of een bepaalde werknemer schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt doet daar niet aan af.
Overigens is de invoering van de salaristoets naar mijn mening een verarming van het doel waarvoor de 30%-regeling in het leven is geroepen en wel om de volgende reden. De salariseis leidt ertoe dat alleen voor zeer goed betaalde beroepen nog een beroep op de 30%-regeling kan worden gedaan. Daarbij moet worden gedacht aan de piloot, (tand)arts, of financieel/commercieel directeur van een grote onderneming.28 Hierdoor wordt de toepassing van de 30%-regeling onthouden aan werkenden uit andere beroepsgroepen waar schaarste is of optreedt. De hiervoor aangehaalde casus van de pijpfitter is daarvan een voorbeeld. Dat het niet alleen om een pijpfitter gaat blijkt wel wanneer de berichtgeving in de kranten van begin dit jaar in herinnering wordt geroepen. Daarin wordt aangegeven dat met name aan technisch personeel tekorten ontstaan in Nederland.29 Meer recent geeft ook de wervingscampagne van het Ministerie van defensie van september jl. daarvan blijk: ‘Er is vooral vraag naar jonge automonteurs, bouwvakkers en ict’ers. In deze categorie is goed personeel schaars, aldus Defensie.’30 Mijns inziens is de salaristoets in strijd met het doel van de regeling zoals weergegeven in par. 3. De 30%-regeling is bedoeld voor het binnenhalen van werknemers met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Daarbij is de Nederlandse economie gebaat. Natuurlijk kan een ‘forfait’ (lees: salaristoets) behulpzaam zijn bij het vergemakkelijken van de toepasbaarheid van een regeling doch hier schiet dat zijn doel voorbij.

5. Overgangsrecht en tussentijdse toets
Voor ingekomen werknemers die voor 1 januari 2012 al onder de 30%-regeling vielen, geldt overgangsrecht (art. IV Uitv.besl. LB 1965). Volgens de site van de Belastingdienst houdt dit het volgende in.
De maximale looptijd van de 30%-regeling blijft onder het overgangsrecht van tien jaar. Bij het overgangsrecht speelt het moment waarop de werknemer voor het eerst in Nederland voor een inhoudingsplichtige ging werken, een belangrijke rol.31 Er zijn twee situaties mogelijk:
De werknemer werkt op 1 januari 2012 langer dan 60 maanden onafgebroken in Nederland. In dit geval blijven de voorwaarden van de 30%-regeling die gold op 31 december 2011, van toepassing. De inhoudingsplichtige hoeft niet te toetsen aan de inkomensnorm of aan de 150 km-grens.
De werknemer werkt op 1 januari 2012 korter dan 60 maanden onafgebroken in Nederland. In dit geval loopt de 30%-regeling door tot het zogenoemde tussentijdse toetsmoment: de dag waarop het zesde jaar van de looptijd van de regeling ingaat. Op dat moment moet de inhoudingsplichtige toetsen of de werknemer voldoet aan de inkomensnorm en aan de definitie van ingekomen werknemer die per 1 januari 2012 gelden. Voldoet de werknemer hieraan, dan moet de inhoudingsplichtige vanaf dat moment jaarlijks toetsen of de werknemer nog aan de inkomensnorm voldoet. Voldoet hij niet aan de inkomensnorm en de definitie van ingekomen werknemer, dan vervalt de 30%-regeling vanaf het tussentijdse toetsmoment definitief voor deze werknemer.

Deze uitleg is in overeenstemming met de toelichting op het overgangsrecht, althans de versie die is gepubliceerd in het besluit van 22 december 2011, Stb. 2011, 677.32
Toch is het maar de vraag of deze uitleg juist is. Immers, het oude art. 10ee Uitv.besl. LB 1965 blijft gehandhaafd. Volgens dat artikel dient na ommekomst van vijf jaren het criterium van de specifieke deskundigheid opnieuw te worden getoetst. Het al dan niet binnen een straal wonen, maakt geen deel uit van artikel 10ee (oud). Door bovenstaande uitleg wordt dat nieuwe criterium evenwel binnen de grenzen van artikel 10ee (oud) gehaald. Dat zou tot gevolg hebben dat de ingekomen werknemer die op 1 januari 2012 nog geen vijf jaar in Nederland werkzaam is en voordien binnen een straal van 150 kilometer van Nederland woonde, door de meergenoemde uitleg de beschikking plotseling wordt ontnomen, hoewel hij bij binnenkomst vijf jaar geleden is erkend als ingekomen werknemer, het recht had verworven op een gebruik van de regeling gedurende tien jaar en niet op grond van een onderzoek als bedoeld in het oude art. 10ee opgehouden is specifiek deskundig te zijn.
Des te merkwaardiger is dan ook de mededeling die even verderop in het besluit van 22 december 2011 wordt gedaan dat de vastgestelde looptijd van voor 1 januari 2012 afgegeven beschikkingen niet op grond van de nieuwe regeling wordt bijgesteld.33 Dat kan dan niet kloppen. Immers, de looptijd wordt wel bijgesteld voor ingekomen werknemers die vijf jaar daarvoor 150 kilometer of minder van de grens woonden. Hun looptijd wordt namelijk gestopt als zij niet aan de nieuwe voorwaarden voldoen. Kortom, de informatie in het Staatsblad is tegenstrijdig.
Moet de inhoudingsplichtige nu wel of niet na vijf jaar zelf een onderzoek naar de specifieke deskundigheid en de vroegere woonplaats van de betrokken ingekomen werknemer doen? Terzijde: het eerste is nog doenlijk, het tweede kan lastig zijn en tevens een inbreuk op de privacy van de werknemer betekenen. Is het voldoende de ingekomen werknemer te vragen of zijn vroegere woonplaats destijds buiten een straal van 150 kilometer van Nederland lag? Het antwoord op die vraag luidt bevestigend. Er is geen nader onderzoek door de inhoudingsplichtige nodig. Mocht de ingekomen werknemer onjuiste informatie hebben verschaft en toch binnen een straal van 150 kilometer van Nederland hebben gewoond, dan wordt bij de ingekomen werknemer nageheven omdat hij onjuiste informatie aan zijn inhoudingsplichtige heeft verschaft.
Stel nu dat de ingekomen werknemer aangeeft dat hij toentertijd binnen een straal van 150 kilometer van Nederland woonde. Volgens de Belastingdienst kan de 30%-regeling dan niet langer worden toegepast. Indien de inhoudingsplichtige dit standpunt niet deelt, rest hem niets anders dan over deze kwestie te procederen als hij vindt dat hij het gelijk aan zijn zijde heeft. Zo’n procedure is niet kansloos, gelet op de tegenstrijdigheid in de hiervoor aangehaalde Toelichting omtrent de looptijd van de beschikking. Aanvullend zou de betrokken inhoudingsplichtige nog kunnen aanvoeren dat hij een eventuele terugname van de 30%-beschikking na vijf jaar in strijd acht met art. 1, Eerste Protocol (bij het EVRM). De terugname leidt voor de betrokken ingekomen werknemer immers tot een fors individueel nadeel dat mogelijk kan worden aangemerkt als een niet-gerechtvaardigde inbreuk op diens eigendomsrecht. Volgens vaste jurisprudentie van het EHRM is een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts toegestaan, wanneer een ‘fair balance’ is getroffen tussen het algemeen belang enerzijds en de bescherming van individuele rechten anderzijds. Er dient verder sprake te zijn van een redelijke verhouding tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Aan dit vereiste van een ‘fair balance’ is niet voldaan indien sprake is van een individuele en buitensporige last voor de betrokken persoon.34 De wetgever komt weliswaar een ruime beoordelingsvrijheid toe bij de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, doch in het onderhavige geval zou betoogd kunnen worden dat van bedoelde inbreuk sprake is. De terugname van de beschikking leidt immers tot een fors individueel nadeel, namelijk het niet meer kunnen toepassen van de 30%-regeling gedurende de resterende vijf jaar, waarbij niet gezegd kan worden dat van een fair balance sprake is, aangezien aan deze inbreuk op het eigendomsrecht van de ingekomen werknemer slechts door de wetgever gecreëerde verwarring ten grondslag ligt en geen weloverwogen afweging tussen algemeen belang en de bescherming van individuele rechten.35

6. Samenvatting en conclusie
De 30%-regeling zoals die nu luidt gaat het doel van de regeling te buiten. Dat komt niet alleen doordat de indruk wordt gewekt dat de schaarste-eis naar de achtergrond wordt gedrongen door de invoering van een salarisnorm, maar bovenal door de verarming die de salarisnorm met zich brengt. Die leidt tot uitsluiting van beroepskrachten waaraan juist een tekort bestaat. Het binnenhalen van dergelijke krachten was en is nu juist het doel van de 30%-regeling. Het gebruik van de regeling wordt verder ingedamd door de invoering van de 150 km-grens. Die grens is evenwel willekeurig gekozen nu geen rekening wordt gehouden met de afstand woning-werk, hetgeen tot merkwaardige situaties aanleiding geeft en mogelijke strijd met art. 45 VwEU. Daarnaast bevat het overgangsrecht een tegenstrijdigheid wat de gevallen betreft die vijf jaar of minder van de regeling gebruik maken. Moet de inhoudingsplichtige nu wel of niet toetsen aan de nieuwe criteria na ommekomst van vijf jaar? Hem rest niets anders dan ofwel te berusten in een nieuwe toets, ofwel een procedure hierover te voeren. De 30%-regeling verdient beter en is in elk geval op onderdelen al weer aan revisie toe.

1 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012), Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003.
2 Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 3, p. 39-41.
3 Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 48 (amendement-Huizing).
4 Dit is een werknemer in de zin van art. 2 Wet LB 1964, die uit een ander land is aangeworven, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is (art. 10e, lid 1, onderdeel b, Uitv.besl. LB 1965).
5 Voor een uitgebreide behandeling van de 30%-regeling wordt verwezen naar de reader van C.L.J.R. Douven, ‘2012- Gewijzigde 30%-regeling’, Fiscaal up to Date.
6 De wettelijke basis van de 30%-regeling is art. 31a, lid 2, onderdeel e, Wet LB 1964 voor het geval een inhoudingsplichtige de werkkostenregeling toepast. De nadere uitwerking is te vinden in art. 10e t/m 10j Uitv.besl. LB 1965. Voor het geval de inhoudingsplichtige de werkkostenregeling niet toepast – dat kan nog tot 1 januari 2014 – is de wettelijke basis art. 15a, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964. De nadere uitwerking is in dat geval opgenomen in art. 8 t/m 10 Uitv.besl. LB 1965 van toepassing. Zij zijn gelijkluidend aan art. 10e t/m 10j Uitv.Besl. LB 1965.
7 De 30%-regeling geldt ook voor de premies werknemersverzekeringen. Voor een in Nederland voor de werknemersverzekeringen verzekerde werknemer hoeft over de vrije vergoeding volgens de 30%-regeling geen premies werknemersverzekeringen te worden betaald.
8 Conclusie A-G Niessen 12 april 2012, nr. 11/03239, LJN: BW4758, NTFR 2012/1282, r.o. 5.4.
9 Kamerstukken II, 1985-1986, 19 200, Hoofdstuk IXB, nr. 7, p. 3.
10 De Belastingdienst en de KNVB maakten in een later stadium een afspraak over de uitleg van de ‘specifieke deskundigheid’ waarover profvoetballers moeten beschikken om aan de 30%-regeling te kunnen voldoen (zie het besluit van 26 februari 2009, NTFR 2009/502). Deze uitleg ziet niet op opleidings- of beloningsniveau, doch sluit aan bij de aard en het aantal door de betrokkene gespeelde wedstrijden.
11 Conclusie A-G Niessen 12 april 2012, nr. 11/03239, LJN: BW4758, NTFR 2012/1282.
12 M.B. Bedaux en J.P. Van ’t Hof, ‘De 30%-regeling per 2012 – een eerste tussenstand’, NTFR 2012/678.
13 Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 677, p. 50.
14 H.J. Noordenbos, ‘Wijziging 30%-regeling aanvechtbaar’, NTFR 2011/2610.
15 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 10, p. 72-73 en de brief van de minister van Financiën aan de voorzitter van de Tweede Kamer, Kamerstukken 11, 2011-2012, nr. 17, p. 22, en – minder uitgesproken – de brief aan de Eerste Kamer van 13 december 2011, nr. AFP/2011/969, NTFR 2011/2831.
16 HvJ 20 mei 2008, zaak C-194/06, (Orange European Smallcap Fund NV), NTFR 2008/1101.
17 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 10, p. 73.
18 Idem.
19 De staatssecretaris meent dat deze oplossing niet mogelijk is wegens het niet toegestane onderscheid naar woonplaats. De staatssecretaris acht het onderscheid naar woonplaats wel gerechtvaardigd als het gaat om het wonen binnen dan wel buiten de 150 km-grens. Dat is niet consequent.
20 Met eerbiediging van reeds afgegeven beschikkingen.
21 Brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 7 september 2011, nr. DB/2011/302U, p. 3, NTFR 2011/2029.
22 Hiermee wordt het loon bedoeld zoals omschreven in par. 3.3.1 Wet IB 2001.
23 Zowel het bedrag ad € 35.000 als het bedrag ad € 26.605 wordt jaarlijks geïndexeerd.
24 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 10, p. 67.
25 Stb. 2011, 677, p. 51.
26 Onder de vorige 30%-regeling had de Belastingdienst met de KNVB een afspraak gemaakt welke voorwaarden hiervoor golden. In de brief van 4 november 2011 geeft de minister aan dat deze afspraak onder de aangepaste regeling kan worden voortgezet.
27 Brief van 4 november 2011, 33 003, nr. 17, Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012), Brief van de minister van Financiën, schriftelijke antwoorden op vragen gesteld tijdens het wetgevingsoverleg van 31 oktober jl. over het pakket Belastingplan 2012 aan.
28 Bijvoorbeeld op de site www.gemiddeld-inkomen.nl wordt een overzicht gegeven van het gemiddeld salaris per beroepsgroep.
29 Zie o.a. NRC Handelsblad 28 februari 2012, ‘Ik moest naar een speeddate met uitzendbureaus’ en Metro 4 april 2012, ‘NS zoekt urgent jong technisch treintalent, NS lanceert eigen ‘‘TechniekFabriek’’ om dringend gewenste extra treinmonteurs te werven.’ Ook A-G Niessen refereert hieraan in zijn conclusie van 12 april 2012, nr. 11/03239, LJN BW4758, NTFR 2012/1282 bij het pijpfittersarrest (zie r.o. 4.25 en 4.26).
30 www.nos.nl, toegevoegd op vrijdag 7 september, 08: 40 uur, ‘Defensie lokt jongeren met 10.000,-’.
31 Die inhoudingsplichtige hoeft niet dezelfde inhoudingsplichtige te zijn. Het kan ook een andere inhoudingsplichtige zijn.
32 Zie p. 53-53. In dezelfde zin: Belastingplan 2012, Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, memorie van toelichting, nr. 3, p. 41 en nota n.a.v. het verslag, p. 70.
33 Besluit van 22 december 2011, Stb. 2011, 677, p. 54.
34 Zie hierover uitvoerig de conclusie van A-G Niessen van 14 juni 2011, nr. 10/03727, NTFR 2011/1710 bij HR 28 oktober 2011, nr. 10/03727, LJN: BR0664, NTFR 2011/2498, wiens conclusie door de Hoge Raad is gevolgd.
35 Twee kwesties waarin de Hoge Raad een beroep op art. 1, Eerste Protocol honoreerde zijn neergelegd in de arresten van 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN: BG4156, NTFR 2009/1748, en HR 22 oktober 2010, nr. 08/2324, LJN: BL1943, NTFR 2010/2458 (alsmede HR 3 december 2010, nr. 09/05217, LJN: BO5990, NTFR 2010/2775). In het eerste geval heeft de Hoge Raad een beroep op art. 1, Eerste Protocol (bij het EVRM) gehonoreerd omdat geen verweer mogelijk was tegen het niet ontvangen van een aanmaning het kader van de Kostenwet invordering rijksbelastingen in samenhang met de Invorderingswet 1990, en in het tweede geval omdat de Fierensmarge de mogelijkheid om een bij een WOZ-beschikking vastgestelde waarde beperkte.

1. Inleiding
De dienstbetrekking is een van de pijlers van de loonheffingen. Uitgangspunt vormt de arbeidsovereenkomst uit het civiele recht (art. 7:610, lid 1, BW), die binnen de loonheffingen wordt aangeduid als privaatrechtelijke dienstbetrekking,1 ter onderscheid van de aanstelling als ambtenaar (publiekrechtelijke dienstbetrekking) en de diverse uitbreidingen die we kennen als fictieve dienstbetrekking.

De privaatrechtelijke dienstbetrekking kent de volgende constitutieve kenmerken:
de verplichting tot loonbetaling voor de werkgever;
de verplichting om persoonlijke arbeid te verrichten voor de werknemer; en
de gezagsverhouding.

De discussie spitst zich meestal toe op het laatste kenmerk. Gezagsverhouding mag niet worden vereenzelvigd met instructiebevoegdheid, al is dat een onderdeel daarvan. Ook de opdrachtgever bij een overeenkomst van opdracht (art. 7:400 BW) en de aanbesteder bij een overeenkomst van aanneming van werk (art. 7:750 BW) kunnen aanwijzingen geven aan de opdrachtnemer respectievelijk de aannemer. Een gezagsverhouding gaat verder en behelst een algemene, doorlopende instructiebevoegdheid van de werkgever en betreft mede de wijze van uitvoering van de arbeid.

Ondanks hun gemeenschappelijke startpunt heeft de uitleg van het begrip privaatrechtelijke dienstbetrekking binnen de te onderscheiden rechtsgebieden in de afgelopen decennia een zelfstandige ontwikkeling doorgemaakt, elk met een eigen rechtsgang. Bij een geschil over het begrip dienstbetrekking in de loonheffingensfeer kon het gebeuren dat tot aan drie verschillende hoogste rechters moest worden geprocedeerd: de Hoge Raad (belastingkamer) voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen, de Centrale Raad van Beroep voor de werknemersverzekeringen en het College van Beroep voor het Bedrijfsleven voor de OR-heffing, met daarnaast uiteraard de civiele kamer van de Hoge Raad voor geschillen over de arbeidsovereenkomst.

De verschillen kwamen pregnant naar voren bij de duiding van de arbeidsverhouding van de directeur-aandeelhouder, met een groot verschil tussen de rechtspraak van de Hoge Raad en de Centrale Raad van Beroep. Door de inwerkingtreding van de Wet financiering sociale verzekeringen (‘Wfsv’) op 1 januari 2006 is aan deze gescheiden rechtsgang een einde gekomen. Sindsdien staat voor al de genoemde rechtsgebieden cassatieberoep open bij de Hoge Raad inzake de uitleg van het begrip dienstbetrekking. Het was daarna slecht een kwestie van tijd voordat coördinatie zou worden aangebracht door de Hoge Raad.

Uit HR 17 februari 2012 en 22 maart 2013 (nr. 11/0371, NTFR 2012/1925 en nr. 12/02909, NTFR 2013/633, beide met commentaar van Schouten) kan naar mijn mening voor directeur-aandeelhouders het volgende worden geconcludeerd:
de begrippen privaatrechtelijke dienstbetrekking en arbeidsovereenkomst worden voor alle rechtsgebieden op dezelfde wijze uitgelegd conform de rechtspraak van de Hoge Raad;
een directeur-aandeelhouder is in beginsel in dienstbetrekking van zijn eigen vennootschap, ook voor de werknemersverzekeringen;
voor de werknemersverzekeringen wordt op deze regel een uitzondering gemaakt in de gevallen genoemd in de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder (‘Regeling DGA’).

2. Directeur-aandeelhouder en het arbeidsrecht
HR 7 februari 1940, NJ 1940, 180 hanteerde voor de aanwezigheid van een gezagsverhouding een formele benadering. Dat een directeur via zijn aandelenbezit in de vennootschap de zeggenschap heeft in de algemene vergadering, doet niet ter zake. Een opdracht die aan een directeur wordt gegeven door het bevoegde orgaan (de algemene vergadering van aandeelhouders of de raad van commissarissen) heeft hij te beschouwen als afkomstig te zijn van zijn werkgever, de vennootschap. Hierbij is niet van belang wie dat orgaan vormen en of de directeur door zijn aandelenbezit de besluiten van dit orgaan kan bepalen of daar invloed op kan uitoefenen. Een bezoldigde directeur-(groot)aandeelhouder van een vennootschap is naar burgerlijk recht derhalve in dienstbetrekking van dit lichaam.2

3. Directeur-aandeelhouder en de loonbelasting/premie volksverzekeringen
Al kort daarna oordeelde de Hoge Raad in gelijke zin voor de loonbelasting (HR 4 november 1942, B. 7572, HR 20 januari 1943, B. 7606 en HR 8 december 1943, B. 7745). Ondanks de formele benadering van het gezagscriterium bleek het voor een directeur-aandeelhouder eenvoudig om een dienstbetrekking – en daarmee heffing van loonbelasting – te vermijden, bijvoorbeeld door zichzelf geen loon toe te kennen. Dit was voor de wetgever in 1997 aanleiding voor de invoering van de fictieve dienstbetrekking voor in een lichaam werkzame aanmerkelijkbelanghouders (art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 jo. art. 2h Uitv.besl. LB 19653).

Met ingang van 2010 geldt de fictieve dienstbetrekking ten aanzien van degene die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. Bedacht moet worden dat – door de meetrekregeling voor het aanmerkelijk belang (art. 4.10 Wet IB 2001) – een in het lichaam werkzame bloed- of aanverwant in de rechte lijn van een aanmerkelijkbelanghouder evenzeer een fictieve dienstbetrekking kan hebben, mits hij of zij beschikt over (enige) aandelen en/of winstbewijzen in het lichaam. Er is slechts nodig dat de belastingplichtige feitelijk persoonlijke werkzaamheden verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang houdt. Irrelevant is of hij loon ontvangt, of hij tot de werkzaamheden verplicht is, of hij al dan niet onder gezag staat en of hij directeur is van het lichaam. Niet alleen de dienstbetrekking wordt bij fictie aanwezig verondersteld, maar ook het loon (art. 12a Wet LB 1964), zodat er daadwerkelijk kan worden geheven. Het fictieve loon wordt geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of het einde van de dienstbetrekking zo deze in de loop van het kalenderjaar eindigt (art. 13a, lid 3, Wet LB 1964).

4. Directeur-aandeelhouder en werknemersverzekeringen

4.1. Rechtspraak Centrale Raad van Beroep
Voor de premiejaren tot en met 2005 was de Centrale Raad van Beroep de hoogste rechter die oordeelde over de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van art. 3, lid 1, van de werknemersverzekeringswetten (WW/ZW/WAO). Met uitzondering van een intermezzo van zeventien jaar heeft de CRvB steeds een materiële uitleg van het begrip gezagsverhouding gevolgd. Met zijn uitspraak van 4 oktober 1985, RSV 1986/21, keerde de Centrale Raad terug naar de oude lijn van vóór CRvB 10 december 1968. De arbeidsverhouding van de directeur-grootaandeelhouder wordt volgens deze leer niet als dienstbetrekking aangemerkt, omdat hij het feitelijk in eigen hand heeft om te oordelen over zijn benoeming en ontslag.

Nadien is in beleidsregels van de uitvoeringsinstellingen en in de rechtspraak van de Centrale Raad het begrip ‘directeur-grootaandeelhouder’ nader ingevuld. Eind 1997 zijn deze regels gecodificeerd (art. 6, lid 4, ZW/WW/WAO jo. Regeling DGA). Tegelijkertijd is in art. 6, lid 1, onderdeel d, WW/ZW/WAO expliciet bepaald dat de arbeidsverhouding van een directeur-grootaandeelhouder niet als dienstbetrekking wordt beschouwd. Als directeur-grootaandeelhouder wordt aangemerkt:
de bestuurder die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot,4 houder is van aandelen die ten minste de helft van de stemmen in de algemene vergadering van de vennootschap vertegenwoordigen;
de bestuurder die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, houder is van een zodanig aantal aandelen dat, indien in de statuten is bepaald dat het besluit tot schorsing of tot ontslag van deze bestuurder slechts mag worden genomen met een versterkte meerderheid in de algemene vergadering van de vennootschap, de overige aandeelhouders niet over deze versterkte meerderheid beschikken;
bestuurders die in de algemene vergadering van de vennootschap allen een gelijk of nagenoeg gelijk aantal stemmen kunnen uitbrengen (bijvoorbeeld vijf bestuurders die ieder 20% van de stemmen hebben of drie bestuurders met 33%, 33% resp. 34%); of
de bestuurder van een vennootschap waarvan ten minste twee derde deel van de aandelen worden gehouden door zijn bloed- of aanverwanten tot en met de derde graad.

Een terugkerend aspect bij elk van de vier situaties is dat sprake moet zijn van een statutair bestuurder (de ‘d’ van ‘dga’).5 Dit past in de door de Centrale Raad toegepaste materiële uitleg van de gezagsverhouding. Een ‘gewone’ werknemer die grootaandeelhouder is in de vennootschap, staat immers onder gezag van het bestuur en kan door dit bestuur worden ontslagen. Een dissonant in de rechtspraak vormde CRvB 15 november 2006, nr. 05/7292: een administratief medewerkster van een vennootschap waarvan zij indirect grootaandeelhouder is, verliest ten gevolge van het faillissement van de vennootschap haar baan en verzoekt bij het UWV tevergeefs om overneming van de loonbetalingsverplichting (hoofdstuk IV WW). Volgens de Centrale Raad heeft het UWV terecht doorslaggevende betekenis gehecht aan het gegeven dat de administratief medewerkster indirect de volledige zeggenschap had over haar werkgever. Daarbij paste geen gezagsverhouding. Zelfs de vaststelling door de inspecteur buitendienst van het UWV dat zij in haar dagelijkse werkzaamheden opdrachten en aanwijzingen kreeg van anderen, bracht de Centrale Raad niet tot een ander oordeel. Vanuit een oogpunt van rechtszekerheid vind ik dit een ongelukkige uitspraak, omdat de ‘uitkeringskamer’ van de Centrale Raad hiermee afweek van de lijn die werd gevolgd in premiezaken, terwijl de rechtspraak van de Centrale Raad op zichzelf weer afweek van die van de Hoge Raad, d.w.z. een ‘dubbele discoördinatie’.

Met uitzondering van situatie c komt de Regeling DGA er in essentie op neer of de bestuurder zijn eigen ontslag kan tegenhouden. Het gaat derhalve om de (mate van) zeggenschap in de algemene vergadering. Deze zeggenschap kan zowel direct als indirect (d.w.z. door tussenkomst van een andere rechtspersoon) zijn. Nu is het uiteraard zo dat zeggenschap ook kan worden gecreëerd door middel van een stemovereenkomst, waarbij de aandeelhouders zich jegens elkander verplichten om op een bepaalde manier te stemmen. Het was vaste rechtspraak van de Centrale Raad om aan dit soort afspraken voorbij te gaan, omdat een stemovereenkomst onverlet laat dat een aandeelhouder zijn stem rechtsgeldig in de algemene vergadering kan uitbrengen, ook al pleegt hij aldus wanprestatie ten opzichte van degene(n) met wie hij de stemovereenkomst is aangegaan.6 Ook door middel van prioriteitsaandelen is tevergeefs getracht de verzekeringsplicht van een minderheidsaandeelhouder te voorkomen.7

Situatie c vormt een uitbreiding van het begrip directeur-aandeelhouder. Dit is gedaan om een gelijkstelling te verkrijgen met situaties van gezamenlijk ondernemerschap, zoals in een vof of maatschap. Als de Centrale Raad afwijkt van de Regeling DGA is het ook meestal, omdat hij in de voorliggende casus voldoende sterke materiële aanwijzingen ziet voor gezamenlijk ondernemerschap. De Centrale Raad merkt situatie c aan als een uitzondering en legt deze daarom restrictief uit.8

In art. 3 Regeling DGA is voorzien in een afwijking in tegenovergestelde richting. Het staat een bestuurder vrij om, aan de hand van feiten en omstandigheden, aan te tonen dat hij in een ondergeschikte positie tot de vennootschap werkzaam is, ondanks dat wordt voldaan aan een van de vier in de regeling aangewezen situaties. Voor de spiegelbeeldsituatie voorziet deze bepaling niet in de mogelijkheid van tegenbewijs.

4.2. Rechtspraak Hoge Raad
Met ingang van premiejaar 2006 is de belastingrechter bevoegd om kennis te nemen van geschillen over de premieheffing werknemersverzekeringen.9 Uit het eerste arrest dat de Hoge Raad heeft gewezen over de werknemersverzekeringen volgt dat hij nadrukkelijk kiest voor een harmonisatie van het begrip dienstbetrekking in de verschillende rechtsgebieden. In dit ‘Gouden Kooi’-arrest (HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, NTFR 2011/675), dat handelt over de aanvraag van een WW-uitkering door een uit dit tv-programma weggestemde deelnemer, verwijst de Hoge Raad expliciet naar zijn civiele rechtspraak om vervolgens te oordelen dat de wezenlijke bedoeling van contractspartijen beslissend is: ‘Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven’.

In HR 17 februari 2012, nr. 11.00371, NTFR 2012/1925 heeft de Hoge Raad voor het eerst moeten oordelen over de premieheffing werknemersverzekeringen. Het geschil draaide hier om de status van B-aandeelhouders bij een notaris-nv. De notarissen van deze nv zijn hierin via hun persoonlijke holding- en praktijkvennootschappen middellijk aandeelhouder. In vergelijking met de A-aandeelhouders genieten de B-aandeelhouders een lager winstaandeel en hebben zij ten aanzien van bepaalde onderwerpen geen stemrecht, waaronder het opzeggen van hun eigen aansluitingsovereenkomst. Opnieuw kiest de Hoge Raad expliciet voor harmonisatie met de civiele rechtspraak (arresten Groen/Schoevers, HR 14 november 1997, nr. 16.453, NJ 1998/149 en Thuiszorg Rotterdam/PGGM, HR 13 juli 2007, nr. C05/331, NJ 2007/449). Opnieuw overweegt de Hoge Raad, dat voor de beoordeling of de wil van partijen gericht is op het sluiten van arbeidsovereenkomsten, de werkelijk bestaande wederzijdse rechten en verplichtingen beslissend zijn, zo nodig ook die welke eerst blijken bij de uitvoering van de overeenkomst. De omstandigheid dat de B-aandeelhouders geen stemrecht hebben ter zake van het opzeggen van hun aansluitingsovereenkomst, is niet op voorhand van een bijzonder zwaarwegende, laat staan doorslaggevende betekenis, voor het bestaan van een gezagsverhouding. De opzegging van een aansluitingsovereenkomst tussen rechtspersonen kan bovendien niet zonder meer gelijk worden gesteld met het ontslag van een werknemer. De Hoge Raad neemt met deze woorden nadrukkelijk afstand van de rechtspraak van de Centrale Raad. Voor de praktijk is dit arrest van groot belang. Het leert dat een beperkte zeggenschap over het voortduren van de arbeidsverhouding niet beslissend is voor de verzekeringsplicht werknemersverzekeringen. Het is een element dat moet worden meegewogen, maar niet meer dan dat.10

Uit HR 22 maart 2013, nr. 12/02909, NTFR 2013/633 volgt dat de Regeling DGA grammaticaal moet worden uitgelegd. Een directeur-aandeelhouder wordt in verband met de slechte gang van zaken ontslagen door de vennootschap waarin hij zelf 48% van de aandelen houdt en zijn dochter 26%. Het UWV meent dat hij niet in dienstbetrekking heeft gewerkt en wijst zijn aanvraag voor een WW-uitkering af. De Hoge Raad overweegt dat uit de bewoordingen en de systematiek van art. 2 Regeling DGA voortvloeit dat het aandelenbezit van bestuurders en andere personen alleen gezamenlijk in aanmerking wordt genomen als het gaat om de combinatie van de bestuurder en diens echtgenoot (lid 1, aanhef en letters a en b). Onder de in art. 2, lid 1, aanhef en letter d bedoelde aandelen die worden gehouden door bloed- of aanverwanten kunnen dus niet mede worden verstaan de aandelen die door de bestuurder zelf worden gehouden. Dit brengt volgens de Hoge Raad mee dat de onder deze letter opgenomen regel in dit geval toepassing mist, omdat de aandelen van de directeur en zijn bloed- of aanverwanten tot in de derde graad (in casu: de dochter) niet mogen worden samengeteld. Mitsdien wordt niet aan de 2/3-toets voldaan. Tot de grammaticale uitleg komt de Hoge Raad op basis van de bewoordingen en de systematiek van de Regeling DGA, die immers een inbreuk vormt op de hoofdregel dat een directeur-aandeelhouder in dienstbetrekking is van zijn vennootschap. De rechtszekerheid vereist dat kenbaar is in welke gevallen van deze hoofdregel wordt afgeweken. Dat de voorloper van de Regeling DGA, te weten de richtlijnen van de Federatie van Bedrijfsverenigingen (Circulaire nr. D.93.07 van 16 juli 1993), wel uitgaan van samentelling en in de toelichting op de Regeling DGA hiernaar wordt verwezen, maakt dit niet anders.

Een interessante vraag is of voor de toepassing van art. 2, lid 1, aanhef en onderdelen a en b, Regeling DGA noodzakelijk is dat de directeur zelf ook enig aandeel bezit, of dat voldoende is dat de (huwelijks)partner de aandelen houdt. In de uitvoeringspraktijk is deze eis nooit gesteld, maar op grond van een grammaticale lezing lijkt dit wel nodig. Hiervoor pleit ook nog een andere reden, namelijk coördinatie met de definitie van aanmerkelijk belang (art. 4.6 Wet IB 2001). Deze kent een gelijkaardige formulering en vereist dat de belastingplichtige zelf ten minste een aandeel heeft. Hieraan wordt voldaan in geval de aandelen behoren tot een huwelijksgoederengemeenschap. Beiden zijn dan aandeelhouder, omdat de aandelen aan ieder voor de helft worden toegerekend.11

4.3. Flex-bv
Na de inwerkingtreding van de Wet vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht (31 058), op 1 oktober 2012, is het mogelijk om in de statuten van de bv rechten toe te kennen aan bepaalde aandeelhouders, zonder dat een nieuw soort aandelen behoeft te worden gecreëerd. Dit zijn aandelen met een bepaalde aanduiding. Aldus kan statutair worden bepaald dat een aandeelhouder of een bepaalde groep aandeelhouders een eigen bestuurder benoemen, c.q. schorsen en ontslaan.12 Deze mogelijkheid staat niet open voor naamloze vennootschappen en besloten vennootschappen die vallen onder het structuurregime. Met deze flexibilisering is de mogelijkheid geschapen om een minderheidsaandeelhouder zelf te laten beslissen over zijn eigen benoeming en ontslag als directeur, uiteraard mits de ava met de hiervoor vereiste statutenwijziging instemt. Onder de vigeur van de rechtspraak van de Centrale Raad had dit een oplossing kunnen bieden aan directeur-aandeelhouders die voor zichzelf geen behoefte hebben aan werknemersverzekeringen. Door de ontwikkeling in de rechtspraak (HR 17 februari 2012) lijkt die mogelijkheid om te ontkomen vaan de werknemersverzekeringen minder relevant geworden.

5. Directeur-aandeelhouder en de Zorgverzekeringswet
Met ingang van 1 januari 2008 vallen directeur-grootaandeelhouders onder het verlaagde tarief van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw (voor 2013: 5,65%13), net als zelfstandige ondernemers, met als doel beide groepen in dit opzicht zoveel mogelijk gelijk te behandelen. Voor de definitie van directeur-grootaandeelhouder wordt aangesloten bij de Regeling DGA.14

6. Duidelijkheid over de arbeidsverhouding
Voor duidelijkheid over de arbeidsverhouding is er de bekende VAR (verklaring arbeidsrelatie). De opdrachtgever van de belastingplichtige met een VAR-winst respectievelijk VAR-dga is, mits wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 6a Wet LB 1964, niet inhoudingsplichtig. De VAR geeft onder de bedoelde voorwaarden zekerheid aan de opdrachtgever, niet aan de opdrachtnemer zelf. De staatssecretaris is evenwel van mening dat aan een VAR-dga geen betekenis toekomt, als een belastingplichtige voor rekening en risico van een vennootschap (bijvoorbeeld de holding) werkzaamheden verricht bij een andere vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (bijvoorbeeld de werkmaatschappij).15 In wet noch wetsgeschiedenis vind ik steun voor dit standpunt. Het verdient aanbeveling dat de staatssecretaris zijn standpunt bij de overgang naar de VAR-webmodule heroverweegt.16

Een minder bekend middel om zekerheid te krijgen over de kwalificatie van de arbeidsverhouding is de beschikking verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen. De werkgever (c.q. de opdrachtgever die duidelijkheid wil hebben over de vraag of hij al dan niet werkgever is) kan zo’n beschikking aanvragen bij de inspecteur. De inspecteur beslist bij voor bezwaar en beroep vatbare beschikking (art. 59, lid 3, Wfsv).17 Een werknemer (c.q. opdrachtnemer) die duidelijkheid wil hebben, moet hiervoor naar het UWV (art. 127a, lid 1, WW, art. 87, lid 1, WAO, art. 72c, lid 1, ZW, art. 7, lid 2, WIA).

7. Tot besluit
Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat de privaatrechtelijke dienstbetrekking in de sfeer van de loonheffingen overeenkomt met de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. De drie constitutieve elementen worden op identieke wijze en in onderlinge samenhang beoordeeld. Deze gelijkstelling gaat overigens niet zo ver dat civielrechtelijke nietigheid van een arbeidsovereenkomst automatisch doorwerkt naar de loonheffingen.18

Door de arresten van de Hoge Raad is de rechtspraak van de Centrale Raad van Beroep over de status van directeur-aandeelhouders achterhaald. Een belangrijke rol is weggelegd voor de wil van partijen, mits ze bij de uitvoering van hun overeenkomst feitelijk ook conform deze wil hebben gehandeld.

De beoordeling van een arbeidsverhouding voor de werknemersverzekeringen dient altijd aan te vangen bij art. 3 werknemersverzekeringswetten (en daarmee art. 7:610 BW). Hierbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in hun onderlinge verband bezien. De stemverhouding van partijen in de ava is slechts één van deze omstandigheden. Pas nadat een privaatrechtelijke dienstbetrekking is vastgesteld, brengt art. 6, lid 1, onderdeel d, en lid 4, WW jo. de Regeling DGA hierop voor de werknemersverzekeringen in enkele strikt afgebakende situaties een uitzondering aan. Achterliggende idee is dat werknemers die hun eigen ontslag kunnen tegenhouden c.q. bewerkstelligen buiten de werkingssfeer van de werknemersverzekeringen moeten blijven.

Als zij dat al niet deden, dan geldt voortaan onverkort dat advocaten arbeidsrecht de fiscale rechtspraak over de dienstbetrekking moeten bijhouden, net zo goed als dat voor belastingadviseurs geldt ten aanzien van de ontwikkelingen ter zake in het civiele recht.

1 Zie art. 2, lid 1, Wet LB 1964 en (bijvoorbeeld) art. 3, lid 1, WW.
2 De enige uitzondering betreft de ná 2012 benoemde bestuurder van een beursgenoteerde nv (art. 2:132, lid 3, BW).
3 Onder aanmerkelijk belang dienen voor dit doel zowel te worden verstaan de situatie die valt onder de hoofdregel van art. 4.6 tot en met 4.8 Wet IB 2001, alsook de uitbreidingen hierop in art. 4.10 Wet IB 2001 (meetrekregeling) en art. 4.11 Wet IB 2001 (fictief aanmerkelijk belang); zie nota van toelichting, besluit van 28 december 1996, Stb. 1996, 690, p. 5.
4 Onder echtgenoot wordt mede verstaan een persoon met wie de bestuurder een gezamenlijke huishouding voert, tenzij het betreft een bloedverwant in de eerste graad. Er is hier dus geen sprake van harmonisatie met het fiscale partnerbegrip.
5 Zie bijvoorbeeld CRvB 16 december 2004, nr. 02/2694.
6 CRvB 20 augustus 1998, nr. 97/1181-1182-1184-1185, RSV 1998/286, CRvB 13 april 2000, nr. 98/7192, CRvB 28 juni 2001, nr. 99/5965, RSV 2001/187, CRvB 26 juli 2007, nr. 06/7006, CRvB 9 december 2010, nr. 10/425, V-N 2012/7.18.
7 CRvB 9 maart 2006, nr. 05/3865, Rechtbank Arnhem 21 november 2007, nr. AWB 07/1177, V-N 2008/40.22.
8 CRvB 4 augustus 2010, nr. 09/3479, RSV 2011/10.
9 Een werknemer kan bij een geschil over een uitkering cassatieberoep instellen tegen een uitspraak van de CRvB op grond van art. 129d WW, art. 75m ZW, art. 87f WAO of art. 116 WIA.
10 Na verwijzing heeft Hof Den Haag 18 december 2012, nr. BK-12/00169, geoordeeld dat de B-aandeelhouders niet in dienstbetrekking staan. Tegen deze uitspraak loopt cassatieberoep.
11 Zie wat de aanmerkelijkbelangheffing betreft (onder meer) HR 5 november 1958, BNB 1958/345, en HR 25 november 1992, BNB 1993/103.
12 Wat de benoeming betreft is dit geregeld in art. 2:242 BW, voor de schorsing en het ontslag in art. 2:244, lid 1, BW.
13 Art. 5.4, lid 2, Regeling zorgverzekering.
14 De directeur-grootaandeelhouder draagt als verzekeringsplichtige zelf de inkomensafhankelijke bijdrage (art. 43, lid 2, onderdeel a jo. art. 42, lid 1, onderdeel a, sub 4, Zvw, jo. art. 6, lid 1, onderdeel d, ZW). De heffing geschiedt door middel van inhouding op de voet van art. 49, lid 2, Zvw.
15 Besluit 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M.
16 Volgens een brief van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer van 22 mei 2013, nr. DB/2013/144M, is deze invoering inmiddels voorzien voor 1 januari 2015, NTFR 2013/1081.
17 Een voorbeeld van een procedure over de beschikking is Hof Amsterdam 6 januari 2011, nr. P08/01051 (docenten opleidingsinstituut), NTFR 2011/568. Ook HR 17 februari 2012, nr. 11/00371 (B-aandeelhouders notaris-nv) is de uitkomst van een geschil over zo’n beschikking, NTFR 2012/1925.
18 Zie HR 6 december 2002, nr. 36.905, BNB 2003/67, NTFR 2002/1842 (‘coffeeshop’) en HR 9 december 2011, nr. 10/04551, BNB 2012/175, NTFR 2011/2770. Bij een arbeidsovereenkomst die is nageleefd als ware het een rechtsgeldige overeenkomst , brengen doel en strekking van de wet mee dat deze de daaraan normaal verbonden gevolgen heeft.

1. Correctieplicht en financiële gevolgen

1.1. Het wat, waarom en hoe
Een inhoudingsplichtige is gehouden – al dan niet op verzoek van de inspecteur – een ingediende loonaangifte per individuele werknemer3 te corrigeren, indien hij constateert dat deze aangifte onjuist of onvolledig is.4 De correctieplicht eindigt vijf jaar na het betreffende kalenderjaar. Net zoals de loonaangiften zelf,5 moeten correctieberichten digitaal worden ingediend.6 Ontheffingen van deze digitale plicht worden thans niet meer verleend.

Correctieberichten hebben een tweeledig doel: een gegevensbelang en een heffingsbelang. Het gegevensbelang ligt in het actueel, juist en volledig houden van de polisadministratie. Deze administratie is de landelijke databank voor tal van afnemers, van welke de Belastingdienst zelf en het UWV voor het vaststellen van uitkeringen de belangrijkste zijn. Het heffingsbelang behoeft geen toelichting.

De techniek van het correctiebericht laat zich samenvatten op hoofdlijnen:

als de aangiftetermijn van het te corrigeren loontijdvak nog niet is verstreken, dan kan de inhoudingsplichtige opnieuw de gehele loonaangifte verzenden. Voorbeeld: de inhoudingsplichtige constateert dat de loonaangifte juli die op 16 augustus is ingediend, een fout bevat. Hij kan deze herstellen door de volledige loonaangifte juli opnieuw en gecorrigeerd in te dienen vóór 31 augustus. De inhoudingsplichtige kan ook een aanvullende loonaangifte indienen. Hij levert dan alleen de gecorrigeerde gegevens aan van de werknemers die het betreffen;

als de aangiftetermijn van het te corrigeren loontijdvak is verstreken kan de inhoudingsplichtige kiezen tussen het indienen van de correcties samen met een reguliere loonaangifte over het lopende kalenderjaar of het indienen van een los correctiebericht. Wie niet meer inhoudingsplichtig is kan correcties uiteraard alleen indienen met een los correctiebericht. Ligt het te corrigeren loontijdvak in een verstreken kalenderjaar, dan spreken we van een jaargrensoverschrijdend correctiebericht.

1.2. Financiële gevolgen van het correctiebericht
Als een correctiebericht – positief of negatief – conform het wettelijke voorschrift samen met een loonaangifte wordt ingediend, verrekent de inhoudingsplichtige zelf de financiële gevolgen van de correcties – een nabetaling of een teruggaaf – met die loonaangifte.7 Het saldo van die aangifte kan niet negatief zijn. Bij een negatief correctiebericht wordt over het bedrag van de verrekende teruggaaf belastingrente vergoed.8 Is het te veel betaalde bedrag volgens het correctiebericht groter dan de afdracht op de loonaangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, dan wordt het correctiebericht voor dit surplus, met toepassing van art. 65 AWR, aangemerkt als een verzoek om ambtshalve teruggave.9

De wet kent geen losse correctieberichten. De financiële gevolgen ervan zijn dan ook niet wettelijk geregeld. Het losse correctiebericht is met toepassing van de delegatiebevoegdheid van art. 28a, lid 6 (oud, thans lid 1) Wet LB 1964 ingaande 1 januari 2007 ingevoerd met (toen) art. 80a, lid 5, Uitv.reg. LB 2001, thans art. 7.8, lid 5, Uitv.reg. LB 2011. Het losse correctiebericht is een keuzerecht voor inhoudingsplichtigen die een jaargrensoverschrijdende correctie moeten indienen10 om niet conform de wet een correctiebericht in te dienen samen met een loonaangifte, maar los daarvan. Ook als de inspecteur hem een correctieplicht oplegt11 heeft de inhoudingsplichtige dit keuzerecht. De financiële gevolgen van een los correctiebericht zijn volgens de regelgever in zijn toelichting:.12

‘Naar aanleiding van ‘losse’ correctieberichten met te betalen bedragen legt de inspecteur een of meer naheffingsaanslagen op. Was de aangifte volgens het correctiebericht te hoog, dan verleent de inspecteur ambtshalve een teruggaaf (uiteraard tenzij er aanleiding is voor een onderzoek)’.

Bij positieve jaargrensoverschrijdende correctieberichten uit eigen beweging van de inhoudingsplichtige zijn er weinig problemen. De inhoudingsplichtige betaalt tezamen met een (andere) loonaangifte of – bij een los correctiebericht – wacht de naheffingsaanslag af. Anders ligt het bij negatieve correctieberichten (zie onderdeel 3.3). Bij door de inspecteur opgelegde correctieplichten, komt de rechtsbescherming in het gedrang (zie onderdeel 3.5).

2. Wijzigingen 2013 in art. 28a Wet LB 1964
De tekst van art. 28a Wet LB 1964 is meermalen gewijzigd, laatstelijk per 1 januari 2013.13 Tot en met 2012 (lid 1, oud) was het correctiebericht aangewezen als de enige manier waarop inhoudingsplichtigen hun onjuiste of onvolledige loonaangiften moesten herzien. Ingaande 1 januari 2013 is deze plicht met een iets andere redactie verhuisd naar het tweede lid. Mij viel op dat de inhoudingsplichtige bij gebleken onjuistheden of onvolledigheden nu gehouden is zijn loonaangiften te herzien ‘(…) al dan niet met een correctiebericht (….)’. Kan het thans ook anders? Gezocht in de parlementaire stukken kwam ik niet verder dan dat:

met de wijzigingen is beoogd de correctieplicht transparanter te maken en te verduidelijken;14
met de delegatiebevoegdheid in het nieuwe eerste lid geen verruiming ten opzichte van de bevoegdheden 2012 is beoogd;15 en
in de op deze delegatiebevoegdheid gebaseerde ministeriële regeling zal worden bepaald ‘(…) in welke situaties een correctiebericht dient te worden ingediend’.16

Deze passages zijn herhaald in de nota naar aanleiding van het verslag.17 De bedoelde ministeriële regeling – de Regeling gegevensuitvraag loonaangifte18 – geeft een gedetailleerd overzicht van de 129 data19 die met een loonaangifte en bij correctie ervan moeten worden aangeleverd.20 Er wordt niets voorgeschreven over de wijze(n) waarop en de vorm waarin een correctiebericht moet worden ingediend.21 Tot en met 2012 bepaalde art. 28a, lid 4 (oud), Wet LB 1964 uitdrukkelijk dat een correctiebericht op dezelfde wijze en in dezelfde vorm als een loonaangifte moest worden ingediend. Dat was langs de elektronische weg.22 Lid 4 is niet teruggekeerd in de wettekst 2013. De toelichting bij de 2013-wijziging van de Regeling gegevensuitvraag loonaangifte zegt:23

‘De aanpassingen in hoofdstuk 1 van de Regeling gegevensuitvraag loonaangiften en de invoeging in die regeling van hoofdstuk 1a zijn van technische aard. Met deze aanpassingen wordt de tekst in overeenstemming gebracht met de per 1 januari 2013 geldende tekst van de artikelen 28 en 28a van de Wet LB 1964. Inhoudelijk is er geen wijziging beoogd’.

Ondanks de bedoeling van de wetgever de zaken transparanter en duidelijk te maken, is het voor mij ondoorzichtiger en onduidelijker geworden. Ik houd het er op, dat ingaande 2013 ten opzichte van eerdere jaren niets is gewijzigd en dat inhoudingsplichtigen enkel met een elektronisch correctiebericht hun onjuiste of onvolledige loonaangifte(n) moeten herzien.

Een andere 2013-wijziging is het vervallen van het voorschrift in art. 28a, lid 1 (oud), Wet LB 1964 dat de inhoudingplichtige het correctiebericht moet indienen ‘(…) gelijktijdig met de eerstvolgende aangifte of de daaropvolgende aangifte (…)’. Met ‘eerstvolgende’ werd bedoeld de aangifte ná het tijdstip waarop de inhoudingsplichtige constateerde dat hij een onjuiste of onvolledige loonaangifte had ingediend. Dit termijnvoorschrift is niet teruggekeerd in de 2013-wettekst, noch in de op art. 28a, lid 1 (nieuw), Wet LB 1964 gebaseerde Regeling gegevensuitvraag loonaangifte. Dit laatste bevreemdt, omdat de nieuwe delegatiebevoegdheid van lid 1 de mogelijkheid geeft regels te stellen over de wijze waarop, de vorm waarin en (ook) de termijnen waarbinnen de loongegevens worden verstrekt. Wat resteert is de reeds bestaande bepaling elders,24 dat inhoudingsplichtigen die ervoor kiezen om over een loontijdvak in een verstreken kalenderjaar een los (jaargrensoverschrijdend) correctiebericht in te dienen – niet samen met een loonaangifte – dat moeten doen binnen acht weken na constatering van de onjuistheid of onvolledigheid. Indien de inspecteur hem een correctieplicht heeft opgelegd moet de inhoudingsplichtige de losse correctie indienen binnen de door inspecteur gestelde termijn.25

Ik mis een termijnvoorschrift voor inhoudingsplichtigen die niet kiezen voor een los correctiebericht, alsmede voor inhoudingsplichtigen die de loonaangifte van het lopende kalenderjaar moeten corrigeren26. Bij gebreke van een wettelijke termijn kan in deze gevallen de in art. 28b, lid 1, Wet LB 1964 voorziene bestuurlijke boete bij termijnoverschrijding van het indienen van correcties, niet worden opgelegd.

3. Wat is een correctiebericht formeelrechtelijk?

3.1. De wetgever
Art. 28a, lid 3 (2012: lid 7) Wet LB 1964 zegt uitdrukkelijk dat een correctiebericht géén bezwaarschrift is in de zin van de AWR. De nota van wijziging waarbij deze bepaling is ingevoerd motiveert deze uitsluiting niet:27

‘Het (…) lid is opgenomen om het correctiebericht uit te sluiten als bezwaar en hieromtrent geen twijfel te laten bestaan’.

Senatoren in de Eerste Kamer vonden dit kennelijk wat magertjes. Op hun vraag of het correctiebericht wel een bezwaarschrift is in de zin van de Awb antwoordde de regering28 dat dit niet het geval is. Een Awb-bezwaarschrift – aldus de regering – is gericht tegen een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan. Een correctiebericht doet dit niet. Het is een verbetering van een eerder ingediende aangifte en – nog steeds de regering – is bedoeld voor het herstellen van foutieve gegevens en het aanvullen van ontbrekende gegevens.

Een correctiebericht is volgens de wetgever ook geen onderdeel van de loonaangifte:29

‘Het correctiebericht maakt geen onderdeel uit van de aangifte. Het is een zelfstandig bericht, dat moet worden ingediend op grond van een op zichzelf staande verplichting’.

De wetgever heeft zich alleen expliciet uitgelaten over de status van het correctiebericht voor zover het negatieve correcties betreft die niet met de loonaangifte kunnen worden verrekend (zie voetnoot 7):

‘Indien het te veel betaalde bedrag dat uit het correctiebericht blijkt groter is dan de afdracht op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, wordt het correctiebericht voor dit meerdere, met toepassing van artikel 65 AWR, aangemerkt als een verzoek om ambtshalve teruggave’.

3.2. Lagere rechtspraak
De lacune van de wetgever – wat is een correctiebericht dan wel? – manifesteert zich in Rechtbank Breda 8 juli 2011, nr. 11/01531, NTFR 2012/313. Een werkgever stelde naar de mening van de inspecteur de forfaitaire loonbijtelling voor een auto van de zaak vast op een te lage cataloguswaarde. De inspecteur legde de werkgever in 2009 een correctieplicht 2009 op. Deze gehoorzaamde en droeg met de loonaangifte december 2009 extra loonheffingen 2009 af, hoewel hij het niet met de door de inspecteur gehanteerde hogere cataloguswaarde eens was. In geschil was onder meer de ontvankelijkheid van het door de werkgever ingediende bezwaar en beroep. De inspecteur beriep zich op het gesloten stelsel van rechtsmiddelen30 en stelde dat het correctiebericht – anders dan een afdracht op loonaangifte – niet met een voor bezwaar vatbare beschikking is gelijkgesteld. ‘Je moet maar durven’, verzuchtte Mertens terecht in zijn noot in BNB 2012/260.

De rechtbank vult de wetgeverslacune in en verklaart de werkgever ontvankelijk in zijn bezwaar en beroep,31 In essentie komt het oordeel van de rechtbank erop neer dat hij de ‘correctiebetaling’ kwalificeert als een afdracht op aangifte. En daarmee heeft de werkgever zijn rechtsingang. De rechtbank voelt zich gesterkt door en verwijst naar een artikel van Feteris over de formele status van suppletiebetalingen,32 die voorstelde ‘(…) voor de zekerheid (…)’ in de AWR een regeling op te nemen voor aanvullende betalingen en suppletieaangiften.

Ik onderschrijf het oordeel van de rechtbank. De passage in de parlementaire stukken dat het correctiebericht geen onderdeel van de loonaangifte is, is door de wetgever geschreven in het kader van het gegevensbelang van het correctiebericht. Ter beperking van de administratieve lasten – aldus de wetgever – werd deze gegevensverstrekking gekoppeld aan de loonaangifte.33 De wetgever heeft hierbij naar mijn mening het heffingsbelang – en de daaraan verbonden rechtsbescherming van de werkgever die correctieberichten ‘betaalt’ – over het hoofd gezien. Er is in mijn visie niet veel voor nodig om een betaling naar aanleiding van een samen met een loonaangifte ingediend correctiebericht te kwalificeren als een betaling op een (aanvullende) loonaangifte. Het is natuurlijk altijd beter als de AWR dit expliciet zou regelen.

Stel dat de werkgever in deze casus de opgelegde correctieplicht niét zou hebben nageleefd – omdat hij het er niet mee eens was of ‘gewoon’ burgerlijk ongehoorzaam is – en de dan door de inspecteur op te leggen naheffingsaanslag zou hebben afgewacht, het boeterisico voor lief nemend.34 Dan zou de rechtsingang tegen deze naheffingsaanslag niet ter discussie staan. Ongehoorzame burgers zouden dan een grotere rechtsbescherming genieten dan gehoorzame. Ik zie geen rechtvaardiging voor dit onbillijke onderscheid in de enkele constatering dat de wetgever de correctieplicht in de loonheffingen formeelrechtelijk niet goed heeft geregeld. ‘Je moet maar durven’, als inspecteur tegen een gehoorzame inhoudingsplichtige zeggen dat hij geen enkel rechtsmiddel heeft.

3.3. Hoge Raad
In HR 4 mei 2012, nr. 11/01964, NTFR 2012/1144 ging het om een negatief correctiebericht. Een werkgever claimde met terugwerkende kracht (2002 tot en met 2006) een hogere afdrachtvermindering. Hij deed dat met correctieberichten in zijn loonaangifte september 2007. De inspecteur legde over dit loontijdvak naheffingsaanslagen op ter grootte van de geclaimde hogere afdrachtvermindering over eerdere jaren. De Hoge Raad oordeelde dat de correctieberichten niét de in rechte vaststaande loonaangiften 2002 tot en met 2006 konden openbreken. De reden: noch uit de wettekst van art. 28a Wet LB 1964, noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever een uitzondering heeft willen maken op de formele rechtskrachtregel dat een loonbelastingafdracht waartegen geen bezwaar is aangetekend, na zes weken onherroepelijk vaststaat. Naar het oordeel van de Hoge Raad creëert het correctiebericht derhalve geen nieuwe rechtsingang.

Van belang in deze casus is nog dat de inspecteur aan de werkgever expliciet had medegedeeld de ingediende correctieberichten niet als een verzoek om ambtshalve vermindering te honoreren. De afwijzing door de inspecteur van zo’n verzoek is niet vatbaar voor bezwaar en beroep.35 36

Zoals de wetgever het heeft bepaald (onderdeel 3.1) is een negatief correctiebericht een verzoek om ambtshalve vermindering. De inhoudingsplichtige mag deze teruggaaf alvast claimen tot maximaal het bedrag van de loonaangifte waarbij het correctiebericht is gevoegd. Bij een grotere negatieve correctie moet de inspecteur ex art. 65 AWR een beslissing nemen. Indien de inspecteur het niet eens is met het bij de loonaangifte verrekende bedrag – lees: hij is niet gehouden ambtshalve te verminderen of terug te geven37 – zal hij daarvoor een naheffingsaanslag opleggen. Tegen deze naheffingsaanslag staan volgens onderhavige uitspraak geen rechtsmiddelen open.

3.4. Literatuur
Mertens is in zijn annotatie in BNB 2012/260 kritisch op HR 4 mei 2012, NTFR 2012/1144. Naar zijn mening – in mijn woorden – heeft de Hoge Raad te weinig aandacht besteed aan het feit dat art. 28a Wet LB 1964 een correctieplicht oplegt. Wat fout is moet – zonder wettelijke uitzondering – worden gecorrigeerd. Volgens Mertens kan de wetgever niet over het hoofd hebben gezien dat deze correctieplicht ‘(…) kan schuren met de reguliere bezwaar- en beroepsgang’, ingeval sprake is van een negatieve correctie. Hij concludeert dat de inhoudingsplichtige ook bij een negatieve correctie gehouden blijft te corrigeren. Daarmee stelt Mertens binnen de loonheffingen de bezwaartermijn van art. 6:7 Awb buiten werking, almede art. 65 AWR. Hij laat de tekst van art. 28a Wet LB 1964 prevaleren. Dit is naar mijn mening een brug te ver.38 Voor een dergelijk formeelrechtelijk gevolg, is een expliciet ingrijpen van de wetgever vereist. Zie mijn aanbevelingen hierna.

4. Aanbevelingen

Aanbeveling 1
Inhoudingsplichtigen behoren tegen een correctieplicht met nabetalingen beschermd te worden in de vorm van een bezwaarrecht. Dit is eenvoudig te verwezenlijken door in art. 28a Wet LB 1964 het voorschrift op te nemen dat de inspecteur een correctieplicht moet opleggen door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking. Een beter alternatief is art. 26, lid 2, AWR als volgt te wijzigen:

2. De voldoening of afdracht op aangifte – daaronder begrepen een nabetaling vanwege het naleven van de correctieplicht van artikel 28a Wet LB, alsmede een door de inspecteur opgelegde correctieverplichting als bedoeld in het tweede lid van dit artikel – (…) wordt (…) gelijkgesteld met een voor beroep vatbare beslissing’.

Als aan administratieplichtigen zelfs een bezwaarrecht wordt toegekend tegen slechts een door de inspecteur genomen informatiebeschikking,39 behoort dat recht zeker toe te komen aan inhoudingsplichtigen aan wie een corrigerende afdrachtplicht is opgelegd. Zij kunnen ook op andere wijze een rechtsingang creëren door een opgelegde correctieplicht niet na te leven. De inspecteur zal reageren met een naheffingsaanslag. Bij een verdedigbaar standpunt (of avas) speelt het boeterisico van art. 28b Wet LB 1964 niet. Een afzonderlijk AWR-bezwaarrecht tegen een opgelegde correctieplicht heeft mijn voorkeur boven de omweg van een naheffingsaanslag.

Aanbeveling 2
Bij negatieve correctieberichten treedt art. 65 AWR in werking. De inspecteur kan verminderen. Hij is daarbij gebonden aan het ministeriële besluit BAVT (zie voetnoot 37). Dat beleidsvoorschrift bevat een rekbaar redelijkheidscriterium. Een verzoek om ambtshalve vermindering wordt niet verleend ‘(…) indien belanghebbende er niet redelijkerwijs voor in aanmerking komt’.40 Ik bepleit een wettelijke regeling waarin de inspecteur moet verminderen, indien komt vast te staan dat te veel belasting is betaald of afgedragen. Regels voor deze verplichting moeten worden gesteld bij of krachtens een algemene maatregel van bestuur en niet – zoals thans – in slechts een ministerieel besluit.
Thans staan tegen de beslissing van de inspecteur op een verzoek ex art. 65 AWR geen rechtsmiddelen open, hooguit de gang naar de burgerlijke rechter.41 In een EU-setting bepleitte A-G Wattel een marginale rechterlijke toets van de beslissing van de inspecteur. Dat zou volgens hem de belastingrechter moeten zijn.42 Een wettelijke regeling van een verplichte ambtshalve vermindering in combinatie met een marginale toets van de belastingrechter, is mijns inziens een wenselijke verbetering van de rechtspositie van belastingplichtigen en van inhoudingsplichtigen.

Opvallend is nog dat het BATV bepaalt dat géén ambtshalve teruggave wordt verleend, indien ‘(…) een correctiebericht in de zin van artikel 28a Wet op de loonbelasting 1964 moet of kan worden ingediend’.43 Deze uitsluiting geldt pas vanaf 1 januari 2010 met een in de Staatscourant niet toegelicht besluit44. In deze uitsluiting zou kunnen worden gelezen dat een ambtshalve vermindering niet (meer) aan de orde is, omdat de teruggave reeds met een bij een loonaangifte gevoegd correctiebericht is geëffectueerd door de inhoudingsplichtige zelf. Alleen indien de negatieve correctie groter is dan het bedrag van die loonaangifte, zou nog voor dat deel een besluit ambtshalve vermindering moeten worden genomen. HR 4 mei 2012, NTFR 2012/1144 verwerpt deze visie. We moeten ons wel realiseren dat deze berechte casus de loonheffingen 2007 betrof. Toen stond in het BAVT voormelde uitsluiting niet. Hoe zou de Hoge Raad oordelen over negatieve correctieberichten, indien een inhoudingsplichtige de stelling zou verdedigen dat – nu het BATV hem een verzoek voor een ambtshalve teruggaaf ontzegt – hij het wettelijke verrekeningsrecht van art. 28a, lid 4, eerste volzin, Wet LB 1964 heeft? Ik zou als staatssecretaris zo’n procedure niet afwachten en de raad van Mertens opvolgen die in zijn annotatie in BNB 2012/260 erop wees dat de bedoelde uitsluiting – gegeven de wettelijke correctieplicht – na HR 4 mei 2012, NTFR 2012/1144, uit het BATV moet worden geschrapt.

Bij Koninklijke Boodschap van 30 augustus 2013 is aan de Tweede Kamer het voorstel tot de Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst (nr. 33 714) aangeboden. Dit wetsvoorstel wijzigt art. 65 AWR wat de heffing van inkomstenbelasting, schenkbelasting en erfbelasting betreft. Voorgesteld wordt onder meer aan een verzoek tot ambtshalve vermindering de voorwaarde te stellen van een nieuw feit. De inspecteur moet bij gehele of gedeeltelijke afwijzing van het verzoek, beslissen bij voor beroep vatbare beschikking. Omdat de voorgestelde wijzigingen de loonheffingen niet raken, laat ik dit wetsvoorstel verder buiten mijn beschouwingen.

5. Is het correctiebericht een wijze van heffing?
Koelewijn is de mening toegedaan dat een correctiebericht geen wijze van heffing van loonheffingen is.45 Hij ontkent daarmee het heffingsbelang van het correctiebericht. Koelewijn baseert zijn mening op de systematiek van de loonbelasting, die inhoudingsplichtigen alleen zou verplichten de loonbelasting af te dragen:
die van werknemers is ingehouden, of
die zij zelf moeten voldoen (eindheffing).

Zijn visie betekent dat een onjuiste loonheffing niet met een correctiebericht kan worden hersteld. De loonbelastinginspecteur moet naheffen als niet of te weinig is ingehouden en zijn collega IB-inspecteur zou een te hoge inhouding moeten verrekenen met de verschuldigde inkomstenbelasting. Het correctiebericht zou dan alleen een gegevensbelang hebben.

Ik meen dat deze zienswijze wordt weerlegd door zowel de letterlijke tekst van art. 28a, lid 4, eerste volzin, Wet LB 1964 als door de wetgever daarbij gegeven toelichtingen. Een inhoudingsplichtige moet het bedrag van een bij een loonaangifte gevoegd positief correctiebericht betalen ‘(…) in zoverre in afwijking van artikel 19, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…)’. Dit AWR-artikel regelt geen aangifteplicht, maar legt inhoudingsplichtigen een betalingsplicht op. Zij moeten op loonaangifte betalen wat zij krachtens de loonbelastingwet op aangifte moeten afdragen of voldoen. De Wet LB 1964 kent vijf afdrachtplichten op aangifte:
de van werknemers ingehouden loonbelasting (art. 27, lid 5, Wet LB 1964);
looneindheffingsbestanddelen (art. 27a, lid 2, Wet LB 1964);
de van werknemers ingehouden premies volksverzekeringen (art. 27b, Wet LB 1964);
de verschuldigde premies werknemersverzekeringen (art. 27c Wet LB 1964);
de over het loon verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (art. 27d, Wet LB 1964).

In afwijking van deze opsomming, legt art. 28a, lid 4, eerste volzin, Wet LB 1964 de inhoudingplichtigen een directe betalingsplicht op van het bedrag van een bij een loonaangifte gevoegd positief correctiebericht. Ik geef Koelewijn na, dat het systematisch juister zou zijn als de Wet LB 1964 zou hebben bepaald dat voor het bedrag van een positief correctiebericht een aangifteplicht geldt, met het gevolg dat daardoor de betalingsplicht van art. 19, lid 1, AWR in werking treedt. Maar deze systematische oneffenheid wordt ‘gerepareerd’ door de zinsnede in art. 28a, lid 4, eerste volzin, Wet LB 1964: ‘(…) in zoverre in afwijking van artikel 19, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (….)’. Hierdoor kan naar mijn mening niet de conclusie worden getrokken dat de betaling van het bedrag van een bij een loonaangifte gevoegd (positief) correctiebericht, geen wijze van heffen van loonheffingen is.46

6. Een uitdaging: correctieberichten en ‘de IB-check’
De regeling van correctieberichten haalt een bestaande uitdaging binnen het regime van in te houden en af te dragen loonbelasting weer boven water. Ik noem dat ‘de IB-check’. De van werknemers ingehouden loonbelasting is een voorheffing op de door hen verschuldigde inkomstenbelasting. Als de werkgever onjuist of onvolledig loonbelasting heeft ingehouden en afgedragen, maar de werknemer heeft dat hersteld in of door zijn aangifte inkomstenbelasting, verliest de inspecteur zijn bevoegdheid tot het naheffen van loonbelasting bij de inhoudingsplichtige werkgever.47 Hetzelfde heeft naar mijn mening te gelden bij het opleggen van correctieplichten, voor zover het betreft het heffingsbelang. Het kan dus voorkomen dat een werkgever vanwege het gegevensbelang van de polisadministratie een correctiebericht indient, zónder effectuering van de daaruit voortvloeiende financiële consequenties. Maar een inhoudingsplichtige weet meestal niet of zijn werknemers de onjuistheid of onvolledigheid in de loonbelasting hebben gecorrigeerd in hun inkomstenbelasting. Dit is een uitdaging. In voorkomende gevallen leg ik een inspecteur met een naheffingsvoornemen – of een voornemen tot het opleggen van een correctieplicht met financiële gevolgen – de vraag voor of hij ‘de IB-check’ al heeft uitgevoerd.48
Een ander voorbeeld van een correctiebericht met wel een gegevensbelang en geen heffingsbelang, is de situatie waarin enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur aan naheffing bij de werkgever in de weg staat, zoals door de inspecteur gewekt vertrouwen.

In de relatie LB-correctieberichten en inkomstenbelasting, speelt ook de andere vraag of de met een positief correctiebericht (na)betaalde loonbelasting door de werknemer als voorheffing kan worden verrekend met de door hem verschuldigde inkomstenbelasting. Mertens beantwoordt deze vraag bevestigend49 en Koelewijn ziet beren op de weg50. In mijn visie dat een correctiebericht een wijze van heffen van loonbelasting is, heeft een werknemer dit verrekeningsrecht. Bij jaargrensoverschrijdende correctieberichten, moet de werkgever een gecorrigeerde jaarloonopgave uitreiken. Daarop staat het hogere (LB en IB) loon vermeld, alsmede de te verrekenen loonbelasting inclusief hetgeen met het correctiebericht is (na)betaald.

7. Samenvatting
a. De formeelrechtelijke invulling van correctieberichten verdient geen schoonheidsprijs. De oorzaak ligt in het onvoldoende onderkennen van het dubbele belang van correctieberichten: het gegevensbelang voor de polisadministratie versus het heffingsbelang van de schatkis.t51

b. Een correctiebericht is in ieder geval geen AWR- of Awb-bezwaarschrift.

c. Volgens de wetgever is het ook geen onderdeel van een loonaangifte.

d. Omdat dit standpunt is ingenomen in het kader van het gegevensbelang, meen ik dat wat het heffingsbelang betreft, een correctiebericht wél een onderdeel van een loonaangifte is.

e. Positieve correctieberichten zijn dan een wijze van loonbelastingheffing. Er is een rechtsingang.

f. Negatieve correctieberichten zijn een verzoek ex art. 65 AWR voor ambtshalve teruggave.

g. HR 4 mei 2012, NTFR 2012/1144 heeft beslist dat een negatief correctiebericht geen nieuwe rechtsingang creëert voor loonaangiften waartegen niet binnen de wettelijke termijn van zes weken bezwaar is gemaakt.

h. Ter verbetering van de rechtsbescherming van inhoudingsplichtigen verdient het aanbeveling hen een expliciet AWR-bezwaarrecht toe te kennen tegen een opgelegde correctieplicht en tegen aan (na)betaling indien die plicht wordt nageleefd.

i. Voor een verdere verbetering van de rechtsbescherming dient art. 65 AWR te worden aangepast. De huidige discretionaire bevoegdheid van de inspecteur om ambtshalve een teruggave te verlenen als te veel belasting is betaald of afgedragen, moet worden gewijzigd in een wettelijke verplichting, uit te werken bij of krachtens een algemene maatregel van bestuur en niet – zoals thans – in een ministerieel besluit.

j. De toepassing van een zodanig gewijzigd art. 65 AWR moet worden onderworpen aan een marginale rechterlijke toets.

k. In het huidige ‘Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven’ (BAVT) moet de uitsluiting worden geschrapt dat geen ambtshalve teruggave wordt verleend indien een correctiebericht moet of kan worden ingediend.

l.De bij een positief correctiebericht (na)betaalde loonbelasting is een voorheffing als bedoeld in art. 9.2, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001.

1 M.W.C. Feteris, ‘Formele aspecten van het correctiebericht’, WFR 2004/1550.
2 Onder meer: Rechtbank Breda 8 juli 2011, nr. 11/01531, NTFR 2012/313, r.o. 4.11: ‘Uit wet en totstandkomingsgeschiedenis valt voor de rechtbank duidelijker op te maken wat een correctiebericht niet is dan wat een correctiebericht wel is’; W. Koelewijn, ‘Het correctiebericht: een worsteling’, WFR 2012/932; E.P.J. Dankaart, ‘Correctiebericht loonbelasting tast het beginsel van formele rechtskracht niet aan’, FED 2012/75; HR 4 mei 2012, nr. 11/01964, NTFR 2012/1144, met commentaar van De Haan, BNB 2012/260, met noot Mertens; F.Pouw en Th.J.M. van Schendel, ‘Verslag van de 25e fiscale conferentie Loonheffing’, WFR 2008/557, onderdeel 4; en A. Heidekamp, ‘Opsporing verzocht: hier volgt een correctiebericht’, WFR 2008/483.
3 De ‘Regeling gegevensuitvraag loonaangifte’ spreekt enigszins oneerbiedig over ’inkomstenverhouding’.
4 In het besluit van 8 maart 2010, nr. DGB2010/565M, NTFR 2010/ 729 is goedgekeurd in welke gevallen de correctieplicht per loontijdvak per individuele werknemer niet geldt. Dit zijn vooral gevallen waarin het gegevensbelang van de polisadministratie ontbreekt. Het heffingsbelang wordt geëffectueerd met een naheffingsaanslag.
5 Art. 20, lid 2, aanhef en onderdeel d, Uitv.reg. AWR.
6 Tot en met 2012 was dit expliciet geregeld in art. 28a, lid 4, Wet LB 1964. Ingaande 2013 is deze bepaling vervallen zonder dat een inhoudelijke wijziging is beoogd.
7 Art. 28a, lid 4, eerste volzin, Wet LB 1964 (lid 8, tekst 2012).
8 Art. 28a, lid 4, tweede volzin, Wet LB 1964 (heffingsrente in lid 8, tekst 2012).
9 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 531, nr. 8, p. 15.
10 Art. 7.8, lid 5, onderdeel a, Uitv.reg. LB 2011.
11 Art. 7.8, lid 5, onderdeel b, Uitv.reg. LB 2011.
12 Besluit van 12 december 2006, nr. DB2006/658M, tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen, Stcrt. 2006, nr. 251, p. 9, NTFR 2007/6.
13 Wet van 20 december 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2013), Stb. 2012, 669.
14 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 403, nr. 3, p. 4.
15 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 403, nr. 3, p. 23.
16 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 403, nr. 3, p. 24.
17 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 403, nr. 8, p. 3.
18 Besluit van 21 maart 2012, nr. DB2012/68M, Stcrt. 2012, nr. 6030, NTFR 2012/789 en herzien met artikel IV van Besluit van 21 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen en van enige andere uitvoeringsregelingen, nr. DB2012/475M, Stcrt. 2012, nr. 26349, p. 34, NTFR 2013/9.
19 Bestaande uit 12 algemene gegevens, 32 collectieve gegevens en 85 nominatieve gegevens per individuele werknemer.
20 De artikelen 1.a.1 en 1.a.2, Regeling gegevensuitvraag loonaangifte.
21 Artikel 1.a.3 Regeling gegevensuitvraag loonaangifte schrijft in onderdeel 4 voor dat de jaarloonopgave op dezelfde wijze en in dezelfde vorm als de aangifte moet worden verstrekt. Eenzelfde voorschrift ontbreekt ten aanzien van correctieberichten.
22 Art. 20, lid 2, aanhef en onderdeel d, Uitv.reg. AWR.
23 Artikel IV van Besluit van 21 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen en van enige andere uitvoeringsregelingen, nr. DB2012/475M, Stcrt. 2012, nr. 26349, p. 34, NTFR 2013/9.
24 Art. 7.8, lid 5, aanhef en onderdeel a, Uitv.reg. LB 2011. De andere leden van dit uitvoeringsvoorschrift bevatten voor gewezen inhoudingsplichtigen (lid 1 en lid 2) en voor inhoudingsplichtigen met een afwijkende aangifteloontijdvak (lid 3 en 4) een verplichte correctietermijn van acht weken, respectievelijk een door de inspecteur te stellen termijn.
25 Art. 7.8, lid 5, aanhef en onderdeel b, Uitv.reg. LB 2011.
26 Het Handboek Loonheffingen 2013 gaat wel nog uit van de vervallen wettelijke termijn van de eerstvolgende of daaropvolgende maand (zie par. 12.2.3 in de versie ‘Werkkostenregeling’).
27 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 531, nr. 8, p. 15.
28 Kamerstukken I, 2004- 2005, 20 529 en 29 531, C, p. 10.
29 Kamerstukken I, 2004- 2005, 20 529 en 29 531, C, p. 9.
30 Art. 26 AWR.
31 Volgens telefonische informatie van de rechtbank is het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep ingetrokken.
32 M.W.C. Feteris, ‘De suppletiebetaling: wettelijke plicht of een stille dood?’ WFR 2007/887. Idem voor de btw: C.M. Ettema, ‘Pleidooi voor een wettelijk geregelde correctieaangifte in de btw’, NTFR 2007/1217.
33 Kamerstukken I, 2004- 2005, 20 529 en 29 531, C, p.10.
34 Art. 28b, lid 1, Wet LB 1964 regelt een verzuimboete van € 1.230 indien een inhoudingsplichtige zijn correctieplicht niet, onjuist of onvolledig nakomt.
35 Onder meer HR 21 april 2006, nr. 41.033, NTFR 2006/633, BNB 2006/302.
36 Tenzij het een verzoek betreft tot ambtshalve vermindering van aanslagen inkomstenbelasting. Zie de regeling in art. 9.6 Wet IB 2001.
37 Zie het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven (BAVT) van 16 december 2010, nr. DGB/6799M, Stcrt. 2010, 20 999, NTFR 2011/8.
38 De uitkomst van de procedure is voor Dankaart in FED 2012/75 ‘(…) uiteindelijk weinig verrassend (…)’ en voor de redactie van Vakstudienieuws in V-N 2012/23.5 ‘(…) wekt het geen verwondering’.
39 Art. 52a AWR dat is ingevoerd met de Wet rechtsbescherming belastingplichtigen bij controlehandelingen.
40 Par. 3, lid 1, onderdeel a, BAVT.
41 Zie bijvoorbeeld R.E.C.M. Niessen en R.M.P.G. Niessen-Cobben, ‘Naheffing, navordering en ambtshalve vermindering’, TFO 2012/123.4, onderdeel 8.
42 Conclusie A-G Wattel 25 mei 2010, nr. 09/05120, NTFR 2010/1980.
43 Par. 3, lid 1, onderdeel d, BAVT.
44 Besluit van 10 december 2009, nr. CCP2009/2461M, Stcrt. 2009, 19 523, NTFR 2010/3, nadien vervangen door besluit van 16 december 2010, nr. DGB2010/6799M, Stcrt. 2010, 20 999, NTFR 2011/8.
45 W. Koelewijn, ‘Het correctiebericht: een worsteling’, WFR 2012/932.
46 Idem: Mertens in zijn annotatie bij HR 4 mei 2012, BNB 2012/269.
47 Indien reeds inkomstenbelasting is geheven door middel van een definitieve aanslag inkomstenbelasting (HR 26 juni 1957, BNB 1957/244, HR 10 februari 1993, BNB 1993/138 en Hof Arnhem 29 januari 2007, NTFR 2007/280, V-N 2007/25.26).
48 Omdat de inhoudingsplichtige geen weet kan hebben van de IB-afwikkeling bij werknemers, is de inspecteur de meest gerede partij om te checken of de LB-onjuistheid/onvolledigheid al dan niet reeds is hersteld in de (definitieve) IB-aanslagregeling bij werknemers. Dit is bevestigd door de staatssecretaris van Financiën in zijn toelichting bij het afzien van beroep in cassatie tegen Hof Amsterdam 2 maart 2005, V-N 2005/39.13.
49 Onderdeel 15 in zijn annotatie bij HR 4 mei 2012, BNB 2012/260.
50 Onderdeel 5 in zijn artikel ‘Het correctiebericht: een worsteling”, WFR 2012/932.
51 Koelewijn t.a.p. beveelt aan het gegevensbelang en het heffingsbelang los te koppelen en het correctiebericht de vorm te geven van (slechts) een informatieverplichting. De financiële gevolgen ervan kunnen dan alleen maar via een naheffingsaanslag worden geëffectueerd (positief correctiebericht) of via de aanslagregeling inkomstenbelasting (bij een teruggave).

nleiding
Sinds 1997 is de gebruikelijk-loonregeling voor de directeur- grootaandeelhouder (dga) in art. 12a Wet op de Loonbelasting (LB) opgenomen. Kortgezegd bepaalt deze regeling hoeveel salaris een dga zichzelf moet toekennen. Zij is destijds ontstaan als anti-misbruikwetgeving om zogenoemde nul-inkomens te voorkomen, maar dit is door de introductie van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (IB2001) als reden verdwenen. Als huidige bestaansreden wordt veelal de voorkoming van tarief arbitrage en belastinguitstel genoemd. Over deze regeling is sinds de introductie veelvuldig geprocedeerd.
De Hoge Raad (HR) heeft in 2004 een belangrijk arrest gewezen over de zogenoemde afroommethode.[1] Deze afroommethode houdt in dat als de inkomsten van een BV (nagenoeg) geheel[2] door haar dga worden behaald, het gebruikelijk loon door de belastinginspecteur kan worden gesteld op de opbrengsten van de BV, verminderd met de kosten, exclusief het loon van de dga.
De toepassing van de afroommethode kan dus een aanzienlijke invloed op het netto resultaat van de BV hebben en daarmee op de belastingdruk in box 1 voor de dga. De genoemde ontwikkelingen, in combinatie met een tweetal arresten uit 2012, hebben geleid tot de centrale vraag. De reden dat specifiek de éénpersoons-BV (de dga zonder personeel) wordt onderzocht is het gevolg van de genoemde arresten, die later nog aan de orde komen.
De BV en zijn omgeving
Over hoeveel éénpersoons-BV’s hebben we het eigenlijk in Nederland? Uit mijn onderzoek bij de Kamer van Koophandel blijkt dat er bij ongeveer één op de vier BV’s sprake is van een zogenoemde éénpersoons-BV (een BV met één werkzame persoon). Hiermee is aangetoond dat een aanzienlijk gedeelte van de Nederlandse BV’s nog steeds met de afroommethode kan worden geconfronteerd en bevestigt daarmee dus het belang van het onderwerp.
Er dient eerst een drietal relevante begrippen – en het verband hiertussen – te worden toegelicht, omdat deze bepalen of en in hoeverre er sprake is van de gebruikelijk-loonregeling en dus eventueel van de afroommethode.
Allereerst het begrip dga. De dga heeft vaak meerdere hoedanigheden: aanmerkelijk belanghouder van de BV, directeur/werknemer en soms stelt hij ook vermogen ter beschikking aan de BV. In diverse wetten wordt een verschillende definitie toegepast wanneer iemand dga is. In dit artikel wordt het criterium uit de Wet IB2001 aangehouden.
Ten tweede is het partnerbegrip van belang, omdat de partner zowel in art. 12a Wet LB wordt genoemd als in afdeling 3 van de Wet IB2001. In art. 5a Wet Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is vastgelegd dat een partner de echtgenoot/geregistreerd partner en de ongehuwde meerderjarige persoon is waarmee de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige een notarieel samenlevingsovereenkomst is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres. Daarnaast wordt in art. 1.2 Wet IB2001 een uitbreiding én een beperking van de partnerregeling weergegeven.
Het derde begrip betreft het aanmerkelijk belang (AB). Iedere dga is dus een AB houder, maar – zoals we zullen zien – is niet iedere AB houder een dga. Als gevolg van de hoofdregel van art. 4.6 Wet IB2001 heeft een belastingplichtige een AB indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal direct of indirect (via een houdstervennootschap) aandeelhouder is van een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. Bij het vaststellen van een AB gaat het om een zogenoemd economisch belang, waarbij het niet uitmaakt wie als aandeelhouder staat ingeschreven. Wanneer er dus sprake is van gehuwden in gemeenschap van goederen, waarbij slechts één van beiden meer dan 5% van de aandelen in de vennootschap bezit, dan heeft de ander ook een AB uit hoofde van de huwelijks goederengemeenschap. Diegene heeft dan namelijk een economisch belang bij de aandelen van de ander. Het (fiscale) partnerbegrip kan dus van groot belang zijn of iemand een AB heeft, ook al is diegene zelf geen aandeelhouder. Het gevolg hiervan is namelijk dat ook de AB houder die geen aandeelhouder is, te maken kan krijgen met de gebruikelijk loonregeling. En dus met de afroommethode. Door de invoering van de flex BV in 2012 is de mogelijkheid gecreëerd om verschillende soorten aandelen uit te geven. Om misbruik te voorkomen is er ook sprake van een AB als iemand ten minste 5% van een bepaalde soort aandelen bezit.[3] Hierdoor kan iemand sneller dan voorheen als AB houder worden aangemerkt.
Daarnaast speelt de meesleepregeling een rol: indien een belastingplichtige een AB bezit, behoren daar ook zijn overige aandelen in of winstbewijzen van die vennootschap. Ook de meetrekregeling is zo’n bijzondere situatie: wanneer de belastingplichtige zelf geen AB heeft, maar zijn fiscaal partner of een bloed- of aanverwant in de rechte lijn wel, dan is er toch sprake van een AB. Bij de beoordeling van de beloningsaspecten van de dga zijn er, overeenkomstig art. 4.12 Wet IB2001, twee soorten voordelen uit aanmerkelijk belang te onderscheiden: vervreemdingsvoordelen, waaronder winst bij verkoop van aandelen, en reguliere voordelen, waarbij dividend het meest voor de hand liggende is. Er wordt 15% dividendbelasting geheven over winstuitdelingen door een in Nederland gevestigde vennootschap, wanneer deze de winst uitkeert aan haar aandeelhouders. De belasting wordt door de BV ingehouden (deze is inhoudingsplichtig) op de opbrengst en afgedragen aan de fiscus. Het is belangrijk te realiseren dat de dividendbelasting niet ten laste van de vennootschap komt, maar ten laste van de aandeelhouder. De dividendbelasting betreft een voorheffing op de inkomstenbelasting. Aangezien de belasting op het belastbaar inkomen uit AB (box 2) in 2014 22% bedraagt, met dien verstande dat de belasting 25% bedraagt op het gedeelte van dit inkomen dat € 250.000 te boven gaat, is de aandeelhouder per saldo dus nog 7% respectievelijk 10% verschuldigd.
Bij de behandeling van het AB begrip mag het fictief AB[4] niet onbenoemd blijven. Deze regeling heeft betrekking op diverse situaties die niet onder de andere AB regelingen vallen. Wanneer iemand geen AB meer heeft, dienen de aandelen over te gaan van box 2 naar box 3. Dan is er ook sprake van een afrekenmoment: er moet in box 2 over de waardestijging worden afgerekend. Maar voor die situaties dat er geen sprake is van een daadwerkelijke vervreemding is de fictief AB regeling in het leven geroepen. Voorbeelden zijn het bijplaatsen van nieuwe aandelen, waardoor het belang onder de 5% daalt, of de situatie dat iemand komt te overlijden die de belastingplichtige meetrok. Aangezien op dat moment niet daadwerkelijk de aandelen worden vervreemd kunnen er liquiditeitsproblemen ontstaan. Daarom kan men de belastingdienst verzoeken om het niet langer aanwezig zijn van een AB niet van toepassing te verklaren, zodat het afrekenmoment wordt uitgesteld. Dit betekent dus dat in een dergelijke situatie er tevens een keuzemoment is voor wat betreft de gebruikelijkloonregeling. Kiest men er voor om niet af te rekenen, dan kan ook de gebruikelijk-loonregeling in beginsel van kracht blijven. Besluit men om toch af te rekenen, dan is ook de gebruikelijkloonregeling niet meer van toepassing. Uit al deze verschillende situaties met betrekking tot het AB blijkt dat niet alleen de dga, maar ook diens partner of anderen in diverse verhoudingen als AB houder kunnen worden aangemerkt. Zij kunnen dus ook worden geconfronteerd met de gebruikelijk-loonregeling, zelfs als ze geen aandeelhouder zijn.
Het verband tussen de drie behandelde begrippen kan als volgt worden samengevat. Indien er geen sprake is van een aandeelhouder, kan iemand toch een AB hebben op grond van het partnerbegrip of bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn. Dit betekent ook dat diegene te maken kan krijgen met het gebruikelijk loon. Indien er wel sprake is van een aandeelhouder, maar er is geen sprake van een AB (men heeft minder dan 5% van de aandelen bijvoorbeeld) dan is het gebruikelijk- loon in beginsel niet van toepassing. Indien er sprake is van een aandeelhouder én van een AB, dan kan men nog een onderscheid maken tussen een AB aandeelhouder van een actieve BV en van een passieve BV. De AB aandeelhouder van een actieve BV zal altijd met de gebruikelijk-loonregeling worden geconfronteerd. De AB aandeelhouder van een passieve BV (zoals een pensioen of vastgoed BV) zal in beginsel ook geconfronteerd worden met de gebruikelijkloonregeling, tenzij het vast te stellen loon voor de arbeid in de BV niet hoger is € 5000.
Voordat de gebruikelijk-loonregeling wordt behandeld is het belangrijk kort stil te staan bij hoe de fiscale beloningsaspecten uitwerken voor de dga. Allereerst betaalt de BV 20% respectievelijk 25% vennootschapsbelasting (VPB) over het resultaat waarna er 22% (in 2014 tot € 250.000) AB heffing dient te worden betaald wanneer er dividend wordt uitgekeerd. Over een fiscaal resultaat van 100 resteert er dus 80 respectievelijk 75 na VPB. Indien deze bedragen door de BV als dividend worden uitbetaald aan de dga, dient hierover dus 22% AB heffing te worden afgedragen, waardoor er 62,4 resp. 58,5 resteert. Dit betekent dus een gecombineerde belastingdruk van 37,6% resp. 41,5%. De dga is hiernaast in zijn hoedanigheid als directeur/werknemer loonbelasting verschuldigd over zijn salaris in box 1. Wanneer de beloning van een aandeelhouder (dividend) wordt vergeleken met die van een werknemer (salaris) blijkt dat boven een belastbaar inkomen van circa € 20.000 de dividend uitkering fiscaal gunstiger uitvalt dan een salarisuitkering. Hierbij dienen echter ook de civielrechtelijke aspecten te worden meegewogen. Bij de bestuurder wordt namelijk onder het huidige recht een zware verantwoordelijkheid neergelegd en dit komt vooral tot uiting bij een dividenduitkering. De zogenoemde uitkeringstest[5] is van groot belang, omdat de bestuurder rechtstreeks aansprakelijk is als (in ieder geval binnen een jaar) na de dividenduitkering een crediteur niet wordt betaald. Daarnaast speelt ook de balanstest een belangrijke rol: indien er wordt overgegaan tot een dividenduitkering moet er beoordeeld worden of het eigen vermogen groter is dan de reserves die krachtens de wet of de statuten moeten worden aangehouden. Tot slot spelen ook de werkgeverslasten een rol. Deze bestaan uit de premies voor de werknemersverzekeringen (ZW, WW, WAO en WIA) en de vergoeding voor de inkomensafhankelijke bijdrage voor de zorgverzekeringswet (Zvw). Indien de dga niet is verzekerd voor de werknemersverzekeringen (en dat is in de praktijk meestal het geval, maar zeker bij de eenpersoons-BV’s waar het in dit artikel om draait[6]) bedraagt de premie 5,4% en dan dient er zelf een Zvw bijdrage betaald te worden. Door het maximum bijdrage inkomen is deze premie gemaximeerd op € 2776.
De gebruikelijk-loonregeling
De gebruikelijk-loonregeling is sinds januari 1997 geregeld in art. 12a Wet LB. Als motivering werd alleen het tegengaan van inkomstenbelasting als reden genoemd en pas later zijn daar de gevolgen voor de inkomensafhankelijke regelingen en premieheffing volksverzekeringen bij gekomen. Een dga kon namelijk zelf bepalen óf en hoeveel salaris hij zichzelf toekende. Dit betekende dat hij ook de belastingdruk zelf kon bepalen, aangezien een dga – in tegenstelling tot iemand in loondienst – naast zijn salaris ook kan kiezen voor een dividend uitkering, een lening of een rekening courant verhouding. Tot 2001 maakten dga’s bovendien regelmatig oneigenlijk gebruik van de zogenoemde samenloopof 68%-regeling: een belastingplichtige hoefde niet meer dan 68% van het belastbaar inkomen van het voorgaande jaar aan inkomsten- en vermogensbelasting te betalen. Door het inkomen op nihil te stellen, was een dga noch inkomsten- en vermogensbelasting verschuldigd noch premies volksverzekeringen. Aangezien met de introductie van de Wet Inkomstenbelasting 2001 de vermogensbelasting is afgeschaft, is ook de 68%-regeling komen te vervallen en daarmee dus ook deze bestaansreden voor art. 12a Wet LB. Het huidige bestaansrecht van dit artikel is nog steeds het voorkomen van geen of te weinig salaris, waardoor een dga belasting- en premiebesparing kan realiseren.
In lid 1 van dit artikel staat dat degene die onder de regeling valt de werknemer is die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een AB heeft. Wanneer de AB houder geen daadwerkelijke dienstbetrekking heeft, dan wordt zijn arbeidsverhouding als een zogenoemde fictieve dienstbetrekking aangemerkt[7] en valt daarmee alsnog onder de regeling. Dit kan onder andere van belang zijn voor de echtgenote die in gemeenschap van goederen met de dga is gehuwd waarbij arbeid wordt verricht zonder tegenprestatie. In het artikel wordt het bedrag vermeld waarop het genoten loon ten minste wordt gesteld (2014: € 44.000). Het is echter een misverstand om te veronderstellen dat het gebruikelijk loon per definitie gelijk is aan dit bedrag. Er is feitelijk sprake van een bewijslastverdeling, waarbij de belastingplichtige mag bewijzen dat het loon lager behoort te liggen dan de norm en de belastinginspecteur wanneer hij vindt dat het loon hoger dient te liggen.
Er kan op basis van een vijftal redenen met (een redelijke kans op) succes aanspraak worden gemaakt op een lager loon. De eerste reden kan zijn dat de BV structureel verlieslatend is en de BV dus geen hoger loon kan betalen. In het (inmiddels vervallen) Besluit van de staatssecretaris[8] uit 2001 wordt aangegeven wat met structureel verlieslatend wordt bedoeld. Voor de term structureel verlieslatend kan wellicht ook aansluiting gevonden worden bij het Besluit van de staatssecretaris[9] uit 2009, ondanks dat deze per 2011 is komen te vervallen. In dit Besluit keurde de staatssecretaris goed dat over de jaren 2009 en 2010 onder voorwaarden een lager gebruikelijk loon mocht worden gehanteerd als gevolg van een omzetdaling. Een negatief eigen vermogen is overigens geen reden om het gebruikelijk loon lager vast te stellen.
Een tweede manier om aanspraak te maken op een lager loon is om gebruik te maken van het principe: aantal gewerkte uren x uurtarief. Het gaat hier nadrukkelijk niet alleen om gefactureerde uren, maar om alle uren inclusief overhead kosten zoals administratie, reistijd, acquisitie e.d. Desgewenst kan er nog worden gedifferentieerd naar een commercieel uurtarief en een lager uurtarief voor overhead.
Een derde mogelijkheid om het loon naar beneden bij te stellen is om de afroommethode hiervoor te gebruiken. De afroommethode, die hierna nog wordt behandeld, is eigenlijk een instrument van de belastinginspecteur om een te laag loon naar boven bij te stellen. Maar het zou natuurlijk ook omgekeerd kunnen worden gebruikt. Dit zou vooral kunnen spelen bij relatief lage bedrijfsresultaten die net boven het in de wet vastgelegde minimum gebruikelijk loon liggen. Voor zover bekend is hierover geen jurisprudentie bekend.
De vierde reden om het loon te verlagen staat in het derde lid van artikel 12a Wet LB en is per 2010 opgenomen. Dit lid vermeldt dat het gebruikelijk loon niet van toepassing is als het vast te stellen loon niet meer bedraagt dan € 5000. Dit zal bijvoorbeeld bij (uitsluitend) vermogensbeheer voorkomen.
De laatste reden kan gezocht worden in het doel en de strekking van de wet. Hiermee wordt bedoeld dat de regeling, die als bestaansrecht heeft om te voorkomen dat een dga een (tariefs-)voordeel heeft door een lager premie- en/of belastingpercentage, niet van toepassing kan zijn als er toch al 52% belasting geheven wordt. Een verlaging van het salaris van bijvoorbeeld € 100.000 naar € 80.000 levert geen IB voordeel op, aangezien deze allebei tegen 52% worden belast. Indien aan de andere kant een hoger loon gebruikelijk is, dan wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer dan in belangrijke mate (lees: 30%) afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Dit percentage van 30% wordt de doelmatigheidsmarge genoemd. Het betekent dus dat wanneer het vastgestelde loon meer dan 30% afwijkt van het gebruikelijke loon er pas een correctie (door de belastinginspecteur) mag worden uitgevoerd. Op Prinsjesdag heeft het Kabinet voorgesteld om deze marge te verlagen naar 25%.
Tot slot het begrip fictief loon. Dit begrip in art. 12a Wet LB heeft eigenlijk alleen maar betrekking op de situatie dat er geen of een te laag loon wordt opgenomen. Het loon wordt dan fictief gesteld op € 44.000 of het hogere bedrag dat de fiscus eist. De term gebruikelijk-loon sluit echter beter aan bij de wettekst. Indien het loon dat de AB houder ontvangt lager is dan het objectief vastgestelde gebruikelijk loon, dan dient het verschil als fictief loon in aanmerking te worden genomen in de salarisadministratie. Dit fictieve loon dient op het eind van het kalenderjaar te worden verloond (al dan niet met een boete) en kan in mindering worden gebracht op de winst. Aangezien het fictief loon niet daadwerkelijk is betaald aan de AB houder, wordt dit als informele kapitaalstorting geboekt, zodat de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang wordt verhoogd met het door de dga niet uitbetaalde netto loon. Op het moment van vervreemding van het AB pakket is er dan dus sprake van een lagere vervreemdingswinst. Overigens wordt over het fictieve loon, naast loonbelasting, ook premie volksverzekeringen geheven, ondanks dat het loon niet feitelijk is uitbetaald.
Hierna wordt de (mogelijke) toekomstige ontwikkeling van de gebruikelijk-loonregeling behandeld. Vanuit het perspectief van financiële planning is dit ook zeker zo interessant. De commissie Van Dijkhuizen[10] heeft onderzocht dat het gemiddelde loon in 2010 van de geïdentificeerde groep dga’s op € 55.000 uitkomt. Ongeveer een derde deel van de betreffende dga’s heeft een loon onder het minimum (in 2010: € 41.000) en ongeveer de helft heeft een loon van tussen de € 42.500 en € 100.000. Er is bovendien door de commissie een verband gelegd tussen de winst (vóór aftrek van het loon van de dga) en het gebruikelijk loon. Gemiddeld loopt het loon op bij oplopende winst, maar de fractie van het loon in die variabele neemt af. Er is een maximum geconstateerd bij een winst voor uitdeling van het loon van € 335.000 en het daarbij (geschatte) behorende loon van € 103.000.
De kern van dit deel van het onderzoek van de commissie is dat men zoekt naar een evenwichtigere belasting van kapitaal- en arbeidsinkomen. Na een zeer uitvoerige vergelijking met het Scandinavische model concludeert zij dat een duale inkomstenbelasting overeenkomstig dit model geen oplossing biedt voor de geconstateerde onevenwichtigheden. De commissie geeft uiteindelijk met betrekking tot de dga de volgende aanbevelingen:
–
introductie van een algemene fictieve rendementsregeling in box 2,
–
verlaging van het AB tarief naar 22% en
–
het terugbrengen van de doelmatigheidsmarge naar 10% bij de gebruikelijk-loonregeling, omdat zij de huidige marge van 30% nauwelijks te rechtvaardigen vindt ten opzichte van een werknemer.
De Raad van State heeft naar aanleiding van het Belastingplan 2015 gevraagd waarom het Kabinet nog niet met voorstellen voor nieuwe regelgeving is gekomen. De staatssecretaris beantwoordt in het Nader Rapport van 12 september 2014 dat hij heeft besloten tot een bredere beschouwing van het belasting- en toeslagenstelsel in plaats van uitsluitend een reactie op de adviezen van de commissie Van Dijkhuizen. Op 16 september jl. heeft hij een brief naar de Tweede Kamer gestuurd, getiteld ‘Keuzes voor een beter belastingstelsel’. Hierin wordt een achttal keuzes genoemd, variërend van vereenvoudiging van complexe regelingen tot verschuiven belastingdruk van arbeid en ondernemen naar consumptie.
In oktober 2013 maakte de minister van Financiën[11] de volgende – in mijn ogen opvallende – afspraak bekend over het gebruikelijk loon: de doelmatigheidsmarge (van momenteel 30%) wordt per 2015 zodanig aangepast dat deze maatregel € 150 miljoen oplevert. Door het op deze wijze te verwoorden wordt er door de minister m.i. dus niet gekeken naar het doel van de regeling, maar enkel en alleen vanuit een budgettaire invalshoek geredeneerd. In de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2015 is uitgelegd waarom de doelmatigheidsmarge vanaf 2015 wordt verlaagd naar 25%. Naast de hiervoor genoemde budgettaire opbrengst wordt genoemd dat door de verlaging het verschil tussen dga’s en ‘gewone’ werknemers kleiner wordt. Dit betreft dan de hoogte van de te belasten arbeidsbeloning en de gevolgen daarvan voor de inkomensafhankelijke premies, bijdragen en andere regelingen. Deze verlaging heeft uiteraard praktische gevolgen. De belastingdienst heeft in het verleden namelijk veel afspraken gemaakt met inhoudingsplichtigen over het toe te passen loon voor dga’s en heeft ongeveer een jaar nodig om nieuwe afspraken te maken. Daarom is voor het jaar 2015 voorzien in overgangsrecht. Dit houdt in dat het loon van de dga in 2015 wordt gesteld op 75/70e van het loon in 2013, als dat loon in 2013 hoger was dan € 43.000. De dga heeft nog wel mogelijkheden om aan te tonen dat zijn loon in 2015 lager moet zijn. Het Kabinet heeft gekozen om aan te sluiten bij het loon in 2013 in plaats van 2014 om anticipatie te voorkomen.
Er is dus een reële kans dat het gebruikelijk loon aan de vooravond staat van een aanzienlijke aanpassing, waarbij serieus rekening moet worden gehouden dat het gebruikelijk loon dusdanig wordt bijgesteld dat een groter deel van het resultaat van de BV in box 1 wordt belast. Overigens betekent dit wel dat er daardoor minder VPB betaald hoeft te worden, aangezien uitbetaald loon voor de BV kosten zijn die in mindering kunnen worden gebracht op de winst. Er is dus tot op zekere hoogte sprake van ‘communicerende vaten’.
De (ontwikkeling van de) afroommethode
Aangezien er sprake is van een zogenoemde vrije bewijsleer voor wat betreft de manier waarop het gebruikelijk loon mag worden vastgesteld, zijn er meerdere wijzen waarop dit kan worden onderbouwd. Dit kan door het loon van een soortgelijke dienstbetrekking te bepalen (vergelijkingsmethode), maar dit zal in de praktijk niet altijd even gemakkelijk zijn. In het Belastingplan 2015 heeft het Kabinet voorgesteld om het begrip ‘soortgelijke dienstbetrekking’ te vervangen door ‘de meest vergelijkbare dienstbetrekking’. De reden hiervoor is om discussies tussen belastingdienst en dga’s te verminderen. Bovendien ontbreekt in sommige situaties een soortgelijke dienstbetrekking.
In de Memorie van Toelichting wordt het voorbeeld gegeven van de orthodontist. Orthodontisten werken niet in loondienst. Het gevolg daarvan kan zijn dat het loon op het standaardbedrag van € 44.000 wordt gesteld, terwijl duidelijk is dat dit bedrag onzakelijk laag is. Door gebruik te maken van ‘de meest vergelijkbare dienstbetrekking’ kan het loon bijvoorbeeld gesteld worden op het loon van een tandarts in loondienst. De tweede methode is het aantal bestede uren maal het gebruikelijk uurloon, die ook in de rechtspraak is gebruikt. De derde methode is de afroommethode en vindt haar oorsprong in 2004 als gevolg van het “afroomarrest” van de HR. Kortgezegd komt de afroommethode er dus op neer dat het gebruikelijk loon wordt berekend op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten, exclusief het loon van die werknemer. Daarna wordt 70% van dit resterende bedrag vergeleken met het werkelijk uitgekeerde salaris. Wanneer het werkelijk uitgekeerde salaris lager is, dan kan het (gebruikelijk) loon met dit verschil worden verhoogd. Dit verschil wordt dan aangemerkt als fictief loon.
Het arrest uit 2004 is door de belastingdienst opgevat als een startsein om de afroommethode op grote schaal toe te gaan passen bij vooral vrije beroep beoefenaars. Dit heeft dan ook weer geleid tot een grote hoeveelheid jurisprudentie, waarvan de twee arresten van november 2012 als voorlopig nieuwe apotheose kunnen worden beschouwd. In het ene arrest[12] ging het om een advocaat die een aandeel had in een advocaten- en notarissenmaatschap. De HR geeft in dit arrest ondubbelzinnig weer dat de afroommethode niet van toepassing is als de directeur werkzaam is in een samenwerkingsverband en het aandeel van zijn BV in het resultaat van het samenwerkingsverband uit een percentage van het resultaat daarvan bestaat. In het andere arrest[13] van november 2012 ging het om een in België wonende orthodontiste. Zij verrichtte werkzaamheden voor een BV waarin zij en haar echtgenoot een (indirect) AB hadden. Bij de Nederlandse vennootschap waren negen werknemers in dienst. Ook in dit arrest geeft de HR aan dat de afroommethode niet mag worden toegepast. De argumentatie van de HR was dat de opbrengsten van de BV niet (nagenoeg) geheel voortvloeien uit door de dga verrichte werkzaamheden, aangezien er nog andere werknemers in dienst waren bij de BV.
De arresten uit 2012 zijn van diverse kanten bejubeld als een verbetering voor veel (vooral) vrije beroep beoefenaars binnen een samenwerkingsverband dan wel met medewerkers in dienst. En ondanks dat dit natuurlijk een juiste conclusie is, blijft voor de éénpersoons-BV (de éénpitter) de afroommethode onverminderd van kracht. Hieraan is mijns inziens te weinig aandacht gegeven in de literatuur, maar zal wel mee moeten worden genomen indien de BV als ondernemingsvorm voor deze groep wordt (her-)overwogen. Er kan echter wel worden geconcludeerd dat ook voor deze groep de afroommethode niet zonder meer kan worden toegepast en dat de inspecteur een goed onderbouwd dossier dient te overleggen. De inspecteur zal dus beter zijn best moeten gaan doen om vergelijkbare dienstbetrekkingen te vinden en als dat niet lukt, loopt hij het risico niet aan zijn bewijslast te hebben voldaan. Recente jurisprudentie uit 2014 bevestigt dit beeld.[14] Het is echter van groot belang dat ook de dga zelf goed beslagen ten ijs komt met een gefundeerd betoog over de afwegingen voor zijn salaris.
Casuïstiek
Ik heb een viertal casusposities doorgerekend, te weten
1.
de BV zonder afroommethode,
2.
de BV met de afroommethode,
3.
de BV met de afroommethode met het uitgangspunt Commissie Van Dijkhuizen, waarbij dus wordt gerekend met een doelmatigheidsmarge van 10% en
4.
de eenmanszaak (EZ). Ter illustratie is de berekening van de tweede casus toegevoegd.
In de grafiek is een totaal overzicht te zien. Uit deze grafiek kan worden geconcludeerd dat bij lage(re) ondernemingsresultaten de EZ het hoogste netto inkomen in privé oplevert. De BV (zonder afroommethode) valt bij een resultaat vanaf circa € 175.000 gunstiger uit. Overigens kan dit omslagpunt soms ook hoger of lager uitvallen, afhankelijk van de uitgangspunten. Ook wordt duidelijk dat wanneer de BV wordt geconfronteerd met de afroommethode deze bij elk niveau van de resultaten lager uitkomt dan de EZ. En dit verschil wordt alleen maar duidelijker wanneer er een doelmatigheidsmarge van 10% wordt gehanteerd in plaats van 30% of 25% vanaf 2015.
Casus ‘BV met afroommethode, doelmatigheidsmarge 25%’
Resultaat bv (excl. Salaris) € 200.000
Winstcorrectie (stel: 10%) € 20.000
Belastbaar resultaat na correctie € 180.000
Daadwerkelijk uitgekeerd salaris door bv € 44.000
75% van belastbaar resultaat na correctie (= gebruikelijk loon) € 135.000
Als fictief loon aangemerkt (gebruikelijk loon – uitgekeerd loon) € 91.000
Belastbare resultaat bv € 65.000
Te betalen belasting:
AF: Vpb over belastbaar resultaat € 13.000
AF: IB (box 1) + premie volksverzekering over salaris
36,25% indien salaris tot € 19.645 € 7.121
42% indien salaris tussen € 19.645- € 33.363 € 5.762
42% indien salaris tussen € 33.363 -€ 56.531 € 9.730
52% indien salaris meer dan € 56.531 € 40.804
Totaal IB + premie volksverz. over salaris € 63.417
AF: inkomensafhankelijke bijdrage Zvw € 13.000
AF: Totaal vpb + IB (box 1) + AB (box 2) + bijdr. Zvw € 2.776
algemene heffingskorting € 92.193
arbeidskorting € 1.366
BIJ: Totaal heffingskortingen € 367 € 1.733
Netto in prive: resultaat BV – belastingen + heffingskortingen € 109.540
Belastingdruk (totale belastingen als % van resultaat) 45,2%
VFP 2014-10 afb 2
Conclusie
Wanneer bij de heroverweging van de BV de nadruk op het financiële aspect ligt, dan zal de keuze sneller vallen op de EZ. Hierin houdt men netto in privé het meeste over van het resultaat wanneer deze gemiddeld minder bedraagt dan € 175.000. Er kan echter niet gereserveerd worden in het bedrijf voor later en ook het afscheiden van vermogen is niet mogelijk. Wanneer de afroommethode wordt toegepast bij de BV wordt de EZ nog aantrekkelijker en helemaal als er met een 10% doelmatigheidsmarge wordt gerekend. Wanneer het verschil tussen BV en EZ groter wordt, dan verwacht ik dat ook de EZ door de overheid minder aantrekkelijk wordt gemaakt. Hierbij kan dan gedacht worden dat bijvoorbeeld (alsnog) de zelfstandigenaftrek wordt verlaagd.
Er zijn diverse aspecten waarmee rekening moet worden gehouden als de éénpitter kan worden geconfronteerd met de afroommethode. Is er sprake van voldoende onderbouwing van het gebruikelijk loon? Heeft de dga de mogelijkheden om zijn gebruikelijk loon naar beneden bij te stellen optimaal benut? Loopt ook nog iemand anders dan de dga zelf het risico om geconfronteerd te worden met het gebruikelijk loon? Denk daarbij aan de situatie dat er geen sprake is van een aandeelhouder, maar dat iemand toch een AB heeft op grond van het partnerbegrip of bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn. Heeft de inspecteur bij een eventuele rechtszaak de afroommethode voldoende onderbouwd? Is er eventueel sprake van rechtsongelijkheid tussen de BV en de EZ als de afroommethode wordt toegepast? En moet het loon misschien verhoogd worden als gevolg van het Belastingplan 2015?
Het is evident dat de afroommethode grote consequenties kan hebben voor de beloningsaspecten van de dga. Enerzijds heeft het consequenties voor het heden: er wordt een groter bedrag van de opbrengsten van de BV in de belastingheffing van box 1 betrokken waardoor er minder vermogen in de BV resteert voor bijvoorbeeld werkkapitaal of leningen. Anderzijds ook voor de toekomst: doordat er minder vermogen in de BV achterblijft, kan er op termijn ook minder uitgekeerd worden als dividend of oudedagsvoorziening. De dga zal dan ook zijn financiële planning moeten heroverwegen en van de netto inkomsten in privé moeten sparen of beleggen. Zolang de afroommethode niet wordt afgeschaft – en dat ziet er op korte termijn niet naar uit – dan is het aan te bevelen om de mogelijkheden van een omzetting van de BV naar een EZ te verkennen. De gevleugelde uitspraak van veel ondernemers – “mijn bedrijf is mijn pensioen” – zal nog minder dan voorheen van toepassing zijn.
Informatie: s.w.wals@graafschap-midden.rabobank.nl
Voetnoten
Voetnoten

[*] S.E. Wals MSc B.ec FFP is accountmanager Private Banking bij Rabobank Graafschap- Midden. Dit artikel is op persoonlijke titel geschreven
[1] HR 17 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AN8666
[2] “nagenoeg geheel” wil zeggen: “voor meer dan 90%”
[3] Art. 4.7 lid 2 Wet IB2001
[4] Art. 4.11 Wet IB2001
[5] Art. 2:216 BW
[6] Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 1997
[7] Art. 4 onderdeel d Wet LB jo. art. 2h UB LB 1965
[8] CPP2000/3172M, 22 mei 2001
[9] CPP2009/1799M, 15 september 2009
[10] Dijkhuizen, C. van (voorzitter) (2013). Naar een activerender belastingstelsel. Eindrapport. Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, pp. 37-39
[11] Begrotingsafspraken 2014, p. 5
[12] HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4167
[13] HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4756
[14] Rb. Den Haag 9 januari 2014, ECLI:NL:RBDHA:2014:241

Arbeidsconflicten en ziekte gaan regelmatig samen. Een oplossing blijkt niet eenvoudig. Met de nieuwe versie van STECR Werkwijzer Arbeidsconflicten wordt dit hopelijk anders. Hierin staat hoe de bedrijfsarts tot zijn advies over de aanpak moet komen. Ook zijn heldere richtlijnen voor alle betrokken professionals -zoals de werkgever – opgenomen.

De op 15 oktober 2014 gepubliceerde STECR Werkwijzer Arbeidsconflicten is alweer de zesde versie. De werkwijzer is inmiddels aanvaard als best practice en wordt gebruikt
in de beleidsregels van het UWV rondom ziekte en toegepast door rechters.
Drie delen
De nieuwe werkwijzer bevat drie delen. Deel I is het beoordelingskader van de ziekmeldingen en het conflict en richt zich met name op de bedrijfsarts. Deel II bevat informatie
en advies over de rol van anderen bij het conflict, zoals de huisarts. Deel III gaat in op het wettelijk kader.

http://www.stecr.nl/default.asp?page_id=188