Op het punt van de loonstamrechten kent het Belastingplan 2014 twee te onderscheiden voorstellen:
1. art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964 wordt per 1 januari 2014 geschrapt en daarmee alle overige bepalingen die met deze stamrechtvrijstelling verband houden.
2. een ‘faciliteit’ op grond waarvan in 2014 stamrechten kunnen worden ontklemd tegen 80% van de waarde in het economische verkeer.
Het aansprakenregime
De Wet LB 1964 kent het wonderlijke fenomeen van de ‘aanspraak’: art. 10, lid 2, Wet LB 1964 rekent tot het loon aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. Desalniettemin komt het zelden tot heffing. Art. 11 Wet LB 1964 stelt veruit het grootste deel van de voorkomende aanspraken weer vrij, waaronder pensioenaanspraken, aanspraken op socialeverzekeringsuitkeringen en stamrechten. Maar ook het recht op vakantieverlof wordt bij wet als een aanspraak geduid en ook daarvoor bestaat er een vrijstelling (art. 10, lid 3 en 11, lid 1, onderdeel r, Wet LB 1964).De vrijstellingen voor aanspraken zijn geen ‘faciliteiten’, het is de invulling van onze opvattingen omtrent het moment van belasting betalen. In lijn met die opvattingen vormt pensioen zonder meer loon, maar wel pas op het moment dat de uitkeringen worden ontvangen. De functie van het aansprakenregime is dan om grenzen te verbinden aan wat anders een ongelimiteerde mogelijkheid zou kunnen worden om het genieten van loon uit te stellen. Zo komen alleen pensioenregelingen die binnen de kaders blijven van hetgeen maatschappelijk redelijk wordt geacht, voor deze ‘omkeerregel’ in aanmerking.
Strekking van de stamrechtvrijstelling
Stamrechten in deze context zijn rechten op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd en/of te derven loon. Als dergelijke schadeloosstellingen als bedrag ineens werden gegeven, gold er tot de Belastingherziening 2001 nog een bijzonder tarief. De strekking daarvan was dat dergelijke inkomsten betrekking hadden op een langere periode dan één jaar, zodat het redelijk was van een gematigd tarief uit te gaan om de al te steile progressie wat af te vlakken. Om twee redenen deed het schrappen van dat bijzondere tarief in de praktijk niet heel veel pijn. Ten eerste was het toptarief drastisch verlaagd van 60 naar 52% en ten tweede bleef de mogelijkheid van het stamrecht in de loonsfeer bestaan. Zonder het alternatief van een bijzonder tarief was de stamrechtvrijstelling vooral in de sfeer van de hoge ontslagvoorzieningen een soort no-brainer: als er geen progressievoordeel was te behalen, was er in ieder geval inkomstenuitstel te genieten. Dat de progressie in de tarieven was afgevlakt maakte het progressienadeel van een bate ineens ten opzichte van een periodieke uitkering weliswaar kleiner, maar het nadeel bleef zeker nog bestaan voor met name de ontslagen werknemers met wat lagere lonen en minder riante afkoopsommen.
Maar los van deze wat calculerende benadering doet dit alles geen spat af aan het uitgangspunt dat het om loon gaat dat normaal gesproken ‘uitgesmeerd in de tijd’ zou zijn ontvangen, dan wel daarvoor bedoeld is. Het zijn bedragen die dienen als aanvulling in slechte tijden, of iemand nu een hoge of een lage afkoopsom heeft ontvangen. Met vermogensvorming heeft het niets van doen. En dan past het eerst tot heffing over te gaan op de momenten waarvoor het bedrag bedoeld is.
Bezuinigingsdoelstelling als argument
Het argument om de stamrechtvrijstelling af te schaffen is niet dat het met de progressie van onze tarieven wel meevalt. Nee, het argument is dat we daarmee weer wat dichter bij een bezuinigingsdoelstelling komen.
Het genieten van het stamrecht
Waar het bij het genieten van een stamrecht naar mijn mening om gaat, is dat het moment bereikt moet zijn dat partijen afspraken hebben gemaakt die tot de conclusie voeren dat:
- een aanspraak is genoten in de zin van art. 13a Wet LB 1964;
- waarbij deze aanspraak voldoet aan de eisen van art. 11, lid 1 onderdeel g, Wet LB 1964.
Het is dus voldoende dat de vaststellingsovereenkomst is getekend en dat het stamrecht daarbij is toegezegd. Dit laatste betekent dat de voorwaarden van het stamrecht bepaalbaar en uiteraard in lijn met de wettelijke voorwaarden moeten zijn. Bepaalbaar is wat anders dan bepaald. Bepaalbaar wil zeggen dat de essentialia van de stamrechtovereenkomst vaststaan. Onder de essentialia versta ik hier: alle wettelijke eisen. Bepaald houdt in dat ook alle details zijn vastgelegd, zoals de rekenrente. Dat kan op een later moment. In de lijn van BNB 1962/1: een werkgever die zich verplicht tot het betalen van een bedrag dat geen andere bestemming heeft dan te dienen als koopsom voor een kwalificerend stamrecht, laat op dat moment de werknemer een aanspraak ‘genieten’. Ook daarna is de Hoge Raad op die koers gebleven: een aanspraak tot verwerving van een recht op periodieke uitkeringen valt onder de stamrechtvrijstelling.
Dat staat dus los van de vraag op welk moment het ontslag feitelijk plaatsvindt. Zodra overeenstemming bestaat over het (voortijdig) ontslag is, objectief gezien, het derven van loon een gegeven, los van het moment waarop de dienstbetrekking eindigt. Fijnslijpers wijzen er terecht op dat een werknemer na het tekenen van de vaststellingsovereenkomst en vóór de datum waarop de dienstbetrekking eindigt kan komen te overlijden of wegens een dringende reden nog op staande voet kan worden ontslagen. Dat is juist, maar dat is vooral een aandachtspunt voor het contract. Als dit inhoudt dat het stamrecht komt te vervallen vormt het een ontbindende voorwaarde en beperkt het hoogstens de waarde van het stamrecht, maar niet kan worden gezegd dat die mogelijkheid het karakter daarvan als zodanig aantast. Helemaal duidelijk is het als wordt afgesproken dat het stamrecht bij overlijden vóór het moment dat de dienstbetrekking eindigt, ingaat op het leven van de eventuele partner. In dat geval functioneert een stamrecht precies waarvoor dit bedoeld is.
De vraag is natuurlijk of er een onbeperkte hoeveelheid tijd mag zitten tussen de vaststellingsovereenkomst en de datum einde dienstbetrekking. Ik denk in theorie van wel, maar er kan dan een nieuwe vraag opdoemen, namelijk wat dan in objectieve zin (nog) wordt gederfd.
Het moment waarop de koopsom voor het stamrecht wordt betaald, vind ik nog het minst interessant voor de vraag wanneer de aanspraak is genoten. Dat er een koopsom moet worden betaald, volgt uit de stamrechtovereenkomst en de hoogte van de uitkeringen zal worden afgestemd op datum van storten in relatie tot de koopsom en de afgesproken rekenrente. Iets anders is dat werkgevers niet graag ruim vóór de datum einde dienstbetrekking deze (af)koopsom vrijmaken. Daar kan ik inkomen en dat kan een naar mijn mening legitieme reden voor een werkgever zijn aan een storting vóór het moment van beëindigen niet mee te willen werken. Hoe dan ook: het storten van de koopsom vloeit uit het stamrecht voort en is daarvoor niet constitutief.
De staatssecretaris maakt het duidelijk
Alhoewel het niet een al te complexe vraag is willen werkgevers wel graag zeker weten waar ze aan toe zijn in dezen. Omdat inspecteurs zeiden geen zekerheid te mogen geven was alle hoop op de staatssecretaris van Financiën gevestigd. Hij gaf in de nota n.a.v. verslag aan dat de aanspraak op 31 december 2013 voldoende bepaald moet zijn en aan de wettelijke voorwaarden moet voldoen. ‘De datum waarop het ontslag plaatsvindt is derhalve niet de beslissende factor. In het algemeen zal pas worden overgegaan tot de toekenning van een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon als het ontslag vaststaat. Op dat moment zal in beginsel ook de storting van de koopsom plaatsvinden.
Je zou zeggen: einde discussie. Toch bleven sommige inspecteurs volharden dat zij a. nog steeds geen standpunten mogen innemen of b. dat storting en datum einde dienstbetrekking in 2013 moeten plaatsvinden wil de stamrechtvrijstelling nog van toepassing kunnen zijn. Dat zijn de momenten waarop ik er de humor al een stuk minder van inzie. Het is reuze begrijpelijk dat men liever voorzichtig is, maar je kunt dat ook overdrijven. Dit maakt dan weer noodzakelijk dat via de Haagse gremia ‘druk’ wordt uitgeoefend om werkgevers op dit punt de duidelijkheid te verschaffen die redelijkerwijs kan worden geboden.
Bij het tweede Wetgevend Overleg over het Belastingplan 2014 van 4 november kwam de zaak weer ter sprake en op verzoek van de Kamer heeft staatssecretaris Weekers het voor alle duidelijkheid nog maar eens in een brief opgeschreven:
- Aard en omvang van de vrijgestelde stamrechtaanspraak is op 31 december 2013 voldoende bepaald of bepaalbaar. Dit betekent dat vóór 1 januari 2014 een stamrechtovereenkomst getekend dient te zijn.
- Uit genoemde overeenkomst moet blijken dat het bedrag ter financiering van de aanspraak bij een in de wet aangewezen aanbieder wordt ondergebracht.
- Op 31 december 2013 dient de ontslagdatum vast te staan. Dit betekent niet dat de ontslagdatum in 2013 gelegen dient te zijn. Het ontslag moet wel aangezegd zijn vóór 1 januari 2014 en binnen een korte termijn uitgevoerd worden. Van een korte termijn is in ieder geval sprake als het gaat om de wettelijke opzegtermijn (met een maximum van zes maanden).
Tja, vermoedelijk wordt bedoeld dat de vaststellingsovereenkomst in 2013 gesloten moet zijn, zodat helder is dat we met het ‘derven’ van loon te maken hebben. Maar ook hier weer geen woord over het moment van storten van de koopsom. Dat het moment van einde dienstbetrekking er ineens toe zou doen is natuurlijk niet zo, maar als de grenzen moeten worden opgezocht, zou ik als ik staatssecretaris was ook een ‘redelijke termijn’ noemen. Dat klinkt wel goed en het houdt al te creatieve constructies enigszins buiten de deur. Wel onhandig dat bij de opzegtermijn wordt aangesloten die immers per persoon kan verschillen. Maar goed: ‘in ieder geval’, dus deze praktische kant van de zaak regelen we wel met de inspecteur. Maar die vond ook na deze uitlatingen nog steeds het moment van betalen van de koopsom relevant en had er nog een probleem bij gevonden: voor banksparen telt altijd het moment van storten, want zo staat het immers in art. 11a Wet LB 1964.
Dus moest staatssecretaris Weekers het bij de behandeling van het Belastingplan wéér uitleggen. Daar zei hij in de eerste plaats dat de afbakening van het overgangsrecht ook geldt voor de bankspaarvariant. Voor iedereen die het nog niet wilde horen zei hij, ongetwijfeld in de hoop dat het nu wél duidelijk zou zijn: ‘Mevrouw Schouten en de heer Klein hebben gevraagd of het voor de toepassing van het overgangsrecht bij stamrechten van belang is wanneer het geld wordt overgemaakt. Daarop is het antwoord nee. Om van het overgangsrecht gebruik te kunnen maken, zijn er geen eisen gesteld aan het overmaken van de vergoeding. Niet de datum van overmaken, maar de ontslagdatum is relevant. Het is gebruikelijk om de vergoeding voor gederfd of te derven loon over te maken ten tijde van het ontslag van de werknemer, maar eerder of later kan ook. Daarom zijn er geen eisen gesteld aan het moment van overmaking van de vergoeding.’
Allemaal niet heel handig geformuleerd, dit gaat immers niet over het overgangsrecht, dit gaat over het toepassen van het huidige recht. Maar op het punt van de vraag of het moment van storten van de koopsom ertoe doet is het wel duidelijk: dat doet er dus niet toe en dat is niet anders bij banksparen. Daarnaast zegde de staatssecretaris toe dat op belastingdienstpensioensite.nl de antwoorden op de veelgestelde vragen en de benodigde informatie zouden komen te staan. Een dag later stond daar een stukje tekst, redelijk in lijn met de uitlatingen, maar waarbij geen woord werd gesproken over het moment van storten, zodat de verwarring op dat punt vrolijk door bleef woekeren.
Weer wat later deed de staatssecretaris nog een duit in het zakje: het is voldoende dat werkgever en werknemer vóór 1 januari 2014 vastleggen dat de werknemer de toegekende ontslagvergoeding alleen zal gebruiken voor een stamrecht, zoals bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964. Vastlegging van een afspraak dat de ontslaguitkering aangewend wordt voor een stamrecht bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964 is ook voldoende.
Kortom: de staatssecretaris had BNB 1962/1 gevonden. Maar is dit het einde van het verhaal? Nee, want de door de staatssecretaris aan de Kamer beloofde Q&A komt er immers nog aan. Het lijkt mij niet goed denkbaar dat zo’n belofte niet wordt nagekomen. De tijd begint wel een beetje te dringen. En ik houd mijn hart vast over de verwarring die met zo’n Q&A weer gezaaid kan worden.
Om de sfeer er nog een beetje in te houden, zal ik maar niet de vraag opwerpen in welke hoedanigheid de staatssecretaris van Financiën al deze uitlatingen heeft gedaan. Want hij wekt op verschillende punten de indruk dit te doen als medewetgever en dan is het nog maar de vraag welk vertrouwen we er allemaal aan kunnen ontlenen. En dat wat op belastingdienstpensioensite.nl staat geen beleid is, wordt uitdrukkelijk op de eerste pagina van die site gezegd.