Met ingang van 1 januari 2013 is het systeem van heffingsrente vervangen door dat van belastingrente. Bij zowel heffingsrente als belastingrente kan het gaan om (aan de Belastingdienst) te betalen rente als (van de Belastingdienst) te ontvangen rente. De rente kan op verschillende belastingen betrekking hebben. We beperken ons tot aan de Belastingdienst te betalen rente, die betrekking heeft op een aanslag VPB.

De te betalen heffings- en belastingrente wordt bepaald door drie grootheden: het bedrag waarover rente wordt berekend (de rentegrondslag), de periode waarover rente wordt berekend (het rentetijdvak) en het rentepercentage. De rentegrondslag is bij de overgang van heffingsrente naar belastingrente ongewijzigd gebleven; het rentetijdvak en het rentepercentage worden bij belastingrente wel anders bepaald dan bij heffingsrente. De verschillen zal ik aan de hand van een casus toelichten. Na de uitwerking van de casus plaats ik enkele kanttekeningen bij het tijdvak en het percentage van belastingrente. Deze monden uit in drie aanbevelingen, twee aan de wetgever, één aan de uitvoerder (de Belastingdienst).

De casus is als volgt:

• Het boekjaar van X bv is gelijk aan het kalenderjaar.
• In de loop van 2011 is aan X bv een voorlopige aanslag VPB 2011 opgelegd naar een belastbaar bedrag van €100.000 (de te betalen VPB bedraagt € 20.000).
• X bv doet op 1 oktober 2012 aangifte VPB 2011 naar een belastbaar bedrag van € 120.000.
• Op 1 oktober 2013 legt de inspecteur de aanslag VPB 2011 op naar een belastbaar bedrag van € 150.000. Hij brengt dus een correctie aan van € 30.000.

Vragen:

1. Welk rentebedrag zal de beschikking heffingsrente vermelden?
2. Welk rentebedrag zal de beschikking belastingrente vermelden, als alle jaartallen die in de casus worden genoemd met één worden opgehoogd?¹
3. Welk rentebedrag zal de beschikking belastingrente vermelden, als alle jaartallen die in de casus worden genoemd met twee worden opgehoogd, ervan uitgaande dat de wetgeving die per 1 januari 2014 van kracht is niet wijzigt?²

Ingevolge art. XXXIV, lid 1, van het Belastingplan 2012 blijft de tekst van art. 30f AWR uit 2012 van toepassing (de regeling van de heffingsrente). Het rentetijdvak loopt van 1 januari 2012 tot 1 oktober 2013 (art. 30f-3a AWR). De rentegrondslag bedraagt € 10.000, te weten € 30.000 (20% x €150.000) -/- € 20.000 (voorlopige aanslag) (art. 30f-4 AWR). Het gemiddelde heffingsrentepercentage in 2012 bedraagt 2,475% (hetgeen ik gemakshalve afrond op 2,5%). Het heffingsrentepercentage vanaf 1 januari 2013 bedraagt 3%.³ Op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel (BNB 2009/295, NTFR 2009/2155) mag de Belastingdienst na 1 januari 2013 (drie maanden na de indiening van de aangifte) geen heffingsrente in rekening brengen over een bedrag van € 4.000 (20% x (€120.000 -/- € 100.000)). De Belastingdienst had over het bedrag van € 4.000 namelijk de verschuldigdheid van heffingsrente kunnen voorkomen door een nadere voorlopige aanslag (conform de ingediende aangifte) op te leggen. Het voorgaande leidt tot de volgende renteberekening:

• Over een rentegrondslag van € 10.000 – te weten €30.000 (20% x € 150.000) -/- € 20.000 (voorlopige aanslag) – is gedurende geheel 2012 gemiddeld 2,5% rente verschuldigd, derhalve € 250.
• Over een rentegrondslag van € 6.000 – te weten € 30.000 (20% x € 150.000) -/- € 24.000 (20% x € 120.000, het aangegeven belastbare bedrag) – is gedurende negen maanden van 2013 3% rente verschuldigd, derhalve €135 (3% x 9/12 x € 6.000).

De beschikking heffingsrente (art. 30j AWR) vermeldt € 385 (€ 250 + € 135).

Voor boekjaren die aanvangen op 1 januari 2012 geldt het (nieuwe) regime van belastingrente. Het rentetijdvak loopt van 1 juli 2013 tot 12 november 2014 (1 oktober 2014 + zes weken; art. 30fc-2 AWR). De beperking van de renteperiode op grond van art. 30fc-3 AWR is volgens de tekst van de wet (en volgens de memorie van toelichting) niet van toepassing, omdat de aanslag niet is vastgesteld conform de ingediende aangifte. De rentegrondslag bedraagt € 10.000, te weten € 30.000 (20% x € 150.000) -/- € 20.000 (voorlopige aanslag) (art. 30fc, lid 2 en 6⁴, AWR). Het belastingrentepercentage is gelijk aan het percentage van de wettelijke rente voor niet-handelstransacties (art. 30hb AWR, tekst 2013). Gedurende geheel 2013 bedraagt dat percentage 3. Vanaf 1 april 2014 is het percentage van de wettelijke rente voor handelstransacties van toepassing (art. 30hb, lid 2, AWR, tekst 2014, jo. art. III van de Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente). Dat percentage bedraagt sinds 1 januari 2014 8,25. Het voorgaande leidt tot de volgende renteberekening:

• Over een rentegrondslag van € 10.000 is van 1 juli 2013 tot 1 april 2014 3% rente verschuldigd, derhalve 9/12 x 3% x € 10.000 = € 225.
• Over een rentegrondslag van € 10.000 is van 1 april 2014 tot 12 november 2014 (dus 225 dagen) 8,25% rente verschuldigd, derhalve 8,25% x 225/365 x € 10.000 = € 509.

De beschikking belastingrente vermeldt € 734 (€ 225 + € 509).

De beschikking belastingrente vermeldt € 1.128. Over een rentegrondslag van € 10.000 is van 1 juli 2014 tot 12 november 2015 (één jaar + 134 dagen) 8,25% rente verschuldigd (derhalve (1 + 134/365) x 8,25% x € 10.000 = € 1.128). Het enige verschil met de uitwerking van vraag 2 is het toepasselijke rentepercentage.

Bij heffingsrente eindigt het rentetijdvak op de dagtekening van het aanslagbiljet. Een primitieve aanslag moet binnen zes weken betaald worden (art. 9, lid 1, IW 1990). Betaalt de belastingschuldige buiten de termijn, dan is hij invorderingsrente verschuldigd. Het rentetijdvak voor invorderingsrente is de periode tussen de dag waarop de aanslag uiterlijk betaald had moeten worden en de dag van de betaling (art. 28, lid 2, IW 1990). Over de periode van de betalingstermijn (zes weken) is dus geen heffingsrente verschuldigd en geen invorderingsrente.

Bij belastingrente is dat anders. Bij belastingrente eindigt het rentetijdvak niet op de dag waarop de aanslag wordt opgelegd (de dagtekening van het aanslagbiljet), maar op de dag waarop de aanslag invorderbaar is (bij primitieve aanslagen is dat zes weken later). De belastingschuldige die de aanslag onmiddellijk betaalt, moet dus (sinds 1 april 2014: 8,25%) belastingrente betalen over een periode van (maximaal) zes weken waarin hij geen geld van de staat onder zich heeft gehad. Een onsympathieke regeling. De periode tussen de de dagtekening van het aanslagbiljet en de dag waarop de aanslag invorderbaar is, behoort naar mijn mening renteloos te zijn. Wie zijn rekening tijdig (dus binnen de betalingstermijn van zes weken) betaalt, dient naar mijn mening van rente gevrijwaard te blijven. Het door de regering gehanteerde argument dat veel belastingplichtigen pas aan het einde van de betalingstermijn de aanslag voldoen, snijdt naar mijn mening geen hout, omdat ook die belastingplichtigen tijdig betalen.

In HR 12 februari 2010, nr. 09/02507, BNB 2010/123 (NTFR 2010/448), overwoog de Hoge Raad:

‘3.3. Zoals de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 25 september 2009, nr. 07/13 362, LJN BJ8524, BNB 2009/295, dient de inspecteur bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven op grond van het beleid van de Belastingdienst in beginsel binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag vast te stellen. Het zorgvuldigheidsbeginsel verzet zich er als regel tegen dat een inspecteur, in geval van overschrijding van de driemaandstermijn, meer heffingsrente in rekening brengt dan de belastingplichtige verschuldigd zou zijn als er bij het einde van deze termijn een (voorlopige) aanslag in overeenstemming met de aangifte zou zijn opgelegd. Dit is slechts anders indien en voor zover sprake is van bijzondere omstandigheden waardoor de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is.’

Als de geciteerde overweging ook van belang is voor belastingrente, behoeft de uitwerking van vraag 2 en 3 aanpassing. In dat geval dient de beschikking belastingrente (€ 734 bij vraag 2 en € 1.128 bij vraag 3) een lager bedrag te vermelden. Terwille van de leesbaarheid bespreek ik alleen de vermindering bij vraag 3.

Een zorgvuldig handelende Belastingdienst had de verschuldigdheid van belastingrente kunnen beperken door (binnen drie maanden na de indiening van de aangifte VPB 2013, dus vóór 1 januari 2015) een nadere voorlopige aanslag (conform de ingediende aangifte) op te leggen (of een herziening van de aanslag conform art. 27 Wet VPB 1969). Een verschil tussen de regeling van heffingsrente en belastingrente is dat er (geen heffingsrente, maar wel) belastingrente is verschuldigd over de zes weken betalingstermijn van art. 9 IW 1990. De datum van 1 januari 2015 (datum indiening aangifte + drie maanden) schuift daarom zes weken op tot 11 februari 2015 (vergelijk art. 30fc, lid 3, AWR). Het is daarom denkbaar dat (naar analogie van BNB 2009/295) X bv geen belastingrente is verschuldigd over de periode 11 februari 2015 tot 12 november 2015 (= 39 weken) over €4.000 (20% x (€ 120.000 -/- € 100.000)). Dit leidt tot een rentevermindering van 39/52 x 8,25% x € 4.000 = € 248. De beschikking belastingrente zou dan € 880 komen te bedragen (€ 1.128 -/- € 248).

Maar is BNB 2009/295 nog wel relevant voor de regeling van de belastingrente? Art. 30fc, lid 3, AWR luidt als volgt: Ingeval de aanslag is vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van het tweede lid, uiterlijk 19 weken na de datum van ontvangst van de aangifte. De geciteerde bepaling is in de casus niet van toepassing, omdat de inspecteur van de aangifte afwijkt.⁵ De geciteerde bepaling vormt slechts een gedeeltelijke codificatie van BNB 2009/295. Wanneer de betalingstermijn van de aanslag (zes weken) wordt afgehaald van genoemde negentien weken, resteert een termijn van dertien weken. Dit is gelijk aan de driemaandentermijn van BNB 2009/295.⁶ Wat niet gecodificeerd is, is dat ingevolge de jurisprudentie van de Hoge Raad ook een rentebeperking kan optreden als de aanslag afwijkt van de aangifte (zoals in de casus). Gelet op de hierboven geciteerde tekst van art. 30fc, lid 3, AWR kan verdedigd worden dat de wetgever bewust afstand heeft genomen van BNB 2009/295 in gevallen waarin de aanslag afwijkt van de aangifte, zodat het de Hoge Raad niet meer vrijstaat BNB 2009/295 naar analogie op belastingrente toe te passen.

Ik ben van mening dat het zorgvuldigheidsbeginsel de Belastingdienst ertoe verplicht geen belastingrente in rekening te brengen over het rentetijdvak dat start negentien weken na de indiening van de aangifte, voor zover de opgelegde aanslag niet afwijkt van een aanslag die overeenkomstig de aangifte zou zijn opgelegd. Dat art. 30fc, lid 3, AWR de Belastingdienst de mogelijkheid biedt belastingrente in rekening te brengen, verhindert niet dat het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengt dat de Belastingdienst van die mogelijkheid afziet. Op het moment waarop de aangifte wordt ingediend (en de 13 daarop volgende weken) is het de Belastingdienst niet bekend of de aanslag conform de aangifte zal worden opgelegd of met een correctie. Er is daarom geen reden onderscheid te maken tussen gevallen waarin de aanslag wordt gevolgd (art. 30fc, lid 3, AWR) en gevallen waarin er een (kleine of grote) correctie wordt toegepast. Omdat het belastingrentepercentage vanaf 1 april 2014 zo hoog is (zie hierna), mag van de Belastingdienst extra zorgvuldigheid worden verwacht om ervoor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met belastingrente wordt geconfronteerd. Naar mijn mening zou de Hoge Raad de vrijheid (kunnen en) moeten nemen om BNB 2009/295 naar analogie toe te passen op belastingrente.

Het belastingrentepercentage bedraagt thans 8,25 (en zal niet onder 8% kunnen zakken). De marktrente in december 2013 volgens het besluit van de staatssecretaris van 28 november 2013, nr. BLKB2013/2197M, NTFR 2014/353, bedraagt 1,3. Toegegeven, het is appels met peren vergelijken (‘de’ marktrente bestaat niet), maar het is duidelijk dat het percentage van 8,25 in geen verhouding staat tot de rentederving door de staat. Ik onderschrijf de Opinie van Pechler en Hageman, ‘Belastingrente: belasting of rente?’, NTFR 2013/1987. Het vraagteken mag wat mij betreft weg. Belastingrente vormt voor meer dan de helft belasting. Wetssystematisch zou art. 30hb, lid 2, AWR overgeheveld moeten worden naar de Wet VPB 1969. De rechtvaardigingsgrond die de regering voor het hoge belastingrentepercentage heeft gegeven, namelijk dat belastingrente voorkomen kan worden als tijdig de materiële belastingschuld wordt voldaan, overtuigt niet. Je kunt ook vennootschapsbelasting voorkomen door geen bv op te richten en overdrachtsbelasting voorkomen door geen onroerend goed te kopen. Is dat een rechtvaardigingsgrond voor de vennootschapsbelasting en overdrachtsbelasting?

Wanneer een voorlopige aanslag VPB over het jaar zelf in eenmaal wordt betaald, bestaat recht op een betalingskorting (art. 27a IW 1990). De betalingskorting wordt berekend op basis van de invorderingsrente (art. 29 IW 1990). De invorderingsrente is gelijk aan de wettelijke rente voor niet-handelstransacties (waarbij met ingang van 1 april 2014 een minimum geldt van 4%). Het zou naar mijn mening consistent zijn als de betalingskorting vennootschapsbelasting op basis van de wettelijke rente voor handelstransacties (8,25%) zou worden bepaald (hetgeen zou leiden tot een beduidend hogere betalingskorting).

Ik bepleit het volgende.

• De wijziging van art. 30hb AWR door middel van art. I van de Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente wordt ongedaan gemaakt (dus een terugkeer naar het percentage van de wettelijke rente voor niet-handelstransacties).
• Er wordt geen belastingrente in rekening gebracht over de periode tussen het opleggen van de aanslag en de dag waarop de aanslag invorderbaar wordt (conform de regeling van de heffingsrente). Wie zijn rekeningen (bijvoorbeeld een belastingaanslag) binnen de betalingstermijn betaalt, moet gevrijwaard blijven van rente.
• De Belastingdienst beperkt het in rekening brengen van belastingrente wanneer hij niet binnen drie maanden na indiening van de aangifte een (nadere) voorlopige aanslag oplegt conform de ingediende aangifte (naar analogie van BNB 2009/295). Dat de Belastingdienst bevoegd is tot het in rekening brengen van belastingrente wanneer hij van de aangifte afwijkt (omdat art. 30fc, lid 3, AWR toepassing mist), ontslaat de Belastingdienst niet van de plicht (die voortvloeit uit het zorgvuldigheidsbeginsel) om binnen drie maanden na het indienen van de aangifte een (nadere) voorlopige aanslag op te leggen conform de ingediende aangifte. Door de verhoging van het percentage van de belastingrente van 3 naar 8,25 (per 1 april 2014) is die plicht zwaarder geworden.