Van een kiezende (tot en met 2014) naar een kwalificerende belastingplichtige

1. de huidige regeling is opgenomen in art. 2.5 Wet IB2001 en bevat een keuzerecht
2. miv 1 januari 2015 vervalt art. 2.5 Wet IB2001 en komt in plaats daarvan art. 7.8 Wet IB2001
3. art. 7.8 Wet IB2001 omvat een kwalificerende regeling. Van een keuzerecht is geen sprake meer.
4. achtergrond van art. 2.5 Wet IB2001 (en het keuzerecht) is het Schumacker-arrest van het Hof van Justitie EU (HvJ EG 14 februari 1995, nr. C-279-93).
5. volgens de staatssecretaris gaat het keuzerecht verder dan waartoe het Schumackerarrest noopt aangezien een voor de regeling in aanmerking komende niet-inwoner van Nederland kan opteren voor de behandeling als binnenlands belastingplichtige, indien hij slechts een beperkt deel van zijn inkomen in Nederland geniet en niet voldoet aan de door het Schumackerarrest gestelde inkomenseis: “het gehele of nagenoeg gehele inkomen””. Daarenboven is de keuze niet beperkt tot de inwoners van de EU, maar kan zij ook worden uitgebracht door inwoners van een bij ministeriele regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen  die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen.
6. de Groot-arrest (HvJ EG 12 december 2002, nr. C-385/00): een buitenlandse belastingplichtige kan in zijn woonland op 100% van bepaalde persoonlijke tegemoetkomingen en daarnaast door te opteren voor binnenlandse belastingplicht, een deel van deze aftrek (dwz naar rato van het effectief in Nederland te  belasten inkomen) ook nog in Nederland zou kunnen vergelden.
7. Renneberg-arrest: HvJ EG 16 oktober 2008, nr. C-527/06: de hypotheekrente van een buitenlandse belastingplichtige van een niet in Nederland gelegen woning is aftrekbaar in Nedrland wanneer aan het Schumacker-norm wordt voldaan (zie ook Hof ‘s-Hertogenbosch 25 november 2011, V-N 2012/17.2.1).
8. art. 2.5, lid 3, Wet IB2001: de terugploegregeling: wat gebeurt er als er niet langer de keuze wordt uitgebracht voor een behandeling als binnenlandse belastingplichtige.
9. tweetal besluiten welke o.a. de gevolgen van art 2.5, lid 3, Wet IB2001 wegnemen: Besluit van 2 juni 2012, V-N 2012/32.11 en het besluit van 26 april 2013, V-N 2013/29.14, V-N 2012/32.11:
a. indien inkomen voor 90% of meer in Nederland dan niet te maken met de terugploegregeling, en de inhaalregeling (van art. 6 Uitv Besluit IB 2011) indien en voorzover ze komen vanwege negatieve inkomsten uit eigen woning.
b. bij de voorkomingstechniek wordt de per country methode toegepast
c. de uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebondenaftrek die op basis van  de keuzeregling in aftrek zijn gebracht op het inkomen uit werk en woning, worden niet bij het noemerinkomen geteld zoals art. 3, lid 2, sub a Uitv besluit IB2001 dat voorschrijft met als gevolg dat zij volledig in mindering komen op het inkomen in Nederland en niet naar evenredigheid.
d. de heffingskorting kan volledig worden vergolden.
10. keuze voor art. 2.5 Wet IB2001: buitenlands belastingplichtige kan beroep doen op de door Nederland gesloten verdragen.
11. kwalificerende belastingplichtige: art. 7.8, lid 6, Wet IB2001:
a. inwoner lidstaat EU
b. inkomen belastingplichtige is voor 90% of meer in Nederland aan de loonbelasting of aan de inkomstenbelasting onderworpen
c. belastingplichtige moet een inkomensverklaring overleggen  van zijn woonland. Hierin moeten de inkomens van de belastingplichtige vermeld staan.
12. een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige heeft in beginsel recht op dezelfde persoonlijke tegemoetkomingen als een binnenlandse belastingplichtige.

NTFR: Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen: je hebt geen keuze!

Staatssecretaris – Financiën 18 december 2013, 33 752, Inwerkingtreding

1. Inleiding

In het Belastingplan 2014 is de keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen om als binnenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt (art. 2.5 Wet IB 2001) vervangen door de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen (art. 7.8 Wet IB 2001). De keuzeregeling werd oorspronkelijk ingevoerd om de Nederlandse wetgeving in overeenstemming te brengen met het EU-recht.1 De keuzeregeling werd daarbij zelfs ruimer dan het EU-recht voorschreef. In deze Beschouwing ga ik voor een goed begrip eerst kort in op de jurisprudentie van het HvJ en vervolgens op de keuzeregeling. Daarna komt de nieuwe bepaling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen aan de orde.

2. Schumacker-doctrine

In beginsel moet volgens regulier internationaal belastingrecht het woonland van belastingplichtige voorzien in de persoonlijke aftrekposten. Op grond van EU-recht, met name het HvJ-arrest Schumacker, is een lidstaat gehouden om een buitenlandse belastingplichtige die zijn gehele of nagenoeg gehele (90%) inkomen in Nederland geniet dezelfde persoonlijke aftrekposten te laten genieten als een binnenlandse belastingplichtige.2 De achtergrond hiervan is dat een dergelijke belastingplichtige over onvoldoende belastbare grondslag beschikt in zijn woonstaat, waardoor de werkstaat in deze aftrekmogelijkheden moet voorzien. In latere rechtspraak van het HvJ is dit uitgebreid tot andere aftrekposten die niet steeds direct in de persoonlijke sfeer liggen.3 Hierbij kan ook worden gedacht aan de uitbreiding van de hypotheekrenteaftrek tot buitenlandse belastingplichtigen die nagenoeg hun gehele gezinsinkomen in Nederland verdienen.4

3. Keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht

Het arrest Schumacker indachtig introduceerde Nederland de keuze voor binnenlandse belastingplicht. Buitenlandse belastingplichtigen kunnen – tot eind 2014 – op grond van de keuzeregeling (vrijwel) dezelfde behandeling krijgen als een binnenlandse belastingplichtige. Hierdoor kon de buitenlandse belastingplichtige tevens gebruikmaken van dezelfde fiscale faciliteiten als een binnenlandse belastingplichtige. Formeel bleef hij echter buitenlandse belastingplichtige. De regeling is echter ruimer dan waartoe Nederland overeenkomstig het arrest Schumacker (en aanpalende jurisprudentie) gehouden was. Nederland staat namelijk ook toe dat buitenlandse belastingplichtigen die minder dan 90% van hun gezinsinkomen in Nederland verdienen, kunnen opteren voor een behandeling als binnenlandse belastingplichtige.
De keuzeregeling kende wel een belangrijke antimisbruikbepaling, de zogenoemde clawback of terugneemregeling.5 Wanneer een buitenlandse belastingplichtige niet langer opteert voor binnenlandse belastingplicht, dan moet hij de voordelen ter zake van andere dan persoonlijke aftrekposten die hij als gevolg van de optie gedurende de acht voorgaande jaren heeft genoten – en die hij niet ook als regulier buitenlandse belastingplichtige zou hebben genoten – ongedaan maken.

4. Discussies rondom de keuzeregeling

De terugneemregeling leidde tot veel discussie, met name in Schumacker-situaties na het arrest Renneberg6. In dit arrest oordeelde het HvJ dat een buitenlandse belastingplichtige die aan het Schumacker-criterium voldeed in Nederland zijn hypotheekrente in aftrek moet kunnen brengen. De situatie is dan denkbaar dat een buitenlandse belastingplichtige die woonachtig is in de EU, in eerste instantie opteerde voor binnenlandse belastingplicht in Nederland en als gevolg daarvan zijn hypotheekrente in aftrek kon brengen, terwijl hij daar – zo bleek na het arrest Renneberg – eigenlijk al die tijd al recht op had krachtens het EU-recht. Wanneer deze opterende buitenlandse belastingplichtige niet langer opteerde maar een rechtstreeks beroep op het Renneberg-arrest zou doen, leidde dit naar de letter van de wet tot een verplichte teruggaaf van de genoten hypotheekrente uit de acht voorgaande jaren. Dit, terwijl de opterende buitenlandse belastingplichtige ook die acht voorgaande jaren eigenlijk al aanspraak had kunnen maken op automatische toekenning van hypotheekrenteaftrek, onder de voorwaarde dat hij die jaren ook voldeed aan het Schumacker-criterium. Als gevolg van deze discussie keurde de staatssecretaris uiteindelijk goed dat bij in eerste instantie opterende buitenlandse belastingplichtigen die niet langer opteren omdat zij aan het Schumacker-criterium voldoen, de terugneemregeling niet zal worden toegepast.7 Voor niet-Schumacker-gevallen kan de keuzeregeling echter ten aanzien van de hypotheekrenteaftrek nog wel interessant zijn.
In het arrest Gielen heeft het HvJ zich vervolgens expliciet uitgelaten over de plaats van de keuzeregeling binnen het EU-recht.8 In de zaak in kwestie betrof het een buitenlandse belastingplichtige die zowel in zijn woonstaat Duitsland als in Nederland een onderneming dreef en aanspraak maakte op toepassing van de zelfstandigenaftrek.9 De zelfstandigenaftrek staat open voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. Belastingplichtige voldeed niet aan het urencriterium wanneer louter de uren in het kader van het in Nederland gedreven deel van de onderneming in aanmerking werden genomen. Wanneer ook alle uren die voor het buitenlandse deel van de onderneming werden gemaakt werden meegenomen, zou wel aan het urencriterium zijn voldaan. Het HvJ oordeelde allereerst dat voor de beoordeling of aan het urencriterium was voldaan ook de uren in het buitenlandse deel van de onderneming dienden te worden meegenomen. Het niet meenemen van de uren in de buitenlandse onderneming vormde een inbreuk op de vrijheid van vestiging, omdat een binnenlandse belastingplichtige die ook een deel van zijn ondernemingsactiviteiten in het buitenland uitoefende de gewerkte uren in de buitenlandse onderneming wel mocht meetellen. Vervolgens nam Nederland het standpunt in dat deze inbreuk kon worden gerechtvaardigd omdat de buitenlandse belastingplichtige kon opteren voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Het HvJ oordeelde echter dat Nederland zich niet achter de optie voor binnenlandse belastingplicht mocht verschuilen. Wanneer Nederland al op grond van primair EU-recht gehouden is om de buitenlandse uren mee te tellen voor het urencriterium kan dit voordeel niet worden ontzegd door te stellen dat de belastingplichtige er wel recht op zou hebben gehad als hij gebruik had gemaakt van de keuzeregeling. Het HvJ vond dit geen rechtvaardiging, omdat het de belastingplichtige effectiefverplichtte om gebruik te maken van de keuzeregeling. De keuzeregeling kon het belemmerende karakter van de zelfstandigenaftrek dan ook niet opheffen.
Omdat buitenlandse belastingplichtigen in Schumacker-situaties automatisch recht hebben op inwonerbehandeling en de keuzeregeling geen rechtvaardiging voor een vastgestelde inbreuk kon opleveren, lijkt de keuzeregeling nog slechts van belang voor buitenlandse belastingplichtigen in niet-Schumacker-situaties en voor niet-EU-situaties, mits met het woonland een belastingverdrag is gesloten. Uitbreiding tot niet-Schumacker-situaties was initieel ook de intentie van de wetgever. Ook gevallen waarin de buitenlandse belastingplichtige – bijvoorbeeld – slechts 70% van het gezinsinkomen in Nederland verdiende, konden namelijk leiden tot het volledig kunnen benutten van fiscale faciliteiten in de woonstaat. Nederland stelde zich bij de introductie van de keuzeregeling dus ruimhartiger op dan waartoe zij gehouden was onder het primaire EU-recht en de Schumacker-doctrine in het bijzonder.

5. Introductie van ‘kwalificerende buitenlandse belastingplichtige’

De keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 wordt per 1 januari 2015 afgeschaft en vervangen door een 90%-regeling. Hiermee tracht de Nederlandse regering dichter aan te sluiten bij het EU-recht en de Schumacker-doctrine in het bijzonder. De personele werkingssfeer is beperkter dan onder de keuzeregeling en een aantal mogelijke inbreuken op het EU-recht die de huidige keuzeregeling bevat, wordt weggenomen.10 Dat betekent dat voortaan alleen buitenlandse belastingplichtigen die ten minste 90% van hun inkomen in Nederland verdienen in aanmerking kunnen komen voor persoonlijke aftrekposten. Deze personen worden op grond van het nieuwe art. 7.8, lid 6, Wet IB 200111 als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt. Het keuze-element van de huidige regeling komt daarmee te vervallen. Hiermee past Nederland feitelijk het Schumacker-criterium van het HvJ toe.
Naast het feit dat alleen buitenlandse belastingplichtigen die aan het 90%-criterium voldoen nog in aanmerking komen voor de persoonlijke aftrekposten waarop een binnenlandse belastingplichtige aanspraak kan maken, heeft de nieuwe regeling ook een belangrijke wijziging tot gevolg voor de bepaling van de belastbare grondslag van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. De nieuwe regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen belast alleen de inkomsten uit Nederland, zoals ook bij andere buitenlandse belastingplichtigen alleen inkomsten uit Nederlandse bron worden belast; art. 7.1 e.v. Wet IB 2001 zijn derhalve beslissend. Als gevolg daarvan vervalt het progressievoorbehoud en kunnen de voorkomingsregels in het Uitv.besl. IB 2001, de terugneemregeling en de inhaalregeling vervallen. Daarnaast verdwijnt het keuze-element van de huidige regeling: voortaan kwalificeert een buitenlandse belastingplichtige wel of niet voor de regeling. Bezien zal voorts worden of aanvullende regelgeving nodig is voor migrerende binnenlandse belastingplichtigen die voor of na migratie geen belastingplichtige zijn. Er geldt geen overgangsrecht. Dat betekent dus ook dat de terugneem- en de inhaalregeling vanaf 2015 niet kunnen worden toegepast.

6. De regeling uit het Belastingplan

De regeling voor de ‘kwalificerende buitenlandse belastingplichtige’ is opgenomen in één nieuwe bepaling: art. 7.8 Wet IB 2001. Onderstaand zet ik eerst kort uiteen wanneer iemand wordt aangemerkt als ‘kwalificerende buitenlandse belastingplichtige’. Vervolgens geef ik weer hoe de regeling feitelijk moet uitwerken. Daarbij plaats ik ook enige kanttekeningen bij de (voorgestelde) regeling.
6.1. De definitie van de ‘kwalificerende buitenlandse belastingplichtige’
In beginsel neemt het woonland van de belastingplichtige de persoonlijke aftrekposten in aanmerking. Op grond van het arrest Schumacker en afgeleide rechtspraak dient deze verplichting te worden overgenomen door de werkstaat wanneer de belastingplichtige het gehele of nagenoeg gehele gezinsinkomen verdient in de werkstaat. Naar Nederlandse maatstaven betekent dit dat ten minste 90% van het gezinsinkomen in Nederland moet worden verdiend. Of een buitenlandse belastingplichtige aan de 90%-eis voldoet, wordt naar Nederlandse heffingsmaatstaven beoordeeld.
Er is onder de nieuwe regeling sprake van een ‘kwalificerende buitenlandse belastingplichtige’ wanneer aan een aantal cumulatieve criteria is voldaan:12
  1. de belastingplichtige wordt in een lidstaat van de EU, in een andere staat die partij is bij de EER, in Zwitserland of op de BES-eilanden als inwoner in de belastingheffing betrokken;
  2. het inkomen van de belastingplichtige is voor 90% of meer in Nederland onderworpen aan loonbelasting en/of inkomstenbelasting;
  3. er moet een verklaring van de belastingautoriteit van het woonland worden overgelegd met een overzicht van de inkomsten zoals die in het woonland zijn aangegeven. Op basis van deze verklaring kan de Nederlandse belastingdienst beoordelen of ten minste 90% van het wereldinkomen van de buitenlandse belastingplichtige in Nederland wordt verdiend.
De regeling bevat een delegatiebepaling op grond waarvan bij algemene maatregel van bestuur eisen kunnen worden gesteld aan de verklaring van de buitenlandse belastingautoriteiten die moet worden overgelegd ter bepaling van het verzamelinkomen van de buitenlandse belastingplichtige. Het is nog niet duidelijk welke gegevens de verklaring moet bevatten.13 Daarnaast kunnen regels worden gesteld op grond waarvan om doelmatigheidsredenen de verklaring achterwege kan blijven. Volgens de toelichting bij het wetsvoorstel kan worden gedacht aan de situatie waarin een buitenlandse belastingplichtige reeds meer jaren op rij voldoet aan de criteria voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige en waarbij het niet voor de hand ligt dat er wijzigingen in de situatie optreden. Dit roept overigens de vraag op hoe ver dit reikt, aangezien niet is uitgesloten dat iets wat ‘niet voor de hand ligt’ toch feitelijk gebeurt. Het lijkt mij noodzakelijk dat, indien alsnog feitelijk een wijziging van omstandigheden optreedt, toch wordt overgegaan op de verplichting tot het overleggen van de vereiste verklaring.
Ik merk overigens met betrekking tot het geografische bereik van de nieuwe regeling op dat deze in beginsel alleen nog toegankelijk is voor buitenlandse belastingplichtigen die wonen in een lidstaat van de EU, in een staat die partij is bij de EER, in Zwitserland of op de BES-eilanden. De nieuwe regeling heeft derhalve een beperkter bereik dan de keuzeregeling, die ook van toepassing is op inwoners uit derdelanden waarmee een belastingverdrag is gesloten. Wel houdt de regering de mogelijkheid open om bij algemene maatregel van bestuur ook andere buitenlandse belastingplichtigen, bijvoorbeeld die met een klein wereldinkomen, als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen aan te merken. Men kan zich afvragen of deze geografische beperking een inbreuk op het vrije kapitaalverkeer van art. 63 VWEU vormt. Of de geografische beperking een inbreuk op het vrije kapitaalverkeer vormt, moet echter per inkomensbron worden beoordeeld. Wanneer de buitenlandse belastingplichtige die in, bijvoorbeeld, de Verenigde Staten woont, alleen Nederlands box 3-inkomen heeft, lijkt een beroep op de verkeersvrijheid mogelijk te zijn. Wanneer zijn inkomen uit winst uit onderneming bestaat lijkt een beroep op de vrijheid van vestiging van art. 49 VWEU meer voor de hand te liggen; deze bepaling is echter niet van toepassing in relatie tot inwoners van derdelanden en kan de buitenlandse belastingplichtige dan ook niet baten. Bij de derdelandendiscussie merk ik overigens op dat vooralsnog onduidelijk is of het vrije kapitaalverkeer ook van toepassing kan zijn in de relatie tussen een buitenlandse belastingplichtige die woont op Aruba, Curaçao of Sint Maarten. Hierover is een prejudiciële procedure aanhangig bij het HvJ.14 Om discussies te voorkomen was het raadzamer geweest om de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplicht ook toe te passen op inwoners van landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten.
Daarnaast bevat de nieuwe regeling een delegatiebepaling op basis waarvan belastingplichtigen die in de EU, de EER, Zwitserland of op de BES-eilanden wonen, maar van wie het inkomen niet voor meer dan 90% in Nederland aan de loonbelasting en/of inkomstenbelasting is onderworpen, onder bepaalde voorwaarden toch als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen kunnen worden aangewezen.15 Deze delegatiebepaling is opgenomen om snel en adequaat te kunnen reageren op ontwikkelingen in de jurisprudentie van het HvJ. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de uitspraak van het HvJ in het arrest Commissie/Estland.16 Hierin stond een inwoonster van Finland centraal met een pensioeninkomen uit zowel Finland als Estland. Beide pensioeninkomens waren gering en ongeveer gelijk. Zij was wegens haar geringe wereldinkomen niet belastbaar in haar woonstaat Finland, zodat daar haar draagkracht en persoonlijke en gezinssituatie niet in aanmerking konden worden genomen. Het HvJ oordeelde dat in dergelijke omstandigheden de weigering van de werkstaat om de niet-ingezetene gelijk te behandelen aan een ingezetene een niet te rechtvaardigen schending van het vrije verkeer van werknemers oplevert. Hoe aan deze uitspraak exact invulling moet worden gegeven in de nationale wetgeving, is nog onduidelijk omdat de jurisprudentie van het HvJ op dit punt nog in ontwikkeling is.17 In de literatuur is als gevolg van het arrest Commissie/Estland het standpunt ingenomen dat geen vast percentage kan worden gehanteerd voor de beoordeling of is voldaan aan het Schumacker-criterium.18 Ik ben het met dit standpunt eens.
De nieuwe regeling bepaalt tevens dat voor de aanwijzing als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige voor een deel van het jaar regels kunnen worden gesteld.19 Hierbij kan worden gedacht aan migrerende belastingplichtigen. Hoewel dit niet nader is toegelicht, ben ik van mening dat in een dergelijk geval een pro-rataverhouding dient te worden gekozen. Daarbij zou het inkomen van de buitenlandse belastingplichtige gedurende de periode dat hij in Nederland inkomen geniet, moeten worden afgezet tegen diens verzamelinkomen in diezelfde periode. Het deel van het verzamelinkomen in de periode dat geen aan Nederland toegewezen inkomen wordt genoten, zou dan buiten beschouwing blijven bij de beoordeling of aan de 90%-eis is voldaan. De wetgever geeft echter niet expliciet aan of het achtste lid als zodanig dient te worden uitgelegd. De Hoge Raad lijkt deze methode echter wel voor te staan.20 In een zaak waarin een buitenlandse belastingplichtige drie maanden Nederlands inkomen genoot om vervolgens zijn woon- en werkplaats te verplaatsen naar de Verenigde Staten lijkt de Hoge Raad er de voorkeur aan te geven dat alleen in de periode van buitenlandse belastingplicht aan het 90%-criterium moet worden getoetst. Omdat de Hoge Raad niet volledig zeker is over deze interpretatie, zijn in deze zaak echter prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ.
6.2. De overige voorwaarden
6.2.1. Partners van ‘kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen’
Ook de partner van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan, in overeenstemming met de tweede nota van wijziging, als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden aangemerkt. De partner heeft in dat geval recht op dezelfde faciliteiten als de op reguliere gronden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkte persoon. Voorwaarden zijn dat (i) ook de partner in een van de hierboven opgesomde landen woont en (ii) het verzamelinkomen van beide partners in Nederland voor ten minste 90% aan de loon- of inkomstenbelasting is onderworpen. Deze uitbreiding tot de partners laat overigens onverlet dat nog discussie kan bestaan over de toekenning en hoogte van heffingskortingen voor emigrerende en immigrerende binnenlandse belastingplichtigen, zoals hieronder nader uitgewerkt.
Emigrerende en immigrerende binnenlandse belastingplichtigen die gedurende een deel van het kalenderjaar een partner hebben, kunnen in beginsel niet meer de keuzeregeling toepassen voor partnerschap gedurende het gehele kalenderjaar.21 Een uitzondering geldt voor de emigrerende of immigrerende binnenlandse belastingplichtigen die gedurende de andere periode van dat jaar een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is. Overigens moet ook in dat geval 90% van het verzamelinkomen van de partners in Nederland aan de loon- of inkomstenbelasting onderworpen zijn en moeten beide partners het gehele jaar wonen in een EU/EER-lidstaat of Zwitserland of op de BES-eilanden. Hoewel de regeling in grote lijnen redelijk lijkt, kan er in grensoverschrijdende situaties waarbij de belastingplichtige gedurende een gedeelte van het jaar kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige en gedurende het andere gedeelte niet belastingplichtig is, niet worden gekozen voor partnerschap. Omdat toerekening aan de partner wel mogelijk zou zijn wanneer de migrerende belastingplichtige op enig moment van het jaar binnenlands belastingplichtig was geweest, is het verschil in behandeling in het migratiejaar mogelijk een inbreuk op EU-recht.
6.2.2. Bepaling van 90%-criterium
Voor de bepaling van het inkomen bepaalt de regeling welke inkomens tegen elkaar moeten worden afgezet om vast te stellen of wordt voldaan aan het 90%-criterium.22 Als basis wordt genomen het verzamelinkomen zoals berekend volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. Bij de bepaling van het verzamelinkomen worden de in het woonland in aftrek gebrachte aftrekposten opgeteld. Daartegenover staat het inkomen dat in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting (alle boxen), voor zover op grond van een belastingverdrag toegewezen aan Nederland. Het aan Nederland toegewezen deel van het inkomen dient derhalve ten minste 90% van het verzamelinkomen te bedragen.
6.2.3. Hypotheekrenteaftrek en persoonsgebonden aftrek
De regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen stelt tevens de regels hoe de grondslag van de verschillende boxen moet worden bepaald. Uitgangspunt daarbij zijn de regels zoals die van toepassing zijn voor reguliere buitenlandse belastingplichtigen. Wanneer een bepaalde gekwalificeerde bron van inkomen bij de buitenlandse belastingplichtige in de grondslag kan worden opgenomen, dient aan de hand van de bepalingen voor binnenlandse belastingplichtigen de omvang van de gekwalificeerde bron te worden bepaald.
In aanvulling daarop bepaalt de nieuwe regeling dat het belastbare Nederlandse inkomen uit werk en woning (box 1) van kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen wordt aangevuld met de belastbare inkomsten uit eigen woning, indien deze negatief zijn, verminderd met de uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek. 23 Effectief kan de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige derhalve zijn hypotheekrente, uitgaven voor inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek in aftrek brengen op zijn inkomen uit werk en woning uit Nederlandse bron. Dit is derhalve anders dan voor reguliere buitenlandse belastingplichtigen. Voor het Nederlandse inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2)24 en het Nederlandse inkomen uit sparen en beleggen (box 3)25 is een vergelijkbare regeling opgenomen. Hierdoor kan de persoonsgebonden aftrek ook in aftrek worden gebracht van het inkomen in die boxen. De hypotheekrente is – uiteraard – alleen aftrekbaar in box 1.
Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen mogen de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning, de uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek voor 100% in aanmerking nemen, ook al is niet 100% van hun inkomen belast in Nederland. Hoewel in eerste instantie slechts in algemene zin naar de persoonsgebonden aftrek werd verwezen is bij de tweede nota van wijziging expliciet toegevoegd dat uitgaven voor monumentenpanden in aanmerking moeten worden genomen. Voor zover de hoogte van deze aftrekposten afhankelijk is van het inkomen (zie bijvoorbeeld art. 6.39, lid 1, Wet IB 2001), wordt voor het bepalen van de hoogte hiervan het inkomen in aanmerking genomen zoals dat wordt berekend volgens de regels voor Nederlandse binnenlandse belastingplichtigen. Door aan te sluiten bij de berekening die geldt voor binnenlandse belastingplichtigen ontstaan geen ongerechtvaardigde waarderingsverschillen tussen binnenlandse en kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. De regeling lijkt daarmee vanuit EU-rechtelijk perspectief voldoende neutraal geformuleerd. Voor de persoonsgebonden aftrek geldt de normale volgorde van toerekening aan boxen zoals bepaald in art. 6.2 Wet IB 2001.
Met betrekking tot de toepassing van de nieuwe regels ten aanzien van Nederlands inkomen uit sparen en beleggen wordt bepaald dat ook het heffingvrije vermogen en de schuldendrempel, zoals van toepassing op binnenlandse belastingplichtigen, in aanmerking worden genomen bij de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.
De wetgever heeft wel getracht te voorkomen dat aftrekposten zowel in het woonland als in Nederland als werkstaat in aanmerking worden genomen.26 Onder de keuzeregeling werden de persoonsgebonden aftrekposten alleen niet in aanmerking genomen bij de opterende buitenlandse belastingplichtige voor zover deze al bij zijn partner werden geëffectueerd. Onder de huidige regeling wordt de kring uitgebreid tot de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige zelf. Wanneer de negatieve inkomsten uit eigen woning, de uitgaven voor inkomensvoorzieningen of de persoonsgebonden aftrek dus bij de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige zelf of zijn partner al door de woonstaat in aanmerking worden genomen, kunnen deze de Nederlandse grondslag van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige niet verminderen. Het partnerbegrip wordt hierbij ingevuld naar Nederlandse maatstaven. Dit lijkt ook in overeenstemming met EU-recht en algemeen internationaal belastingrecht. Wanneer Nederland als werkstaat ook in dergelijke situaties een aftrekpost zou toekennen, zou immers sprake zijn van dubbele aftrek, zowel in het woonland als in de werkstaat. In die situatie wordt teruggevallen op de hoofdregel dat de woonstaat – wanneer dat blijkbaar mogelijk is – voorziet in de persoonlijke aftrek. Opmerkelijk is overigens dat de vangnetbepaling ter voorkoming van dubbele aftrek niet expliciet ziet op de heffingskortingen en het heffingvrije vermogen. In de memorie van toelichting is opgemerkt dat het wel de intentie is om ook deze onder de vangnetbepaling te brengen. In de literatuur is hieromtrent gesuggereerd dat de bepaling op dit punt dient te worden aangevuld.27 Uitbreiding heeft echter in de parlementaire behandeling niet plaatsgevonden.
6.2.4. Omvang heffingskorting
Ten slotte is pas bij de tweede nota van wijziging een artikellid ingevoegd dat bepaalt dat voor de berekening van de omvang van een vermogensbestanddeel of de heffingskorting, waarvan de hoogte afhankelijk is van het inkomen, wordt aangesloten bij de berekeningssystematiek voor binnenlandse belastingplichtigen.28 Hierdoor zouden inbreuken op EU-recht moeten worden voorkomen; door gelijke behandeling zou immers geen verschil meer bestaan tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Toch kan dit in bepaalde situaties anders uitwerken, waardoor wel een verschil in behandeling kan bestaan.
De aanpalende voorgestelde wetgeving bepaalt dat kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen recht hebben op de volledige heffingskortingen, als zij het gehele jaar kwalificeren als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.29 Voor zover de hoogte van de heffingskortingen afhankelijk is van het inkomen, wordt voor het bepalen hiervan het inkomen in aanmerking genomen zoals dat wordt berekend volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. Op die manier ontstaan volgens de staatssecretaris van Financiën geen ongerechtvaardigde verschillen tussen binnenlandse en kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. Ik kan mij daarin vinden voor zover de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt.
Wanneer de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige echter slechts gedurende een gedeelte van het kalenderjaar in Nederland inkomen geniet, lijkt dit te leiden tot het onthouden van de heffingskorting. Mogelijk stuit deze weigering echter op EU-rechtelijke bezwaren. Een binnenlandse belastingplichtige zal immers steeds de volledige heffingskorting in aanmerking kunnen nemen. Voor een buitenlandse belastingplichtige die op grond van art. 7.8, lid 8, Wet IB 2001 als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt voor het gedeelte van het kalenderjaar dat hij in Nederland inkomen genoot, zou de algemene heffingskorting in beginsel stelselmatig en volledig worden geweigerd. Het zou meer voor de hand liggen wanneer een dergelijke kwalificerende buitenlandse belastingplichtige voor de Nederlandse periode ook aanspraak kon maken op het aan die periode toerekenbare deel van de heffingskortingen. Het zijn namelijk doorgaans slechts deze grensoverschrijdende gevallen die geen recht zouden hebben op de heffingskorting, waardoor een ongerechtvaardigde – of in ieder geval disproportionele – inbreuk op het EU-recht kan ontstaan.

7. ‘Overgangsregeling’

De nieuwe regeling treedt in werking op 1 januari 2015. Vanaf dat moment kunnen buitenlandse belastingplichtigen die momenteel opteren voor binnenlandse belastingplicht, en als gevolg daarvan gebruik kunnen maken van fiscale aftrekposten en de hypotheekrenteaftrek voor hun buitenlandse eigen woning, niet langer gebruikmaken van het keuzerecht. Nederland was hier ook op basis van EU-recht al niet toe verplicht en was ruimhartiger dan noodzakelijk. Door de regeling van de kwalificerende buitenlandse belastingplicht keert Nederland nu terug naar de basis en beperkt het de toepasbaarheid van fiscale voordelen tot situaties waarin ze genoodzaakt is deze toe te kennen. Dat dit betekent dat bepaalde buitenlandse belastingplichtigen vanaf 1 januari 2015 geen gebruik meer kunnen maken van de fiscale voordelen hoeft volgens de wetgever geen probleem te zijn. Omdat de regeling pas op 1 januari 2015 in werking treedt biedt dit volgens de wetgever voldoende tijd om de overgang van de keuzeregeling naar de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplicht zo geruisloos mogelijk te laten verlopen.30 Dat is uiteraard nogal betrekkelijk, want als niet wordt voldaan aan het 90%-criterium laat het zich niet zo eenvoudig ‘regelen’ dat daaraan wel wordt voldaan. Dat betekent dat in de regel de belastingplichtige in die gevallen de aftrekposten niet langer kan effectueren. Overigens leidt het niet langer (kunnen) toepassen van het keuzerecht vanzelfsprekend niet tot toepassing van de terugneem- of de inhaalregeling: met de afschaffing van art. 2.5 Wet IB 2001 zijn die immers ook afgeschaft. Merkwaardig is dan wel dat als bijvoorbeeld in 2014 de inhaal- en de doorschuifregelingen worden toegepast, deze niet lijken te vervallen ingaande 2015. In zoverre lopen de gevolgen van het keuzerecht dus nog wel door na 2014. Voor de terugneemregeling geldt dat uiteraard niet: daar wordt immers de terugname in een keer geëffectueerd. Deze kan dus voor het laatst worden toegepast in 2014, namelijk als men ingaande 2014 nog wel kan kiezen voor de toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001, maar dat in afwijking van het voorgaande jaar niet doet.

8. Conclusie

Het vervangen van de keuzeregeling om als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld door de imperatieve regeling van de ‘kwalificerende buitenlandse belastingplichtige’ sluit nauwer aan bij de verplichte inwonerbehandeling van een buitenlandse belastingplichtige door de werkstaat zoals het HvJ die voorschrijft. De keuzeregeling was weliswaar ruimhartiger van opzet, maar leverde ook de nodige discussie op, met name met betrekking tot de terugneemregeling. Deze was te rigide vormgegeven voor Schumacker-gevallen en niet-Schumacker-gevallen. Jurisprudentie van het HvJ en uitzonderingssituaties leidden uiteindelijk tot een onwerkbare situatie. Het is derhalve op zich begrijpelijk dat de Nederlandse wetgever nauwere aansluiting zoekt bij de EU-jurisprudentie.
De regeling voor de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige lijkt die aansluiting te maken. Of deze regeling ook daadwerkelijk noodzakelijk was, omdat een onder de Schumacker-doctrine kwalificerende buitenlandse belastingplichtige al automatisch een beroep kon doen op inwonerbehandeling, is de eerste vraag. Daarnaast lijkt ook de nu voorgestelde regeling nog op punten EU-rechtelijk discutabel. Dat betreft met name de jaren waarin slechts een gedeelte van dat jaar sprake is van kwalificerende buitenlandse belastingplicht. De jaren van emigratie en immigratie lijken nog voor onduidelijkheid te zorgen voor de berekening van de 90%-grondslag en de toepassing van heffingskortingen. Of dit nog voor de inwerkingtreding van de regeling wordt gecorrigeerd, moet worden afgewacht.
1 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 79-80.
2 HvJ 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), Jur. 1995, p. I-225.
3 Zie onder andere HvJ 14 september 1999, zaak C-391/97 (Gschwind), Jur. 1999, p. I-5451; HvJ 12 juni 2003, zaak C-234/01 (Gerritse), NTFR 2003/1142, Jur. 2003, p. I-5933, HvJ 1 juli 2004, zaak C-169/03 (Wallentin),NTFR 2004/1121, Jur. 2004, p. I-6443; HvJ 6 juli 2006, zaak C-346/04 (Conijn), NTFR 2006/972, Jur. 2006, p. I-6137; HvJ 25 januari 2007, zaak C-329/05 (Meindl), NTFR 2007/471, Jur. 2007, p. I-1107; HvJ 18 juli 2007, zaak C-182/06 (Lakebrink), NTFR 2007/1334, Jur. 2007, p. I-6705; HvJ 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (Renneberg), NTFR 2008/2144, Jur. 2008, p. I-7735; HvJ 18 maart 2010, zaak C-440/08 (Gielen), NTFR 2010/795, Jur. 2010, p. I-2323; HvJ 31 maart 2011, zaak C-450/09 (Schröder), NTFR 2011/957, Jur. 2011, p. I-2497.
4 HvJ 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (Renneberg), Jur. 2008, p. I-7735, NTFR 2008/2144.
5 Art. 2.5, lid 3, Wet IB 2001.
6 HvJ 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (Renneberg), NTFR 2008/2144, Jur. 2008, p. I-7735.
7 Besluit van 26 april 2013, nr. DGB2013/201M, NTFR 2013/1090, V-N 2013/29.14.
8 HvJ 18 maart 2010, zaak C-440/08 (Gielen), NTFR 2010/795, Jur. 2010, p. I-2323.
9 Art. 3.76 Wet IB 2001.
10 Kamerstukken II, 2013-2014, 33 752, nr. 3, onder punt 6.
11 Oorspronkelijk art. 7.8, lid 4, Wet IB 2001. Bij de tweede nota van wijziging is dit gewijzigd in het lid 6.
12 Art. 7.8, lid 6, Wet IB 2001.
13 De vereiste verklaring lijkt overigens geïnspireerd op de Duitse Bescheinigung EU/EWR. Zie hieromtrent Belastingplan 2014, Kamerstukken II, 2013-2014, 33 752, nr. 11, p. 100. Zie tevens F.P.G. Pötgens, ‘Van een kiezende naar een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige’, WFR 2013/1348.
14 Zaak C-24/12, X bv.
15 Art. 7.8, lid 8, Wet IB 2001.
16 HvJ 10 mei 2012, zaak C-39/10 (Commissie/Estland), NTFR 2012/1371.
17 Zie bijvoorbeeld ook Conclusie A-G Niessen 6 maart 2013, nr. 12/02305, NTFR 2013/816, V-N 2013/21.9 en Hof Amsterdam 30 mei 2013, nr. 12-00001, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA3283.
18 Zie onder andere F.P.G. Pötgens, ‘Nadere precisering Schumacker-criteria’, NTFR-B 2012/36 en H. de Vries, ‘Keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 – stand van zaken en hoe nu verder?’, WFR 2013/972.
19 Art. 7.8, lid 8, Wet IB 2001.
20 HR 13 december 2013, nr. 12/02305, NTFR 2014/445, FutD 2013/3016.
21 Art. 2.17, lid 7, Wet IB 2001.
22 Art. 7.8, lid 7, Wet IB 2001.
23 Art. 7.8, lid 1, Wet IB 2001.
24 Art. 7.8, lid 2, Wet IB 2001.
25 Art. 7.8, lid 3, Wet IB 2001.
26 Art. 7.8, lid 4, Wet IB 2001.
27 Zie onder andere F.P.G. Pötgens, ‘Van een kiezende naar een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige’, WFR 2013/1348.
28 Art. 7.8, lid 5, Wet IB 2001.
29 Art. 2.7, lid 1, laatste volzin, Wet IB 2001.
30 Kamerstukken II, 2013-2014, 33 752, nr. 3, onder 6, p. 26.

Nadere precisering Schumacker-criteria

1. Inleiding

Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie (‘HvJ’) heeft een inwoonster van Finland die een pensioen van Finse en Estse oorsprong geniet (ongeveer op 50%-50%-basis) ingevolge het vrije verkeer van werknemers (art. 45 VwEU) recht op de algemene belastingvermindering en een aanvullende belastingvermindering voor pensioenen in Estland die normaliter alleen openstaan voor inwoners van Estland of voor bepaalde buitenlandse belastingplichtigen (inwoners van de EU die minimaal 75% van hun belastbaar inkomen gedurende het vigerende belastingtijdvak in Estland verwerven conform de aanbeveling van de Europese Commissie). De beide pensioenen zijn qua omvang vrij gering waardoor het wereldinkomen in Finland niet onderworpen is aan belastingheffing aldaar. Zodoende is Finland niet in staat rekening te houden met de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken pensioengerechtigde. Alsdan brengt het vrije verkeer van werknemers (art. 45 VwEU), aldus het HvJ, mee dat Estland de desbetreffende verminderingen dient toe te staan. Hetzelfde heeft te gelden indien de woonstaat een tot de Europese Economische Ruimte behorende staat is (art. 28 EER-overeenkomst).

2. Het Schumacker-arrest

In zijn arrest van 14 februari 1995, zaak C-297/93, Schumacker, heeft het HvJ voor het eerst aangegeven hoe met betrekking tot natuurlijke personen moet worden omgegaan met het onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen dat in de belastingwetgeving van veel lidstaten wordt gemaakt. Het HvJ indiceert dat binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen in beginsel geen gelijke gevallen zijn die zodoende ook niet op dezelfde wijze moeten worden behandeld.1 Doch een buitenlandse belastingplichtige moet wat zijn persoonlijke tegemoetkomingen en tegemoetkomingen betreft uit hoofde van de samenstelling van zijn gezin (hierna aan te duiden als ‘persoonlijke tegemoetkomingen’) aanspraak kunnen maken op dezelfde behandeling als een binnenlandse belastingplichtige indien hij zijn gehele of nagenoeg gehele gezinsinkomen in de werk- of de bronstaat verwerft, met als gevolg dat hij in zijn woonstaat onvoldoende inkomen geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.2
Voor een behandeling als een binnenlandse belastingplichtige wat zijn persoonlijke tegemoetkomingen betreft in de lidstaat die als werk- of bronstaat fungeert, dient een buitenlandse belastingplichtige (inwoner van een andere lidstaat) dus (i) zijn gehele of nagenoeg gehele gezinsinkomen in de bronstaat te verwerven (‘inkomenseis’)3 waardoor (ii) hij wat zijn persoonlijke tegemoetkomingen betreft op dezelfde manier behandeld moet worden als een inwoner van de werk- of bronstaat. Onder meer de criteria (i) en (ii) en de nadere reikwijdte van het Schumacker-arrest zijn het voorwerp geweest van latere arresten van het HvJ waaronder ook HvJ 10 mei 2012, zaak C-39/10, Commissie v. Estland (hierna: ‘Commissie/Estland-arrest’). In de volgende onderdelen wordt een overzicht gegeven van de diverse ontwikkelingen en verfijningen in dit verband en wordt het nadere belang van het Commissie/Estland-arrest ingekaderd en aangegeven.

3. Persoonlijke tegemoetkomingen

De door het Schumacker-arrest geformuleerde inkomenseis vindt alleen toepassing met betrekking tot persoonlijke tegemoetkomingen. In zijn arresten Renneberg4 en Lakebrink5 hanteert het HvJ een ruime omschrijving van het begrip ‘persoonlijke tegemoetkoming’, d.w.z. ‘alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van een niet-ingezetene die in de woonstaat noch in de werkstaat worden verleend’.6 Op basis van deze omschrijving kwam het HvJ tot het oordeel dat de hypotheekrente die Renneberg betaalde op zijn in België gelegen eigen woning als een persoonlijke tegemoetkoming diende te worden aangemerkt. De Hoge Raad had in zijn verwijzingsarrest evenwel uitdrukkelijk overwogen dat de hypotheekrente niet als een persoonlijke tegemoetkoming kon worden aangemerkt omdat zij betrekking had op het object (de eigen woning en het daaruit genoten inkomen) en derhalve geen verband hield met de persoon van de belastingplichtige.7 De vraag die opkomt, is hoe deze benadering (de hypotheekrenteaftrek is een persoonlijke tegemoetkoming) zich verhoudt tot het Schröder-arrest8 waarin een uitkering aan de orde was die de buitenlandse belastingplichtige Schröder (woonde en werkte in België) betaalde aan zijn in Duitsland wonende moeder in verband met in Duitsland gelegen onroerende zaken die hij had verworven als voorschot op zijn erfdeel (de betaling van deze vergoeding was volgens de Duitse belastingwetgeving aftrekbaar van de huurinkomsten die met deze onroerende zaken werden gegenereerd). De uitkering die Schöder aan zijn moeder betaalde, moest volgens het HvJ worden beschouwd als ‘een uitgave die rechtstreeks verband hield met zijn activiteit die bestaat uit de verhuur van in Duitsland gelegen onroerende zaken die zijn ouders aan hem hebben overgedragen’. Het is mij niet voorshands duidelijk waarom de uitkering die Schröder betaalde aan zijn moeder als objectgebonden wordt gezien terwijl de hypotheekrente die Renneberg betaalde op zijn in België gelegen eigen woning niet geacht werd verband te houden met dat object.9
In het Schröder-arrest trekt het HvJ een analogie met de aftrekbaarheid van beroepskosten,10 bedrijfskosten11 en advieskosten12 die eveneens rechtstreeks met het vigerende inkomen zijn verbonden en ten aanzien waarvan ingezetenen en niet-ingezetenen altijd in een vergelijkbare situatie verkeren (waarvoor dus niet vereist is dat aan de inkomenseis wordt voldaan).13 Als zodanige ‘geobjectiveerde componenten’ kunnen eveneens worden aangemerkt: een hoger tarief dat van toepassing is op buitenlandse belastingplichtigen,14 de zelfstandigenaftrek voor ondernemers (art. 3.76 jo. art. 3.6 Wet IB 2001),15 het inkomstenbelastingdeel van de arbeidskorting (art. 8.11 Wet IB 2001)16 en de MKB-winstvrijstelling (art. 3.79a Wet IB 2001).17 Hetzelfde geldt overigens voor een teruggave van te veel ingehouden loonbelasting.18
Verdere voorbeelden van persoonlijke tegemoetkomingen (waarvoor de inkomenseis dus wel geldt) zijn: de voormalige fiscale oudedagsreserve (d.w.z. de FOR zoals die existeerde onder de Wet IB 1964)19 en de middelingsregeling (art. 3.154 Wet IB 2001).20 Het heffingsvrije vermogen in box 3 van de inkomstenbelasting (art. 5.5 Wet IB 2001) is volgens de Hoge Raad evenzeer een persoonlijke tegemoetkoming omdat het niet aanknoopt bij (de aard van) enige activiteit van de belastingplichtige of bij (de exploitatie van) bepaalde vermogensbestanddelen, zodat het niet rechtstreeks verband houdt met bepaalde inkomsten of met de bron van waaruit deze afkomstig zijn in die zin dat het daarmee onlosmakelijk is verbonden.21 Volgens de Hoge Raad houdt het heffingvrije vermogen in algemene zin verband met de fiscale draagkracht van de belastingplichtige en dient het zodoende aangemerkt te worden als een persoonlijke tegemoetkoming. Een belastingvrije som in de inkomstenbelasting is volgens het HvJ in zijn Wallentin-arrest22 eveneens een persoonlijke tegemoetkoming omdat zij (in dat geval) een sociaal doel dient bestaande uit de mogelijkheid de belastingplichtige een bestaansminimum volledig vrij van inkomstenbelasting te waarborgen.23 De belastingvrije som in de toenmalige Nederlandse vermogensbelasting is vanwege vergelijkbare redenen aan te merken als een persoonlijke tegemoetkoming.24
Onder verwijzing naar het Wallentin-arrest oordeelt het HvJ in het Commissie/Estland-arrest dat de vigerende belastingverminderingen onder de Estse inkomstenbelastingwetgeving ook als doel hebben de belastingplichtigen een bestaansminimum te verzekeren. Zodoende worden deze voordelen, aldus het HvJ, toegekend op grond van de persoonlijke situatie van de belastingplichtige.25 Daarmee dienen de vigerende belastingverminderingen aangemerkt te worden als persoonlijke tegemoetkomingen.

4. Inkomenseis

Indien is vastgesteld dat sprake is van een persoonlijke tegemoetkoming kan een buitenlandse belastingplichtige enkel aanspraak maken op een gelijke behandeling als een binnenlandse belastingplichtige indien aan de inkomenseis is voldaan. Zoals hiervoor is aangegeven, is de inkomenseis in het Schumacker-arrest het gehele of nagenoeg gehele gezinsinkomen dat in de werkstaat moet zijn verworven waardoor een situatie dreigt dat met de persoonlijke en gezinssituatie van deze belastingplichtige noch in de woon-, noch in de bronstaat rekening wordt gehouden. Hoewel Schumacker gehuwd was, genereerde zijn echtgenote geen belastbaar inkomen zodat zijn in Duitsland verdiende arbeidsinkomen het enige inkomen van de familie Schumacker was en de persoonlijke tegemoetkomingen dus enkel in de werkstaat konden worden vergolden.
Het Gschwind-arrest26 benadrukt en preciseert dat de inkomenseis het gezinsinkomen als basis hanteert wat met name relevant kan zijn indien, zoals het geval was bij het echtpaar Gschwind, beide partners een inkomen verwerven. Mevrouw Gschwind verwierf circa 42% van het gezinsinkomen in hun woonstaat Nederland terwijl de heer Gschwind ongeveer 58% van het gezinsinkomen in zijn werkstaat Duitsland verdiende. Het in de woonstaat Nederland verworven inkomen (de Nederlandse belastinggrondslag) volstond om aldaar en overeenkomstig de Nederlandse belastingwetgeving met de persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden zodat de heer Gschwind geen aanspraak kon maken op de vigerende persoonlijke tegemoetkomingen in Duitsland (waaronder het splittingtarief) ondanks het feit dat hij zijn volledige persoonlijke arbeidsinkomen in Duitsland verdiende.27 Volgens het HvJ is het echtpaar Gschwind niet vergelijkbaar met een in Duitsland wonend echtpaar dat wel aanspraak kan maken op het splittingtarief ook als één van de echtelieden in een andere lidstaat werkt.28 Het Gschwind-arrest is in de literatuur overigens aan kritiek onderhevig geweest omdat het HvJ een (te) mechanische toepassing van de Schumacker-criteria zou volgen.29
Het Meindl-arrest30 indiceert dat de inkomenseis enkel van toepassing is in de lidstaat die als werk- of bronstaat functioneert indien het een niet-ingezetene van die staat betreft. Ingezetenen of binnenlandse belastingplichtigen waarvan één van de echtelieden inwoner is van een andere lidstaat hebben recht op dezelfde tegemoetkomingen (in casu het splittingtarief) als echtelieden die beide inwoner zijn van die staat.31 Hierin verschilt het Meindl-arrest van het Gschwind-arrest aangezien Gschwind geen inwoner was van Duitsland en in de woonplaats van de echtelieden Gschwind voldoende mogelijkheden voorhanden waren rekening te houden met hun persoonlijke en gezinssituatie.32 De heer Meindl was inwoner van Duitsland (op basis van het Duitse nationale recht). Net als in het Gschwind-arrest was in het Meindl-arrest het Duitse Grenzpendlergesetz aan de orde. Op basis hiervan had de heer Meindl geen recht op het splittingtarief omdat zijn echtgenote (mevrouw Meindl-Berger) in Oostenrijk woonde en zij aldaar meer dan 10% van het gezinsinkomen had verworven (de uitkeringen die de Oostenrijkse staat haar verstrekte in verband met de geboorte van haar dochter waren in Oostenrijk vrijgesteld maar naar Duitse maatstaven belast omdat zij niet naar Duits recht waren toegekend) en het Oostenrijkse inkomen bedroeg meer dan de in het Grenzpendlergesetz opgenomen absolute inkomensgrens. Volgens het HvJ was er sprake van een schending van de vrijheid van vestiging (art. 49 VwEU) omdat het echtpaar Meindl-Berger gediscrimineerd wordt ten aanzien van echtelieden die beide inwoner zijn van Duitsland en waarvan één van de echtelieden belastingvrije inkomsten genereert in Duitsland.
In het reeds genoemde Wallentin-arrest was sprake van een Duitse student die in Duitsland woonde, aldaar studietoelagen ontving (van zijn ouders en een stipendium van de overheid) die naar hun aard volgens het Duitse belastingrecht geen inkomsten vormden. Gedurende een zevental weken verbleef hij in Zweden waar hij stage liep bij de Zweedse Kerk. De stagevergoeding die hij ontving (en die lager was dan de volledige belastingvrije som in Zweden) was in Zweden aan inkomstenbelasting onderworpen (zij het tegen een lager tarief) in welk verband de belastingvrije som pro rata parte werd toegestaan maar niet geheel omdat daarvoor vereist was dat hij minimaal zes maanden binnenlands belastingplichtige van Zweden was geweest. Het HvJ is van mening dat het vrije verkeer van werknemers (art. 45 VwEU) meebrengt dat Walletin recht heeft op de volledige belastingvrije som in Zweden. Volgens het HvJ heeft Wallentin in zijn werkstaat Zweden recht op persoonlijke tegemoetkomingen (waaronder de volledige belastingvrije som) omdat hij in Duitsland geen belastbaar inkomen heeft op basis waarvan met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening kan worden gehouden; de desbetreffende studietoelagen vormden immers geen belastbaar inkomen naar Duits belastingrecht.33
Het HvJ was overigens van mening dat de situatie van Wallentin niet vergelijkbaar was met die van D. In zijn D-arrest34 oordeelde het HvJ dat het vrije verkeer van kapitaal (art. 63 VwEU) niet inhield dat de in Duitsland wonende D aanspraak kon maken op de belastingvrije som van de toenmalige Nederlandse vermogensbelasting met betrekking tot zijn in Nederland gelegen en onder die belasting ressorterende vermogensbestanddelen. Zijn in Nederland gelegen vermogensbestanddelen vormden slechts 10% van zijn totale vermogen en daarmee een niet-wezenlijk deel van dat vermogen zodat hij niet vergelijkbaar was met een inwoner van Nederland. Hieraan doet volgens het HvJ niet af dat de woonstaat (Duitsland) geen vermogensbelasting (meer) kent.35 De vergelijking met Wallentin gaat volgens het HvJ niet op omdat de door Wallentin in Duitsland verworven toelagen geen inkomsten vormden die naar hun aard belastbaar waren krachtens het Duitse belastingrecht.36 Dit onderscheid tussen het niet (langer) voorhanden zijn van een bepaalde belasting in de woonstaat (een vermogensbelasting) en inkomsten die naar hun aard niet belastbaar zijn in de woonstaat oogt enigszins kunstmatig. Het resultaat is dat in beide gevallen met de persoonlijke omstandigheden in de woonstaat geen rekening kan worden gehouden; enerzijds vanwege het ontbreken van een belasting en anderzijds vanwege het ontberen van belastbare inkomsten. Het HvJ vindt blijkbaar dat het vermogen van D naar zijn aard wel belastbaar is of kan zijn waarbij het geen belang hecht aan het ontbreken van een dergelijke belasting.
In het Commissie/Estland-arrest voegt het HvJ een nadere precisering toe aan zijn eerder jurisprudentie en dan met name aan het Wallentin-arrest. Het HvJ benadrukt het belang dat in beginsel de woonstaat de persoonlijke tegemoetkomingen moet toekennen, maar dat in bepaalde situaties daarop aanspraak bestaat in de bronstaat indien zij niet in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen. Een van die situaties doet zich uiteraard voor indien een zodanig gedeelte van het arbeidsinkomen in de werkstaat wordt verdiend dat de woonstaat geen rekening kan houden met de persoonlijke tegemoetkomingen (Schumacker-arrest en Geschwind-arrest),37 maar ook indien in de woonstaat geen enkel belastbaar inkomen voorhanden is (Wallentin-arrest).38 In het geval dat voorwerp uitmaakt van het Commissie/Estland-arrest en waarin bijna 50% van het totale inkomen van de betrokkene in de woonstaat wordt verworven, zou, aldus het HvJ, de woonstaat in beginsel in staat moeten zijn rekening te houden met de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene (een dame).39 Echter, doordat de betrokkene in haar woonstaat Finland wegens haar geringe wereldinkomen niet belastbaar is, kan die staat haar draagkracht en haar persoonlijke en gezinssituatie niet in aanmerking nemen.40 Alsdan heeft zij dus recht op de persoonlijke tegemoetkomingen in Estland. Het Commissie/Estland-arrest voegt dus aan de situaties dat aanspraak kan worden gemaakt op tegemoetkomingen in de bronstaat toe het geval dat de totale inkomsten zodanig gering zijn dat daarover in de woonstaat geen belasting moet worden betaald zodat die staat niet de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking kan nemen.

5. Geen vast percentage

Naar mijn mening maakt het HvJ in het Commissie/Estland-arrest duidelijk dat het de inkomenseis niet aan een vast percentage wil koppelen. Estland had de aanbeveling van de Commissie41 en de daarin opgenomen 75%-grens in zijn belastingwetgeving als drempel geïmplementeerd. Een dergelijke aanbeveling van de Europese Commissie is niet bindend (art. 288 VwEU).42 Het HvJ gaat hieraan dan ook voorbij en het maakt daarbij duidelijk dat het een dergelijk percentage of een ander vast percentage niet als drempel wil hanteren waarboven de bron- of werkstaat de persoonlijke tegemoetkomingen aan een niet-inwoner moet toestaan. Zoals uit het Commissie/Estland-arrest blijkt, kan de werk- of bronstaat ook verplicht zijn persoonlijke tegemoetkomingen toe te staan aan een niet-inwoner indien, bijvoorbeeld, 50% van zijn totale inkomen in die staat wordt verworven. Waar het om gaat is of de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie in de woonstaat in aanmerking kan worden genomen. Indien dat niet het geval is, bijvoorbeeld doordat het geringe wereldinkomen niet in de belastingheffing wordt betrokken in de woonstaat, dan bestaat aanspraak op persoonlijke tegemoetkomingen in de bron- of werkstaat.

6. De Schumacker-criteria en de woonstaat

De Schumacker-doctrine heeft uiteraard eveneens consequenties voor de woonstaat.43 Indien een belastingplichtige in de lidstaat die als werk- of bronstaat fungeert niet aan de inkomenseis voldoet zoals hiervoor is weergegeven, dient de woonstaat rekening te houden met zijn draagkracht en zijn persoonlijke en gezinssituatie; de woonstaat moet dan de persoonlijke tegemoetkomingen volledig toekennen (en niet naar evenredigheid).44 Dit geldt niet voor geobjectiveerde tegemoetkomingen, zoals de MKB-winstvrijstelling, die in de woonstaat slechts pro rata parte in aanmerking dienen te worden genomen en voor het overige in de werkstaat moeten worden toegekend.45

7. Slot

Het Schumacker-arrest is inmiddels zeventien jaar oud. De door het HvJ in dat arrest omschreven criteria (persoonlijke tegemoetkomingen en inkomenseis) hebben sindsdien de nodige preciseringen en verduidelijkingen ondergaan. Dat is ook het geval ten gevolge van het Commissie/Estland-arrest waarin het HvJ indiceert dat het geen vast percentage hanteert als drempel waarboven een niet-inwoner van een lidstaat in die staat wat zijn persoonlijke tegemoetkomingen betreft aanspraak kan maken op een zelfde behandeling als een inwoner van die staat. Het HvJ maakt duidelijk dat het er om gaat dat indien de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige niet in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen, bijvoorbeeld omdat het wereldinkomen zodanig gering is dat het niet tot belastingheffing leidt in de woonstaat, de werkstaat dezelfde persoonlijke tegemoetkomingen aan een dergelijke niet-inwoner moet verlenen die hij ook aan zijn inwoners toekent. De vraag komt overigens op of hier niet een actievere rol zou moeten zijn weggelegd voor de Europese wetgever waarbij, bijvoorbeeld, de fractionele belastingheffing46 zou kunnen worden neergelegd in een verordening of in een richtlijn (een aanbeveling van de Europese Commissie is in dezen, zo blijkt uit het Commissie/Estland-arrest niet de aangewezen weg).47
1 R.o. 34 van het Schumacker-arrest.
2 R.o. 38 van het Schumacker-arrest.
3 Zie over dit vereiste ook N.P. Schipper en R. Reins, ‘De Schumacker-criteria nader beschouwd’, WFR 2012/703. Deze auteurs wijzen erop dat het HvJ wat deze inkomenseis betreft niet altijd even consequent is in zijn bewoordingen.
4 HvJ 16 oktober 2008, zaak C-527/06, (Renneberg), NTFR 2008/2144.
5 HvJ 18 juli 2007, zaak C-182/06, (Lakebrink), NTFR 2007/1334.
6 Vergelijk r.o. 63 van het Renneberg-arrest.
7 HR 22 december 2006, nr. 39.258, BNB 2007/134. De visie van de Hoge Raad wordt onderschreven door D. Weber, aantekening bij HvJ 16 oktober 2008, zaak C-527/06, (Renneberg), Highlights & Insights on European Taxation 2008/2.4, p. 29; P. Kavelaars, ‘Grensoverschrijdende renteaftrek’, NTFR-B 2008/55, onderdeel 2.2.; E.C.C.M. Kemmeren, ‘Renneberg Endangers the Double Tax Convention System or Can a Second Round Bring Recovery?’, EC Tax Review, 2009, nr. 1, p. 7 en F.P.G. Pötgens, ‘Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctrine’, MBB 2011, nr. 3, p. 99 en 100.
8 HvJ 31 maart 2011, zaak C-450/09, (Schröder), NTFR 2011/957.
9 Zie ook F. Pötgens, ‘Renneberg – De zoektocht van een grensambtenaar naar grensoverschrijdende hypotheekrenteaftrek’, in: Vrij verkeer van personen in 60 arresten (red. G. Essers, A. van der Mei en F. Overmeiren), Kluwer, Deventer 2012, p. 383 en 384.
10 HvJ 12 juni 2003, zaak C-234/01, (Gerritse), NTFR 2003/1142.
11 HvJ 15 februari 2007, zaak C-354/04, (Centro Equestre da Lerzia Grande), NTFR 2007/390.
12 HvJ 6 juli 2006, zaak C-364/04, (Conijn), NTFR 2006/972.
13 Zie ter zake eveneens de annotatie van P. Kavelaars onder HvJ 18 maart 2010, zaak C-440/08, (Gielen), NTFR 2010/795, BNB 2010/179.
14 HvJ 27 juni 1996, zaak C-107/94, (Asscher), BNB 1996/350.
15 HvJ 18 maart 2010, zaak C-440/08, (Gielen), NTFR 2010/795.
16 Hof Den Bosch 21 december 2006, nr. 04/02152, NTFR 2006/526. De staatssecretaris van Financiën heeft het cassatieberoepschrift tegen de uitspraak van Hof Den Bosch ingetrokken en zich derhalve neergelegd bij die uitspraak; vergelijk aantekening Redactie Vakstudienieuws, V-N 2007/18.8.
17 HR 13 juli 2012, nr. 10/04135, NTFR 2012/1887.
18 R.o. 58 van het Schumacker-arrest.
19 HvJ 11 augustus 1995, zaak C-80/94, (Wielockx), BNB 1995/319c*. De voormalige FOR was gebonden aan de persoon van de ondernemer en was een extra-comptabele post. Een buitenlandse belastingplichtige (inwoner van een EU-lidstaat) die winst uit Nederlandse onderneming genoot, kon ingevolge het Wielockx-arrest aanspraak maken op opbouw van de FOR indien aan de inkomenseis werd voldaan. Vanaf 1 januari 2001 is de FOR een fiscale reserve (art. 3.53, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001) en behoort daarmee tot het winstregime. Onder de Wet IB 2001 kan een buitenlandse belastingplichtige ondernemer een FOR opbouwen indien de onderneming in Nederland wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland. De Wet IB 1964 voorzag niet in de mogelijkheid de afname van de FOR bij een buitenlandse belastingplichtige te belasten. De afnemingen van de oudedagsreserve worden nu op basis van art. 3.70, lid 2, Wet IB 2001 tot de belastbare winst gerekend en kunnen derhalve ook daadwerkelijk in de belastingheffing worden betrokken.
20 Hof Den Bosch 19 juni 2010, nr. 09/00099, NTFR 2010/137. Tegen deze uitspraak is overigens beroep in cassatie aangetekend.
21 HR 9 december 2011, nr. 10/01409, NTFR 2012/223 en HR 9 december 2011, nr. 10/03765, NTFR 2012/224. De Hoge Raad verwijst in dit verband overigens naar het eerdergenoemde Schröder-arrest van het HvJ.
22 HvJ 1 juli 2004, zaak C-169/03, (Wallentin), NTFR 2004/1121.
23 R.o. 19 van het Walletin-arrest en r.o. 48 van het Gerritse-arrest (met betrekking tot het Duitse ‘Grundfreibetrag’). Volgens het HvJ moest de Zweedse belastingvrije som in de inkomstenbelasting op een gelijkwaardige wijze worden beoordeeld.
24 HvJ 5 juli 2005, zaak C-376/03, (D), NTFR 2005/949.
25 R.o. 37 van het Commissie/Estland-arrest.
26 HvJ 14 september 1999, zaak C-391/97, (Gschwind), BNB 2001/78c*.
27 R.o. 29 van het Gschwind-arrest.
28 R.o. 30 van het Gschwind-arrest.
29 Zie voor een overzicht van deze kritiek H. Litwinczuk, ‘Taxation of cross-border workers and EC tax law’, in: Taxation of Workers in Europe (red. M. Moessner), EATLP International Tax Series, nr. 6, IBFD, Amsterdam 2010, p. 82.
30 HvJ 25 januari 2007, zaak C-328/05, (Meindl), NTFR 2007/471.
31 Vergelijk r.o. 25 van het Meindl-arrest. Zie ook HvJ 16 mei 2000, zaak C-87/99, (Zurstrassen), NTFR 2000/890.
32 R.o. 31 van het Gschwind-arrest.
33 R.o. 18 van het Wallentin-arrest.
34 HvJ 5 juli 2005, zaak C-367/03, (D), NTFR 2005/949.
35 R.o. 41 van het D-arrest.
36 R.o. 42 van het D-arrest.
37 R.o. 52 van het Commissie/Estland-arrest.
38 R.o. 53 van het Commissie/Estland-arrest.
39 R.o. 54 van het Commissie/Estland-arrest.
40 R.o. 55 van het Commissie/Estland-arrest.
41 Aanbeveling 94/79/EG van de Europese Commissie van 21 december 1993, PB 1994, L 39, p. 22.
42 Vergelijk tevens r.o. 63 van het Commissie/Estland-arrest.
43 HvJ 12 december 2002, zaak C-385/00, (De Groot), NTFR 2003/93 en HvJ 12 juli 2012, zaak C-168/11, (Beker), NTFR 2012/1940.
44 HvJ 12 december 2002, zaak C-385/00, (De Groot), NTFR 2003/93 en HvJ 12 juli 2012, zaak C-168/11, (Beker), NTFR 2012/1940.
45 HR 13 juli 2012, nr. 10/04135, NTFR 2012/1887.
46 Zie K. van Raad, ‘Non-Residents – Personal Allowances, Deduction of Personal Expenses and Tax Rates’, World Tax Journal, 2010, nr. 2, p. 154-161.
47 De Europese Commissie, persbericht 2 april 2012, nr. IP/12/340, NTFR 2012/864, V-N 2012/22.6 heeft overigens aangekondigd in 2012 met bijzondere aandacht te toetsen of belastingvoorschriften die van toepassing zijn op grensoverschrijdende werknemers door de Unierechtelijke beugel kunnen.