WFR: de motivering door de belastingrechter van ‘voorwaardelijk opzet’.

1. het leerstuk van het pleitbaar standpunt in verhouding tot het opzetbegrip
2. de beboetbare feiten in art. 67a t/m 67f awr kennen een strafrechtelijke component in art. 68 en 69 awr. Art. 68 regelt de overtredingen en art. 69 de misdrijven.
3. voor de in art. 68 awr geregelde overtredingen is geen schuld of opzet vereist.
4. in art. 69 awr is opzet wel als bestanddeel opgenomen
5. volgens algemeen aanvaarde strafrechtelijke uitgangspunten heeft opzet betrekking op de bestanddelen die na opzet in de delictsomschrijving zijn opgenomen, muv geobjectiveerde bestanddelen. Dus opzettelijk aangifte niet doen, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doen (art 68) awr.Het zogenoemde strekkingsvereiste (indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven) is een geobjectiveerd bestanddeel, zodat het opzet daarop geen betrekking heeft.
6. opzet in strafrechtelijke zin in beginsel moet worden uitgelegd als kleurloos opzet. Dit betekent dat opzet overtreding van de wet niet is vereist voor vervulling van de delictsomschrijving en derhalve niet hoeft te worden bewezen.
7. bij de uitleg van de begrippen opzet en grove schuld in het fiscale boeterecht geldt volgens de HR als uitgangspunt dat daaraan eenzelfde betekenis toekomt als in het strafrecht (HR 17 augustus 1998, nr 31947, BNB 1998/239). Deslaniettemin geldt voor het opzet dat voor fiscale boeten is vereist, dat het moet zijn gericht op het gevolg genoemd in de wettelijke omschrijving van het beboetbare feit: boos opzet derhalve (kamerstukken II, 1993-1993, nr 5, p 13-15).
8. de belastingplichtige moet dus weten dat als gevolg van zijn met de wet strijdige handeling, niet of onjuistaangifte zou worden gedaan (art. 67d), dan wel te weinig belasting zou worden geheven (art. 67e) of betaald (art. 67f). In dat licht heeft zich ook het standpunt van het pleitbare standpunt kunnen ontwikkelen. Een dergelijk verweer houdt een (bewijs)verweer gericht op boos opzet in.
9. de in artt 68 en 69 awr gestelde gedragingen houden steeds het niet-nakomen van een wettelijke verplichting in.

Sinds HR 1 december 2006, nr. 40.369, BNB 2007/151 is het bij de oplegging van een (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboete niet mogelijk opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan die belastingplichtige toe te rekenen. Grove fouten begaan door bijvoorbeeld een belastingadviseur worden sindsdien niet aangemerkt als grove fouten van de belastingplichtige. De inspecteur moet voor het opleggen van een vergrijpboete aannemelijk maken dat bij de belastingplichtige zelf grove schuld of opzet aanwezig is geweest. Daar waar de belastingplichtige de hulp van een derde inroept voor het verzorgen van zijn aangifte, rijst de vraag wat van de belastingplichtige mag worden verwacht bij de keuze van die derde en de samenwerking met die derde.

1. opleggen vergrijpboete aan de belastingplichtige: de inspecteur draagt de last te stellen en aannemelijk maken dat er sprake is van grove schuld of (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van de belastingplichtige.
2. is hier sprake van ingeval de belastingplichtige de hulp van een derde heeft ingeroepen voor het verzorgen van zijn aangifte: een belangrijk rol speelt wat redelijkerwijs van een belastingplichtige kan worden gevergd rondom de inschakeling van een derde. In BNB 200/151 heeft de HR overwogen dat dit van geval tot geval sterk zal kunnen verschillen, bijvoorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring met betrekking tot relevante fiscale en andere aspecten (vgl Hof Arnhem 17 maart 2009, nr. 07/00393, LJN BH7812, waarin de belastingrechter het opleidingsniveau van de belastingplichtige in zijn oordeel betrekt.
3. de belastingrechter maakt in wezen gebruik van het fenomeen maatman. Via deze techniek waarbij de rechter in het te beslissen geval de kennis en het handelen van de belastingplichtige vergelijkt met de kennis en het handelen van degene die hij in vergelijkbare situatie de hand boven het hoofd zou houden. Wat die persoon zou hebben geweten en gedaan, is richtinggevend.
4. mocht de belastingplichtige de adviseur voor voldoende deskundig houden en of hij een de zorgvuldige taakvervulling van de adviseur moest twijfelen ( HR 13 februari 2009, nr. 07/12891, BNB 2009/114).
5. als adviseur kan ook een boekhouder of een ander gelden (Hof Amsterdam, 25 maart 2010, nr. P09/00266, V-N 2010/35.5, waarin een boekhouder gelijk wordt gesteld met een adviseur).
6 wanneer is een adviseur voldoende deskundig? aangesloten bij NOB of RB mag bij voorbaat als voldoende deskundig worden gehouden. Indien niet aangesloten bij NOB of RB maar als beroep en taak wel belastingaangiften verzorgen, dan zou de belastingplichtige evenzeer gedekt moeten zijn (derden die werken bij een administratiekantoor  dat zich bezighoudt met het verzorgen van belastingaangiften).
7. met betrekking tot overige derden moet van geval tot geval worden beoordeeld of de belastingplichtige de derde voor voldoende deskundig mocht houden.
8. voldoende deskundige derde: niet van belang of die derde als zelfstandige optrad dan wel als werknemer, noch is van belang of hij optrad als natuurlijk persoon dan wel in de vorm van een rechtspersoon (Hof den Bosch, 1 oktober 2010, nr. 09/00317, V-N 2011/16.22.6).
9.uit de vaste jurisprudentie van de HR mbt de invulling van het begrip ‘grove schuld’ voortvloeit dat onzorgvuldig gedrag van de belastingplichtige, welk gedrag heeft geleid tot het te betalen van te weinig belasting, niet in alle gevallen aanleiding is tot het opleggen van een vegrijpboete (HR 19 december 1990, nr. 25.301, BNB 1992/217).
10. de belastingrechter moet uiteindelijk en oordeel vellen over alle elementen die van belang zijn voor de beoordeling of in een gegeven situatie sprake is van grove schuld of (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van de belastingplichtige. Indien de belastingplichtige een niet-voldoende deskundige derde heeft gevraagd zijn aangifte te doen, maar de belastingplichtige zelf uitgebreid het werk van de derde heeft gecontroleerd en daarbij toch een door die derde gemaakte fout over het hoofd heeft gezien, kan hem, mits hij die fout niet had moeten beseffen, naar onze mening geen vergrijpboete worden opgelegd.
11. in het kader van een zorgvuldige taakvervulling kan van de derde onder meer worden verwacht a. dat hij de voor het opstellen van die aangifte relevante gegevns aan de belastingplichtige vraagt b. dat hij nauwgezet te werk gaat bij het verwerken van die gegevns c. dat indien bhij op problemen stuit (van feitelijke of van rechtskundige aard) hij uitzoekwerk verricht om die problemen op te lossen respectievelijk het aan de belastingplichtige meldt indien hij die problemen niet heeft kunnen oplossen en d. dat hij het werk tijdig oplevert.
12. informatieverstrekking door belastingplichtige aan adviseur: voorzien van alle informatie die van belang kan zijn voor het invullen van de belastingaangifte. De belastingplichtige moet netjes voldoen aan de informatieverzoeken van de adviseur. Daarnaast is belastingplichtige gehouden uit eigener beweging relevante informatie aan de door hem ingeschakelde adviseur te verstrekken ( Hof Den Bosch, 7 mei 2010, nr. 08/00211, LJN BM8043). Op dit punt speelt het opleidings- en ervaringsniveau van de belastingplichtige een belangrijke rol.
13. de controle door de belastingplichtige op de voortgang van het werk van de adviseur: HR 29 februari 2008, nr. 43274, BNB 2008/156: het is onwaarschijnlijk dat een belastingplichtige een vergrijpboete opgelegd krijgt die is gebaseerd op voorwaardelijk opzet rondom een tekortschietende voortgangscontrole. Hier is volgens de HR minimaal vereist dat het achterwege laten van de voortgangscontrole op de ingeschakelde derde de aanmerkelijke kans in het leven riep dat die derde de opgedragen taak zou verzaken en dat dientengevolge geen belasting zou worden geheven, de belastingplichtige de wetenschap had van die aanmerkelijke kans, en hij die aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).
14.de controle op het eindresultaat: HR 13 februari 2009, nr. 07/12891, BNB 2009/114: deze vraag is in dit arrets beantwoord in het geval waarin een deskundig adviseur was ingeschakeld: er is geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van een op hem toepasselijke regeling verdiept. Dit wordt niet anders door het enkele feit dat hij (al dan niet op grote schaal) gebruikmaakt van de desbetreffende regeling. Maw, de belastingplichtige hoeft het werk van de adviseur niet over te doen. Er zijn toch uitzonderingen mogelijk. tevens speelt het opleidings- en ervaringsniveau van de belastingplichtige een belangrijke rol.
15. naarmate de belastingplichtige grotere twijfels had moeten hebben met betrekking tot de deskundigheid en de zorgvuldige taakvervulling van de door hem ingeschakelde derde, kan van de belastingplichtige meer worden verwacht op het punt van de controle van het door die derde afgeleverde werk (vgl Hof Amsterdam 25 maart 2010, nr. P09/00266, V-N 2010/35.5 waarin het hof overweegt: “pas vanaf het moment waarop belanghebbende moest twijfelen aan de deskundigheid van zijn adviseur kan van belanghebbende worden verlangd dat hij zijn adviseur controleert en zich in de inhoudelijke aspecten van de op hem toepasselijke belastingregeling verdiept.
16. uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat er ook een relatie kan worden gelegd tussen het verstrekken van de juiste gegevens aan de ingeschakelde derde en de controle op het eindresultaat van die derde: als belastingplichtige die derde onvoldoende heeft geinformeerd is de belastingplichtige in elk geval gehouden het eindresultaat te controleren (Hof arnhem 9 februari 2010, nr. 09/00174, V-N 2010/38.18

1. HR 5 juli 2011: reikwijdte art. 69, lid 2, Awr: ruim. Bij de wet voorziene aangifte dient ruim uitgelegd te worden, T-biljetten of daarmee vergelijkbare langs electronische weg gedane aangiften hebben te gelden als een bij wet voorziene aangifte.
2. HR 12 juli 2011: reikwijdte art. 69, lid 2, Awr: ruim. Ook een onverplicht gedane aangifte heeft te gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte. Ook het opzettelijk onjuist doen van een onverplichte aangifte (dwz  zonder daartoe te zijn uitgenodigd) heeft te gelden als een strafbare gedraging.
3. belastingadviseurs worden vaak meegetrokken in een strafrechtelijk onderzoek zodra 1 van hun clienten daarin verzeild raakt. Uit de AAFD-richtlijnen blijkt het belangrijkst aspect te zijn de voorbeeldfunctie van de bij de strafbare feiten betrokken personen.. Als er iets mis gaat en er is een adviseur bij betrokken, wordt het des te verwerpelijker geacht (Rechtbank Almelo, 6 juni 2011, 08/993007-10).  Het is zelfs strafverzwarend als een verdachte belastingadviseur of accountant is (rechtbank Amsterdam, 23 december 2011, LJN:BV0368). Niety alleen het actief handelen, maar ook het nalaten kan leiden tot voorwaardelijk opzet (rechtbank Zutphen, 5 juli 2011, 09/922035-09).Rechtbank Utrecht, 19 december 2011, LJN:BU863,  een bestuurder is op papier strafrechtelijk verantwoordelijk voor het juist doen van aangiften.
4. reikwijdte art. 69, lid 4, Awr:  strafvervolging op grond van art. 225, lid 2, WvStr is uitgesloten indien het feit waarvoor de verdachte wordt vervolgd tevens onder een van de bepalingen van het eerste of tweede lid van art. 69 Awr valt. Hof Amsterdam, 19 januari 2011, LJN:BU7150,  onjuiste suppletieaangiften en correctiebrieven vallen onder de werking van art. 69, lid 2, Awr waardoor het OM niet-ontvankelijk moet worden verklaard in zijn vervolging van de verdachte.

1. invoering fiscale strafbeschikking per 1 juli 2011.
2. 5:44 Awb: het bestuursorgaan legt geen  boete op indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen.
3. wat de fiscale beboetbare/strafbare feiten betreft, heeft het bestuur van de belastingdienst in beginsel de beslissingsbevoegdheid over de wijze waarop een overtreding wordt afgehandeld. op basis van het opgemaakte proces-verbaal beslist het bestuur of het geschil wordt voorgedragen voor strafrechtelijke vervolging dan wel voor bestuurlijke afdoening door middel van een boete. Uitzondering: zodra sprake is van een vrijheidsberoving van de verdachte, dan dient de belastingdienst het proces-verbaal over te dragen aan  het OM.het OM heeft verdere vervolgingsmonopolie en beslist of een strafrechtelijke vervolging opportuun.
4. voorheen kon de belastingdienst aan een belastingplichtige een transactie aanbieden.  Hiervoor was de medewerking van de verdachte vereist. De afhandeling van strafbare feiten door middel van een strafbeschikking is niet hetzelfde als de afhandeling door middel van een transactie. De strafbeschikking kwalificeert als een daad van vervolging. Het levert een bestraffing op die is gebaseerd op de vaststelling van schuld aan een strafbaar feit. Die vaststelling van de schuld geschiedt in beginsel door de belastinginspecteur. De consequentie daarvan is dat de onherroepelijke strafbeschikking op gelijk niveau staat als een veroordeling door de strafrechter. Voor de vaststelling van een strafbeschikking is geen medewerking van de verdachte vereist.
5. indien de strafbeschikking betrekking heeft op een misdrijf vindt altijd registratie plaats in de justitiele documentatie.. de verdachte/belastingplichtige heeft dan een strafblad.
6. de belastingdienst en het OM dienen zich bij het vaststellen van de strafbeschikking aan bepaalde voorschriften te houden. Voor de belastingdienst zijn deze voorschriften opgenomen in de Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten.
7. in de strafbeschikking wordt door de overheidsorgaan een straf opgenomen waarmee wordt gereageerd op een handelen van een verdachte. Door de belastingdienst kan in de strafbeschikking aan de belastingplichtige een geldboete worden opgelegd en tevens kunnen bepaalde aanwijzingen worden genomen.
8. uitvoeren strafbeschikking: a. inning geldboete door ontvanger
9. aan het opleggen van de fiscale strafbeschikking zijn verschillende voorwaarden verbonden. Indien op te nemen geldboete meer bedraagt dan 2000 euro, dient de verdachte te worden gehoord. Telefonisch horen is toegestaan. Hiervan wordt een verslag gemaakt.
10. na vaststelling van de strafbeschikking dient dee in persoon te worden uitgereikt aan de verdachte. Vervolgens heeft verdachte 14 dagen om in verzet te komen.

1. Inleiding

2. Verantwoordelijkheid van de belastingplichtige

3. Ontwikkeling van het boetestelsel

4. Art. 10a AWR: kader- en delegatiebepaling

5. Vorm en deadline van de mededeling

6. Vergrijpboete

7. Samenloop van boetes

8. Besluit

1. hoofdregel voor kwade trouw: BNB 1997/384
2. de HR oordeelt hierin: navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dwz indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.
3.in de volgende situaties is door de HR geoordeeld dat een belanghebbende te kwader trouw was:
a. indien betaling essentieel is voor renteaftrek en belanghebbende geen rente betaalt en niet meldt aan de inspecteur dat hij geen rente betaalt, maar wel vervolgens de rente in aftrek brengt (HR 30 november 2000, nr. 36.380, LJN: AD6424, BNB 2002, 35, V-N 2001/63.3
b. indien belanghebbende wist dat de waarde van zijn woning hoger was dan hij aangaf (HR 13 juli 2001, nr. 36.079, LJN: AB2596 en HR 28 februari 2003, nr. 37.207, LJN: AF5110, BNB 2003, 2156).
c. indien een aanmerkelijke kans bestond dat de inspecteur bij zijn schatting van het belastbare inkomen over 1992 zou afgaan op door belanghebbende in het aangiftebiljet voor de IB over 1991 verstrekte informatie en daarbij het bij de aangifte van de medevennoot gevoegde financiele verslag over het hoofd zou zien en belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij is uitgegaan van de veronderstelling dat zijn aandeel in de firmawinst tot het uit de financiele verslag over 1992 blijkende bedrag in de primitieve aanslag zou worden begrepen (HR 3 mei 2002, nr. 36.991, LJN:AE2262, BNB 2002,230).
d. indien sprake is van een opzettelijk verzwegen inlichting van de verkoop van fl. 1,– van de aandelen van de dochtermaatschappij met een groot negatief vermogen, hetgeen ertoe heeft geleid dat voor het jaar 1992 in eerste instantie een aanslag van nihil is opgelegd (HR 20 december 2002, nr. 37.722, LJN: AF2262, BNB 2002,230).
4. navordering op grond van de hoofdregel: nieuw feit. Indien navordering ogv de hoofdregel van een nieuw feit mogelijk is, komt toetsing aan het begrip kwade trouw niet aan de orde.
5. de HR heeft na 2001 de volgende drie hoofdregels geformuleerd voor de navordering ogv een ‘nieuw feit’
a. de inspecteur mag, zoals het hof ook heeft overwogen, bij het vaststellen van een aanslag in de IB/pvv uitgaan van de juistheid van de gegevens die belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld, maar dit neemt niet weg dat de inspecteur, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen, is gehouden daarnaar onderzoek te doen (zie o.m. HR 13 november 2009, nr. 08/04594, LJN:BK3080, BNB 2010/25 en HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, LJN: BL7165, BNB 2010/155). Tot de factoren die aanleiding kunnen geven tot twijfel omtrent de juistheid van de in een aangifte opgenomen juistheid van de in die aangifte verbonden rechtsgevolgen aan de participatie van de belastingplichtige in een buitenlandse rechtsfiguur over welke participatie in die aangifte en/of de daarbij behorende bijlagen op duidelijk kenbare wijze informatie is verstrekt (HR 18 maart 2011, nr. 09/02249, LJN:BM9219, BNB 2011).
b. indien een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals een schrijf- en reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt – waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond – is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan (HR 8 augustus 2003, LJN:aI0921, BB 2004).
c. de aanwezigheid van een discrepantie onder b kan echter niet worden aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de belastingdienst of op de eenheid is gekozen. In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen.
Punt c is bijvoorbeeld het geval wanneer de fout een gevolg is van de keuze van de inspecteur of de belastingdienst voor een onzorgvuldige werkwijze met beperkte controle (HR 9 juli 2004, nr. 38980, BNB 2004/351) of het gevolg is van het laten invoeren van gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem door personen met onvoldoende vakkennis en zonder voldoende instructie (HR 25 februari 2005, nr. 40.456, BNB 2005/173).
Punt c is bijvoorbeeld het geval bij het vaststellen van een te lage aanslag ten gevolge van een ttv de aanslagregeling aan de inspecteur in het kader van de aanslagregeling gebruikt automatiseringssysteem, mbt welke systeemfout geen toereikende maatregelen zijn getroffen tot herstel of om de gevolgen ervan te vermijden (HR 14 april 2006, nr. 40.958, LJN:AT7225, BNB 2006,315). Er bestaat echter een mogelijkheid om misslagen (ook die het gevolg zijn van een door de inspecteur gekozen werkwijze) te herstellen, indien deze misslagen met voldoende scherpte door de inspecteur zijn aangeduid (HR  7 mei 2010, nr 08/02054, LJN:BJ8475, BNB 2010, 245).
Tevens heeft de wetgever ingegrepen met het in 2010 in werking getreden art. 16, lid 2, letter c, Awr: kort gezegd: navordering bij fouten, waarbij een fout aan belastingplichtige in ieder geval kenbaar wordt geacht te zijn indien de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.
6. exacte omvang belastingschuld is voor de beoordeling van kwade trouw irrelevant.
7. de openheid in het vooroverleg met de fiscus is niet relevant voor de beoordeling of sprake is van kwade trouw ter zake van de indiening van een aangifte. Wel kan deze openheid van belang zijn bij de beoordeling of sprake is van een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR (HR 13 augustus 2010, nr. 08/03431, LJN:BN3830, BNB 2010,296).
8. wetenschap van onjuistheid/onvolledigheid aangifte impliceert geen bewustheid van belastingplichtige op deze onjuistheid/onvolledigheid Niet relevant is of belanghebbende wist dan wel had moeten weten dat zijn aangifte niet alle informatie bevatte die nodig was om een juiste aanslag op t leggen. De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid mbt die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten (HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN:BO5989, BNB 2011,59).
9. kwade trouw geldt ook voor feiten van algemene bekendheid: op de hoofdregel van BNB 1997/384 wordt geen uitzondering gemaakt voor feiten van algemene bekendheid.
10. de opzet in de zin van BNB 1997/384 wordt niet weggenomen doordat belastingplichtige kon aannemen dat de inspecteur langs een andere weg de juiste informatie zou verkrijgen (HR 4 oktober 2002,, nr. 37.090, LJN:AE8365, BNB 2003,84)
11. belanghebbende geldt ook indien belanghebbende niet persoonlijk is gehoord
12. van kwade trouw is geen sprake, indien belanghebbende geen van fiscaal inzicht blijk gevende verklaring kon geven. uit het feit dat belanghebbende voor het op verschillende wijze in zijn aangiften betrekken van de in 1990 ontvangen schadeloosstelling en de in 1993 ontvangen schadevergoeding aan het hof geen van fiscaal inzicht blijk gevende verklaring kon geven, kan geen kwade trouw worden afgeleid. Dit wordt pas van belang bij de beantwoording van de vraag of eventuele (voorwaardelijke) opzet van de gemachtigde aan belanghebbende kan worden toegerekend (Hr 31 januari 2003,, nr. 37.511 LJN:BC5346, BNB 2008,156).
13. wanneer is sprake van kwade trouw gemachtigde/belastingadviseur/accountant/boekhouder?: indien juist is dat belanghebbende zijn gemachtigde opdracht heeft gegeven tot het verzorgen van en indienen van haar aangifte, is het vermoeden gewettigd dat zij beoogde de inspecteur de juiste inlichtingen te verschaffen en ligt in beginsel de veronderstelling in de rede dat haar, ter zake dat het door haar beoogde resultaat is uitgebleven, geen ernstiger verwijt treft dan dat zij geen afdoende controle heeft uitgeoefend op de voortgang van de aan haar gemachtigde opgedragen werkzaamheden. Dat verwijt kan echter niet worden gekwalificeerd als opzet om de inspecteur de juiste inlichtingen te onthouden en kan slechts dan worden gekwalificeerd als opzet om de inspecteur de juiste inlichtingen te onthouden en kan slechts dan worden gekwalificeerd als daarop gericht voorwaardelijk opzet indien het achterwege laten van voortgangscontrole op de gemachtigde de aanmerkelijke kans in het  leven riep dat haar gemachtigde de opgedragen taak zou verzaken, dat belanghebbende wetenschap had van die aanmerkelijke kans en dat zij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen) (HR 29 februari 2008,, nr. 43.274, LJN:BC5346, BNB 2008,156). Indien de belastingadviseur had moeten aarzelen en een onderzoek had moeten instellen, en hij bij een zodanig onderzoek niet had kunnen komen tot het antwoord dat hij gaf, brengt nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewustheid mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN:BO5989, BNB 2011/59).
14. indien sprake is van kwade trouw gemachtigde kan deze aan de belanghebbende worden toegeekend.

Bewijslast bij boetes getoetst aan art. 6 EVRM
mr. J.H. Asbreuk

Hoge Raad 15 april 2011, 09/0375
Wetsartikelen
Artikel 27e, Artikel 47, Artikel 67e, Artikel 67j, AWR
1. Inleiding
Hoe kan de inspecteur het bewijs van opzet of grove schuld leveren ingeval dat de belanghebbende geen meewerking verleent aan een door de Belastingdienst ingesteld onderzoek; hij zwijgt of ontkent onjuiste aangiften te hebben gedaan. De Hoge Raad heeft in zijn bovengenoemde uitspraken,1 alle in zogenoemde KB-Luxzaken, meer inzicht gegeven in zijn gedachtegang over bewijslastverdeling en over de eisen die aan het bewijs kunnen worden gesteld. In dat verband is van belang in hoeverre de inspecteur zijn bevoegdheden om informatie van de belanghebbende te verkrijgen kan inzetten om daarmee bewijs voor de boete bijeen te sprokkelen. Ook van belang is op welke wijze de omkering van de bewijslast kan doorwerken naar de boeteoplegging. Daarom zal ik ook kort stilstaan bij de arresten van de Hoge Raad op deze punten. Bezien zal worden hoe de oordelen van de Hoge Raad zich verhouden tot de oordelen van het EHRM. Daarom bespreek ik eerst enkele relevante arresten van het EHRM.

2. EHRM bewijslastverdeling en eisen aan bewijs

2.1. Vrijheid betreffende regels over bewijs
Het EHRM laat landen een zekere vrijheid om zelf de bestanddelen van een strafbaar feit en/of beboetbaar feit te bepalen. In het Salabiaku-arrest2 maakt het EHRM duidelijk dat de landen vrij zijn ‘to define the constituent elements of the resulting offence’. Tevens is er de vrijheid ten aanzien van bewijslastverdeling en de inhoud van bewijs. Zo overwoog het EHRM in het arrest Telfner:3 ‘The Court recalls that, as a general rule, it is for the national courts to assess the evidence before them, while it is for the Court to ascertain that the proceedings considered as a whole were fair, which in case of criminal proceedings includes the observance of the presumption of innocence.’ Het EHRM zal dus bezien of en zo ja in hoeverre, er inbreuk wordt gemaakt op de verdedigingsrechten (art. 6, lid 1, EVRM) en de onschuldpresumptie (art. 6, lid 2, EVRM). Het EHRM vindt het acceptabel dat landen feiten bestraffen zonder dat hiervoor opzet of nalatigheid is vereist. Landen mogen ‘penalise a simple or objective fact as such, irrespective of whether it results from criminal intent or from negligence’.4 Wel zal, ingeval opzet of nalatigheid vereist is om tot boeteoplegging over te gaan, zoals in geval van fiscale vergrijpboetes in Nederland, de vervolgende instantie (/inspecteur), het bewijs voor de opzet of nalatigheid moeten aanleveren. Volgens het EHRM mag niet aan de betrokkene de last worden opgelegd te bewijzen dat hij onschuldig is. In het arrest Barberà, Messeguè en Jabardo5 overweegt het EHRM: ‘(…) the burden of proof is on the prosecution, and any doubt should benefit the accused.’ Het EHRM overweegt dus ook dat bij twijfel dit in het voordeel van de belanghebbende moet werken.

2.2. Het gebruik van vermoedens
In het arrest Lutz6 overwoog het EHRM betreffende administratieve boetes dat strijd met art. 6, lid 2, EVRM ontstaat indien een maatregel is getroffen die ‘amounts in substance to a determination of the accused’s guilt without his having previously been proved guilty according to law and, in particular, without his having had an opportunity to exercise the rights of the defence.’ Het EHRM is dus van oordeel dat de belanghebbende in elk geval voldoende in de gelegenheid moet zijn geweest zich te verdedigen. De vraag is vervolgens hoe de vervolgende instantie (/de inspecteur) aan de op hem liggende bewijslast voldoet. Het EHRM helpt door in onder meer het arrest Salabiaku te bepalen dat het EVRM het gebruik van vermoedens in de bewijsvoering niet verbiedt: ‘Presumptions of fact or of law operate in every legal system. Clearly, the Convention does not prohibit such presumptions in principle. It does, however, require the Contracting States to remain within certain limits in this respect as regards criminal law. (…) It requires States to confine them within reasonable limits which take into account the importance of what is at stake and maintain the rights of the defence.’ De formulering van het EHRM ‘does not prohibit (…) in principle’ en ‘It requires States to confine them within reasonable limits’ maakt duidelijk dat terughoudendheid op zijn plaats is. Het gebruik van vermoedens mag er bijvoorbeeld niet toe leiden dat de bewijslast per saldo op de belanghebbende komt te liggen. Daarnaast is zowel een wettelijk vermoeden als een feitelijk vermoeden acceptabel in de bewijsvoering, maar in het laatste geval dient het vermoeden redelijkerwijs voort te vloeien uit de directe bewijzen. Zoals Spronken in haar noot bij dit arrest verwoordt,7 toetst het EHRM in het concrete geval ‘de redelijkheid van de bepalingen, de ernst van het feit, de toepassing van de wettelijke bepaling in de praktijk’ en het Hof ‘ziet erop toe dat het vermoeden van schuld weerlegbaar moet zijn waarbij rekening wordt gehouden met de positie van de verdediging.’ Oftewel, het gebruik van vermoedens is niet verboden, maar het is afhankelijk van de omstandigheden, waaronder de mogelijkheden voor de belanghebbende om zich te verweren, of het gebruik van vermoedens toelaatbaar is.

2.3. Kan zwijgen meewegen in het bewijs?
Het EHRM is in verschillende uitspraken ingegaan op de vraag, of de omstandigheid dat een verdachte zwijgt, kan meewerken aan het bewijs. In het arrest Murray8 overweegt het EHRM ‘The question in each particular case is whether the evidence adduced by the prosecution is sufficiently strong to require an answer. The national court cannot conclude that the accused is guilty merely because he chooses to remain silent. It is only if the evidence against the accused ‘‘calls’’ for an explanation which the accused ought to be in a position to give that a failure to give any explanation ‘‘may as a matter of common sense allow the drawing of an inference is that there is no explanation and that the accused is guilty’’.’ Onder omstandigheden kan het zwijgen van de verdachte meewegen in het bewijs, maar daarbij is van belang dat het aanwezige bewijs ‘sufficiently strong to require an answer’ is, het aanwezige bewijs moet een antwoord vergen. Tevens is volgens het EHRM in het geval Murray relevant dat hij vele malen is gewezen op de mogelijke gevolgen van zijn zwijgen. A-G Jörg heeft in zijn conclusie bij HR 16 maart 2010,9 het volgende opgemerkt: ‘In dit arrest en latere arresten wordt gesproken over “a formidable case against him”. (…) Het hof heeft zich op het standpunt gesteld dat de zaak bewijsbaar moet zijn zonder rekening te houden met het stilzwijgen van de verdachte. Met andere woorden: het moet dus een prima facie-case zijn. Pas dan mogen eventueel conclusies uit het stilzwijgen van de verdachte worden getrokken omtrent een punt waar juist die verdachte een specifieke toelichting op kan geven. In de bewijsoverweging kan zulk stilzwijgen dan als ondersteuning dienen voor de juistheid van de conclusies die de rechter uit het aanwezige bewijs trekt.’

2.4. Verschuiving van bewijslast
Ten aanzien van de bewijslastverdeling heeft het EHRM een nuance aangebracht op het uitgangspunt dat de vervolgende instantie bewijs moet leveren. Uit het arrest Salabiaku blijkt dat regels die de bewijslast (gedeeltelijk) op de belastingplichtige leggen niet verboden zijn. Tevens heeft het EHRM in het arrest Passet10 een verschuiving van de bewijslast naar de belastingplichtige geaccepteerd ook voor de grondslag van de boete, maar in die gevallen was geen sprake van een verzwaring van de bewijslast. Daarbij is wel van belang dat altijd de omstandigheden van het geval moeten worden bezien en belanghebbende moet in ieder geval voldoende in de gelegenheid zijn geweest om zich te verweren.

3. De Nederlandse situatie

3.1. Civiel kort geding
De inspecteur heeft in onder meer de KB-Luxzaken getracht om via een civiel kort geding de belanghebbende te dwingen informatie te verstrekken. Uit de arresten Funke, JB en Chambaz11 van het EHRM is af te leiden dat iemand niet gedwongen mag worden fiscaal relevante informatie te verstrekken indien niet is uit te sluiten dat die informatie als bewijs tegen hem wordt gebruikt in een boete- of strafprocedure. In voornoemde gevallen was er geen garantie (in wet of in jurisprudentie) dat de verstrekte informatie niet kon worden gebruikt voor de boete- of strafoplegging. In HR 12 juli 2013 heeft de Hoge Raad een oordeel gegeven over de vraag of het onder dwangsom afdwingen van informatie in strijd komt met art. 6 EVRM: ‘In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, zulks echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.’ De Hoge Raad (civiele kamer) heeft de voornoemde arresten van het EHRM in zijn afwegingen betrokken. Ik heb vraagtekens bij de wijze waarop dit is gebeurd. De Hoge Raad beperkt immers de restrictie tot wilsafhankelijk materiaal. Mij lijkt echter dat het onderscheid dat het EHRM in het arrest Saunders12 hanteert (tussen van de wil afhankelijk en niet van de wil afhankelijk materiaal), niet zou moeten worden toegepast in de desbetreffende situatie. Uit de arresten Funke, JB en Chambaz leid ik af dat in gevallen waarin informatie wordt afgedwongen (bijvoorbeeld onder dreiging van boete/straf of onder verbeurte van een dwangsom), strijd met art. 6 EVRM ontstaat als niet is uit te sluiten dat informatie kan worden gebruikt voor boete- of strafoplegging; in die arresten wordt dit niet beperkt tot wilsafhankelijk materiaal. Een restrictie zou mijns inziens moeten gelden voor alle informatie die de belanghebbende geacht wordt op grond van art. 47 AWR (onder dwang) te verstrekken;13 en niet alleen voor wilsafhankelijk materiaal.
Afgezien daarvan is het de vraag of het desbetreffende onderscheid wel hanteerbaar is. Is bij informatie die op grond van art. 47 AWR wordt afgedwongen niet zonder meer sprake van wilsafhankelijk materiaal? Hof Amsterdam heeft op 25 februari 2014 in een KB-Luxzaak het begrip wilsafhankelijk beoordeeld en beslist dat informatie, zoals afschriften van bankrekeningen, bewijs van opheffing van de rekeningen, bewijs van bestemming van het saldo, is aan te merken als wilsafhankelijk materiaal. Het hof is van oordeel op grond van Funke, J.B. en Chambaz: ‘dat gelet op de mate van druk die uitgaat van de op te leggen dwangsom, die in het onderhavige geval als substantieel is te kwalificeren, zich in dezen een situatie voordoet waarbij het gebruik van de bescheiden als bewijs tegen (appellanten) ten behoeve van bestuurlijke boeteoplegging of strafvervolging in strijd zou komen met artikel 6 EVRM (…) Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat alle informatie die in dit geding door [appellanten] moet worden verstrekt, als wilsafhankelijk materiaal moet worden beschouwd, in de zin van HR 12 juli 2013.’ Dit lijkt mij een juiste benadering, maar het is afwachten of de Hoge Raad dit volgt, of het begrip anders zal invullen.

3.2. Omkering van bewijslast
In KB-Luxgevallen waarin de inspecteur geen informatie heeft ontvangen van de belastingplichtige, heeft hij met alleen de informatie per 31 januari 1994 een schatting moeten maken van inkomsten en de daarover verschuldigde belasting. Voor de belastingheffing kon de inspecteur in de bewijsvoering nog gered worden door de omkering en verzwaring van de bewijslast, maar die omkering geldt in beginsel niet ten aanzien van de boeteoplegging. In het arrest van 18 januari 2008,14 heeft de Hoge Raad echter geoordeeld dat de boetegrondslag gelijk kan zijn aan de grondslag voor de belastingheffing ook in geval sprake is van een schatting in verband met de toepasselijkheid van de omkering van de bewijslast. In het arrest van 7 mei 2010,15 is daaraan toegevoegd dat als omstandigheid voor de beoordeling of de boete een passende en geboden sanctie is, de omkering van de bewijslast in aanmerking moet worden genomen. In de literatuur is bij deze uitspraken de vraag opgeworpen of de belanghebbende in Nederland wel over voldoende mogelijkheden beschikt om de via omkering bepaalde grondslag van de boete te weerleggen; is er strijd met art. 6 EVRM?16

3.3. Bewijslastverdeling en bewijs van boete
De inspecteur moet wel zonder gebruik te kunnen maken van de omkering van de bewijslast opzet of grove schuld bewijzen. De Hoge Raad heeft onder andere in de arresten van 15 april 2011, 25 november 2011, 28 juni 2013 en 24 januari 2014 aandacht besteed aan de positie van de inspecteur in het kader van de bewijslast betreffende de opzet en grove schuld. In de desbetreffende zaken hield de belanghebbende op 31 januari 1994 een banktegoed aan welk banktegoed volgens de Belastingdienst niet in de aangiften is vermeld in het desbetreffende jaar, de jaren daarvoor en de jaren daarna. De Hoge Raad heeft in het eerste arrest overwogen dat:
het aanhouden van een banktegoed in 1994 niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigt dat die belanghebbende ook op een ander moment een banktegoed heeft aangehouden;
uit een gerechtvaardigd vermoeden ten aanzien van een moment kan geen gerechtvaardigd vermoeden worden afgeleid voor een ander moment; er kan slechts uitgegaan worden van voornoemd banktegoed in 1994;
een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers (mensen die gegevens hebben verstrekt over hun bankrekening) niet bruikbaar is, omdat die gegevens geen voldoende aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of de belanghebbende in het desbetreffende jaar een banktegoed had;
de omstandigheden van het geval een rol spelen zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.

De gerechtshoven hebben elk een eigen (en verschillende) invulling gegeven aan de richtsnoeren die de Hoge Raad heeft geformuleerd. De Hoge Raad heeft daarin blijkbaar reden gezien om in de voornoemde daarop volgende arresten aanvullende richtsnoeren te formuleren. Volgens de Hoge Raad is een bewijsvermoeden gerechtvaardigd dat in het jaar 1994 en volgende jaren een banktegoed werd aangehouden waarop rente is ontvangen, indien vaststaat:
(i) dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rekeninghouder was van een of meer bankrekeningen bij KB-Lux,
(ii) dat die rekening(en) op 31 januari 1994 een aanzienlijk positief saldo vertoonde(n),
(iii) dat die belanghebbende het saldo en de rente-inkomsten die op die rekening(en) zijn ontvangen niet in de aangifte over het desbetreffende jaar heeft betrokken, en
(iv) hij de rentevrijstelling voor dat jaar reeds volledig had benut met de rente die in de aangifte is vermeld, dan wel de resterende ruimte van de rentevrijstelling niet toereikend is voor de rente waarvan kan worden aangenomen dat die is ontvangen op die KB-Luxrekening(en).

Een dergelijk vermoeden is gerechtvaardigd, in aanmerking genomen:
dat een aanzienlijk tegoed (op grond van het arrest van 24 januari 2014, een saldo van meer dan f 100.000 (€ 45.378)) op een bankrekening niet uit het vermogen van een belastingplichtige pleegt te verdwijnen en
een bank, naar van algemene bekendheid is, rente pleegt te vergoeden over een zodanig tegoed (vgl. HR 18 maart 2008, nr. 00974/07, LJN BC6858, NJ 2008/182).

De Hoge Raad oordeelt echter met betrekking tot de heffing van IB/PVV over jaren vóór 1993 dat een overeenkomstig bewijsvermoeden te zeer op veronderstellingen zou zijn gebaseerd. Het zou daardoor neerkomen op een met art. 6, lid 2, EVRM strijdige omkering van de bewijslast.

3.4. Feit, ervaringsregel en vermoeden
De Hoge Raad is van oordeel dat de inspecteur een vermoeden kan ontlenen aan de hierboven onder i tot en met iv genoemde feiten, uitgaande van een ‘aanzienlijk tegoed’ (wat later is ingevuld als een saldo per 31januari 1994 van meer dan f 100.000 op een bankrekening) en de ‘algemene ervaringsregel’ dat dit niet uit het vermogen van de belanghebbende pleegt te verdwijnen. Hiermee is door de Hoge Raad in elk geval duidelijkheid gebracht en een uitleg gegeven aan jurisprudentie van het EHRM. Uit die jurisprudentie is terecht afgeleid dat het gebruik van vermoedens mogelijk is,17 maar dat uit een gerechtvaardigd vermoeden ten aanzien van een moment geen gerechtvaardigd vermoeden kan worden afgeleid voor een ander moment. De Hoge Raad overweegt dat een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers (mensen die de Belastingdienst gegevens over de rekening hebben verstrekt) niet bruikbaar is. In het arrest van 15 november 2011 voegt de Hoge Raad daaraan toe: ‘Algemene ervaringsregels daarentegen kunnen wel in dit verband dienst doen als aanvullend bewijs, omdat zij algemene gelding hebben en daarom ook kunnen worden betrokken op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk.’ In het arrest van 28 juni 2013 is vervolgens een brug geslagen tussen een bewezen feit – de aanwezigheid van een aanzienlijk saldo op een bankrekening op 31 januari 1994 – en het gerechtvaardigde bewijsvermoeden door een algemene ervaringsregel op te nemen: een aanzienlijk tegoed pleegt niet uit het vermogen van een belastingplichtige te verdwijnen.
Onduidelijk is echter wat de status is van deze ‘ervaringsregel’. Is het inderdaad een algemeen gedeelde ervaring en in hoeverre verschilt deze ‘regel’ van een vermoeden. Een gerechtvaardigd vermoeden baseren op een ander gerechtvaardigd vermoeden is niet mogelijk en een vermoeden gebaseerd op een ervaringsregel wel? A-G Niessen meent in zijn conclusie bij HR 15 maart 201318 dat een ervaringsregel als hiervoor genoemd onvoldoende hard is om zonder nadere gegevens het bewijs te kunnen leveren. Hij merkt op dat vermogen plotseling kan ontstaan door erfenis, schenking en casino, maar ook weer zomaar verdampen door ondersteuning van bekenden, verliezen uit vermogen/onderneming enz. Daarnaast oordeelt de Hoge Raad met betrekking tot de jaren vóór 1993 dat een overeenkomstig bewijsvermoeden te zeer op veronderstellingen zou zijn gebaseerd. Onduidelijk is waarom dit niet in dezelfde mate geldt voor jaren na 1994. Mij lijkt het verschil van het plotseling ontstaan of verdwijnen van vermogen geen reden te kunnen zijn voor een verschillende beoordeling.19 Zoals eerder opgemerkt komt uit de jurisprudentie van het EHRM naar voren dat bij het gebruik van vermoedens terughoudendheid moet worden betracht. Die terughoudendheid zie ik wel in het gebruik van vermoedens voor de situatie in de jaren vóór 1994, maar niet voor de jaren ná 1994.

De Hoge Raad overweegt vervolgens in het arrest van 28 juni 2013 dat de belastingplichtige die wil ontkomen aan bewijs door middel van een zodanig vermoeden, zich kan verweren hetzij door ‘de feiten en omstandigheden te betwisten die aan het bewijsvermoeden ten grondslag zijn gelegd, hetzij door andere feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waardoor redelijke twijfel wordt gewekt aan de redengevende kracht van dat bewijsvermoeden, zodat dit vermoeden wordt ontzenuwd (..).’ De rechten van de verdediging lijken juist niet voldoende te zijn gewaarborgd omdat, zoals A-G Niessen ook in zijn voornoemde conclusie opmerkt het leveren van het bewijs door de belanghebbende zelfincriminatie kan impliceren en volgens hem dus niet verlangd kan worden. Uit de uitspraken van het EHRM is af te leiden dat het gebruik van vermoedens van staten vraagt: ‘(…) to confine them within reasonable limits which take into account the importance of what is at stake and maintain the rights of the defence.’20 Heeft de belanghebbende wel een reële mogelijkheid om zich te verdedigen tegen een vermoeden gebaseerd op een feit gecombineerd met een ervaringsregel?

3.5. Zwijgen en bewijskracht
Vervolgens heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 28 juni 2013 overwogen: ‘Het hiervoor in 3.5.1 bedoelde bewijsvermoeden dat over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, kan worden aangemerkt als een zo krachtige aanwijzing, dat van de belastingplichtige redelijkerwijs een verklaring met betrekking tot dit element van het beboetbare feit mag worden verlangd. Dit komt niet neer op een door artikel 6, lid 2, van het EVRM verboden omkering van de bewijslast.’ Gezien de eerdere overwegingen in dit arrest ligt het in de rede dat de Hoge Raad constateert dat sprake is van een ‘zo krachtige aanwijzing’ dat een verklaring van de belastingplichtige verwacht mag worden.
Het EHRM is van oordeel dat sprake moet zijn van een ‘formidable case against the accused’ en dat dit ‘requires an answer’. De zaak moet bewijsbaar zijn zonder rekening te houden met het stilzwijgen van de belastingplichtige. Zoals hiervoor opgemerkt, is er bij mij enige twijfel of in dit geval wel sprake is van een ‘formidable case’, gezien de combinatie van een ‘bewezen’ feit op één moment en het via een ervaringsregel aannemen van een gerechtvaardigd vermoeden voor andere momenten.

4. Ten slotte
De KB-Luxzaken leveren een stroom aan jurisprudentie op. De procesgang dient te worden getoetst aan art. 6 EVRM. Dat betekent dat de bewijsvoering ten aanzien van de aanslag en boete, die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn in het Nederlandse systeem, voor de toetsing aan art. 6 EVRM op een kunstmatige manier uit elkaar worden getrokken en beoordeeld. Dit klemt met name in gevallen waarin de belanghebbende niet vrijwillig meewerkt aan het verstrekken van informatie.

1 HR 15 april 2011, nr. 09/03075, NTFR 2011/945, HR 25 november 2011, nr. 11/01393, NTFR 2011/2789, HR 28 juni 2013, nr. 11/04152, NTFR 2013/1385 en HR 24 januari 2014, nr. 12/05581, NTFR 2014/603, alle met commentaar van P.G.M. Jansen.
2 EHRM 7 oktober 1988, nr. 1041a (Salabiaku/Frankrijk), FED 1990/420, met noot Feteris.
3 EHRM 20 maart 2001, nr. 33501/96 (Telfner/Oostenrijk).
4 EHRM inzake Salabiaku, zie noot 2.
5 EHRM 6 december 1988, nr. 10590/83 (Barberà, Messeguè en Jabardo/Spanje), NCJM-bulletin 1989,90 .
6 EHRM 25 augustus 1987, nr. 9912/82 (Lutz/BRD), NJ 1988, 938.
7 NJCM-bulletin 1989/14(4), p. 495-503.
8 EHRM 8 februari 1996, nr. 14310/88 (John Murray/VK), NJ 1996/725.
9 Conclusie A-G Jörg 16 maart 2010, nr. 08/04936, RvdW 2010, 451.
10 EHRM 30 maart 1999, nr. 38434/97, BNB 2002/25.
11 EHRM 25 februari 1993, nr. 10828/84 (Funke), BNB 1993/350, EHRM 3 mei 2001, nr. 31827/96 (J.B.), BNB 2002/26 en Chambaz EHRM 5 april 2012, nr. 11663/04 (Chambaz), NTFR 2012/1225, met commentaar van Hendriks.
12 EHRM 17 december 1996, nr.19187/91 (Saunders), BNB 1997/254.
13 Zie ook mijn bijdrage in NTFR-B 2012/27.
14 HR 18 januari 2008, nr. 41.832, NTFR 2008/157, met commentaar van Van Elk.
15 HR 7 mei 2010, nr. 09/01775, NTFR 2010/1232, met commentaar van Okhuizen.
16 Onder meer L.H.E. Möller, ‘Omkering van de bewijslast in het fiscale boeterecht’, TFB 2008/5.
17 Het EHRM formuleert dit in zoverre anders dat het EHRM aangeeft dat het gebruik van vermoedens niet is verboden.
18 HR 15 maart 2013, nr. 12/00097, NTFR 2013/643, met commentaar van Hendriks.
19 Zie ook E.J.M. Rosier, ‘KB Lux en het bewijs van beboetbare feiten’, TFB 2013/06/07.
20 Salabiaku, zie noot 2.

1. Toekenning schadevergoeding door belastingrechter
Op grond van art. 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) heeft een betrokkene recht op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn, maar deze bepaling is – nog steeds – niet van toepassing in fiscale niet-boetezaken. Dit laatste geldt ook voor vreemdelingenzaken. In 2008 oordeelde de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (de Afdeling) echter dat ook een vreemdelingenzaak binnen een redelijke termijn moet worden beslecht, dit op grond van het rechtszekerheidsbeginsel.1 Eerder dat jaar achtte de Afdeling zich bevoegd te oordelen over een verzoek tot schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn door de bestuursrechter in een zaak waarin art. 6 EVRM wel van toepassing was2 (de Centrale Raad van Beroep3 en het College van beroep voor het bedrijfsleven4 oordeelden kort nadien in dezelfde zin). Voordien moest de betrokkene zich tot de civiele rechter wenden als hij aanspraak maakte op schadevergoeding omdat de bestuursrechter te lang over de zaak had gedaan. Met de arresten van 10 juni 20115 is de (belastingkamer van de) Hoge Raad in het spoor getreden van de andere hoogste bestuursrechters. Sindsdien kan de belastingrechter in belastinggeschillen (dat is in niet-boetezaken) schadevergoeding toekennen wanneer het bestuursorgaan en/of hijzelf te lang over de zaak heeft gedaan. Dat de belastingrechter nu over die bevoegdheid beschikt, is alleen maar toe te juichen. Kritiek is er wel op de grondslag waarop de Hoge Raad die bevoegdheid vestigt.

2. Grondslag bevoegdheid
In de arresten van 10 juni 2011 redeneert de Hoge Raad als volgt:
ook los van art. 6 EVRM, noopt het rechtszekerheidsbeginsel, een algemeen aanvaard rechtsbeginsel, tot beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn;
omdat dat rechtsbeginsel (mede) ten grondslag ligt aan art. 6 EVRM, kan aansluiting worden gezocht bij de rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens over die bepaling;
uit die rechtspraak volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn als regel spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld;
die schade komt voor vergoeding in aanmerking met overeenkomstige toepassing van art. 8:73 Awb.

Zonder art. 6 EVRM simpelweg van overeenkomstige toepassing te verklaren, brengt de Hoge Raad deze bepaling zo toch in stelling via het rechtszekerheidsbeginsel. Dit ongeschreven rechtsbeginsel fungeert als de verbindende schakel tussen het nationale recht en art. 6 EVRM. De kritiek hierop is dat die schakel te zwak is: er ontbreekt een nationaalrechtelijke grondslag;6 het beroep op een ongeschreven rechtsbeginsel houdt een doorbreking van het toetsingsverbod in (in die zin dat de rechter met behulp van het rechtszekerheidsbeginsel een leemte aanvult in de wet in formele zin); dit had, gevoegd bij de omstandigheid dat een wettelijke regeling van de materie op handen was, voor de Hoge Raad reden moeten zijn niet in te grijpen.7 In april 2010 is het conceptwetsvoorstel ‘Wet schadevergoeding bij termijnoverschrijdingen’ gepubliceerd.8 Dit zou worden gevolgd door een wetsvoorstel dat echter nimmer is ingediend. Inmiddels weten we dat de minister van Veiligheid en Justitie wetgeving op dat punt niet meer opportuun acht: ‘(…) gelet op het feit dat in de bestuursrechtelijke jurisprudentie inmiddels op bevredigende wijze wordt voorzien in de toekenning van schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn, (is) er geen dringende noodzaak meer (…) om tot wetgeving ter zake te komen. (…)’.9 Hiermee is de angel uit de ‘grondslagkritiek’ gehaald, dunkt me. Een wettelijke of verdragsrechtelijke grondslag ontbreekt nog steeds. De bestaande rechtspraak van de bestuursrechter wordt echter ‘gedekt’ door de (mede)wetgever. En deze stelt voldoende vertrouwen in de bestuursrechter om ook de verdere rechtsontwikkeling aan hem over te laten (zo nodig kan de wetgever altijd ingrijpen). Hierna ga ik in op de tot nu toe gevormde rechtspraak, waarbij ik me concentreer op de belastingrechtspraak.10

3. Redelijke termijnen
Welke termijnen gelden als redelijk? Voor fiscale boetezaken heeft de (belastingkamer van de) Hoge Raad daarvoor in 2005 uitgangspunten geformuleerd,11 die mutatis mutandis ook gelden in belastinggeschillen.12 Of de redelijke termijn is overschreden, is met name afhankelijk van de duur van de belastingprocedure (waaronder de bezwaarfase), de ingewikkeldheid van de zaak en de opstelling van alle betrokkenen (belastingplichtige, belastingheffer en rechter). Over de belangrijkste daarvan – de duur – heeft de Hoge Raad in zijn arrest uit 2005 de volgende vuistregels gegeven:
De rechtbank moet binnen twee jaar na aanvang van de redelijke termijn uitspraak doen. In deze termijn is de bezwaarfase begrepen. In een later arrest gaat de Hoge Raad nader uit van een redelijke termijn van een half jaar voor de bezwaarfase en van anderhalf jaar voor de beroepsfase.13
Het gerechtshof moet binnen twee jaar na het instellen van hoger beroep uitspraak doen.
De Hoge Raad moet binnen twee jaar na het instellen van cassatieberoep uitspraak doen.

Dit zijn duidelijke regels. De bezwaartermijn vangt aan op het moment van ontvangst van het bezwaarschrift door de inspecteur (in boetezaken is dat het moment waarop de belastingplichtige er redelijkerwijs van mag uitgaan dat hem een boete zal worden opgelegd). Per fase wordt bezien of de redelijke termijn is overschreden. De Hoge Raad laat de mogelijkheid van compensatie tussen fasen open: overschrijding van de redelijke termijn in een latere fase kan worden gecompenseerd door een bijzonder voortvarende behandeling in een eerdere fase.14 Voorbeelden daarvan bij belastinggeschillen zijn mij niet bekend.
Aanspraak op schadevergoeding wegens overschrijding van de ‘redelijke bezwaartermijn’ is er alleen wanneer op de bezwaarfase een behandeling door de rechter is gevolgd, aldus de civiele kamer van de Hoge Raad.15 Daarzonder is art. 6 EVRM, dat spreekt van behandeling van de zaak ‘door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht’, niet van overeenkomstige toepassing. Aangenomen mag worden dat de belastingkamer het oordeel van de civiele kamer zal volgen.16 De civiele kamer besliste in hetzelfde arrest dat behandeling ‘door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht’ een geschil veronderstelt, met als gevolg dat de aanvraagfase niet meetelt voor de duur van de behandeling, ook niet wanneer daarna een behandeling door de rechter is gevolgd. De belastingkamer oordeelde, zonder nadere motivering, in dezelfde zin.17 Wat geldt voor de aanvraagfase, zal meer algemeen gelden voor de periode die voorafgaat aan de bezwaarfase. Buiten aanmerking blijft ook de tijd, benodigd om te komen tot een nadere uitspraak op het schadevergoedingsverzoek18 en om een prejudiciële beslissing van het Hof van Justitie te verkrijgen, aldus de Hoge Raad in een boetezaak19 (hetzelfde zal gelden in een belastinggeschil).

Wat de andere, relevante factoren betreft, over de opstelling van de belastingplichtige is er enige jurisprudentie. Sprekend over ‘de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop’, licht de Hoge Raad dat als volgt toe: ‘daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen’20. Het gaat dan, naar ik aanneem, om nodeloze vertraging van de procesgang door de belastingplichtige of diens adviseur, om verzoeken met geen ander doel dan het rekken van de procedure. Van een belastingplichtige kan echter ook weer niet worden verlangd dat hij actie onderneemt om de procedure te bespoedigen. Zo hoeft hij niet te vragen om versnelde behandeling van de zaak (art. 8:52 Awb).21 Dat ligt in de rede. Anders zou iedereen, om aanspraak te houden op schadevergoeding, moeten vragen om toepassing van art. 8:52 Awb, met als gevolg dat deze bepaling een dode letter wordt. De belastingplichtige kan volgens de Hoge Raad evenmin worden aangewreven dat hij eerder in beroep had kunnen komen tegen het uitblijven van de uitspraak op bezwaar.22 Waarom eigenlijk niet? Waarom mag hier niet van de belastingplichtige worden verlangd dat hij de schade beperkt? Lang talmen is overigens niet zonder risico: de rechter kan het beroep niet-ontvankelijk verklaren omdat het beroepschrift onredelijk laat is ingediend (art. 6:12, lid 4, Awb).

4. Gevolgen overschrijding redelijke termijn
Bij overschrijding van de redelijke termijn heeft de belastingplichtige recht op compensatie. In belastinggeschillen bedraagt die compensatie – als uitgangspunt – € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.23 Een duidelijke regel. In boetegeschillen bestaat de compensatie veelal uit een procentuele ‘korting’ op de boete.24 Als de procedure zowel de aanslag als de (met deze aanslag samenhangende) boete betreft – in de praktijk is dat vaak zo – en met betrekking tot beide besluiten sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, heeft de betrokkene zowel recht op immateriële schadevergoeding als op vermindering van de boete.25 De toe te kennen compensatie hoeft niet per se van financiële aard te zijn en kan ook alleen bestaan uit de constatering dat de redelijke termijn is overschreden en inbreuk is gemaakt op de rechtszekerheid, zoals de Hoge Raad doet bij een boete van minder dan € 1.000.26. In een belastinggeschil achtte Hof Amsterdam het in geschil zijnde bedrag – € 14 aan in rekening gebrachte aanmaningskosten – ‘dermate gering’ dat hij toekenning van schadevergoeding achterwege liet – die, gezien de overschrijding met één jaar en twee weken, € 1.500 zou hebben belopen –, en achtte hij de overschrijding voldoende gecompenseerd met de vaststelling door de rechter dat inbreuk is gemaakt op de rechtszekerheid.27 Er bestaat in dit opzicht een verschil tussen boetezaken en niet-boetezaken. In een boetezaak is de absolute hoogte van de compensatie afhankelijk van de hoogte van de boete. Hoe lager de boete, hoe meer de compensatie het karakter van ‘peanuts’ krijgt. Dit kan voor de rechter aanleiding zijn dan maar geen financiële compensatie toe te kennen en te volstaan met wat men ‘immateriële compensatie’ zou kunnen noemen. In een niet-boetezaak is de hoogte van de compensatie onafhankelijk van de verschuldigde belasting. De gedachte achter een beslissing als die van Hof Amsterdam is vermoedelijk dat de spanning en frustratie als gevolg van de overschrijding, behalve van de duur van de behandeling, ook afhankelijk zijn van het financiële belang dat in geding is, en afnemen naarmate dit belang kleiner wordt. Dit kan maar hoeft niet. Bij een principekwestie lijken me de spanning en frustratie alleen afhankelijk van de duur van de behandeling en ligt toepassing van de € 500-regel in de rede.28

5. Procedurele aspecten
Voorwaarde voor toekenning van schadevergoeding is dat de betrokkene er uitdrukkelijk om vraagt. De rechter moet zich daarbij welwillend opstellen. Zo moet hij een klacht over de lange duur van de bezwaarfase opvatten als een verzoek om toekenning van vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.29
Het verzoek kan niet alleen worden gedaan door natuurlijke personen maar ook door rechtspersonen en andere entiteiten.30 Bij de natuurlijke personen ‘achter’ die entiteiten kan sprake zijn van spanning en frustratie.
Over het tijdstip waarop het verzoek moet worden gedaan, bestaat enige jurisprudentie. Voor de rechtbank- en de hofprocedure kan een schadevergoedingsverzoek niet voor het eerst in cassatie worden gedaan.31 Als vóór de sluiting van het onderzoek door de feitenrechter al sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, moet het verzoek uiterlijk op de zitting worden gedaan. Hetzelfde geldt wanneer de redelijke termijn nog niet is overschreden op het moment van de zitting, maar wel bij het verstrijken van de wettelijke uitspraaktermijn van zes weken. Als de feitenrechter de wettelijke uitspraaktermijn niet in acht neemt en daardoor de redelijke termijn verder is overschreden dan ten tijde van de zitting voorzienbaar was, kan de belanghebbende tot het tijdstip waarop de feitenrechter uitspraak doet heropening van het onderzoek verlangen en alsnog verzoeken om schadevergoeding; het verzoek hoeft dan niet beperkt te blijven tot immateriële schade ten gevolge van het tijdsverloop na de zitting.32 Die regels zijn op zich duidelijk. Zij veronderstellen wel enige alertheid van de belastingplichtige of diens adviseur. Voor de cassatieprocedure zal, evenals in boetezaken, gelden dat de Hoge Raad ambtshalve onderzoekt of de zaak binnen een redelijke termijn is behandeld.33

De juridische kapstok voor de behandeling van het schadevergoedingsverzoek is art. 8:73 Awb. Deze bepaling, die ervan uitgaat dat het beroep gegrond is, wordt verdragsconform toegepast. Een consequentie hiervan is, als ik het goed begrijp, dat de regels voor compensatie bij overschrijding van de redelijke termijn niet alleen gelden als het beroep gegrond is maar ook als het ongegrond is, zoals volgt uit de arresten van 10 juni 2011 en nadien is bevestigd.34
Terecht, lijkt me, de spanning en frustratie als gevolg van de overschrijding staan los van de merites van de door de belastingplichtige aangevoerde argumenten.
De Staat (de minister van Veiligheid en Justitie) is de rechtspersoon die, met overeenkomstige toepassing van art. 8:73 Awb, de schade moet vergoeden wanneer de rechter te lang over de zaak heeft gedaan. De rechter moet de Staat dan ook, met toepassing van art. 8:26 Awb, in het geding betrekken.35 De Staat heeft de Raad voor de rechtspraak mandaat en volmacht verleend om schadevergoedingsverzoeken af te handelen.36
Bij overschrijding van de redelijke termijn ten gevolge van de duur van de bezwaar- en beroepsfase moet de rechter vaststellen hoe de termijnoverschrijding is toe te rekenen aan de bezwaar- en beroepsfase, dit om in zulke gevallen te kunnen bepalen wie de schade moet vergoeden: het bestuursorgaan of de Staat. Dit geldt ook wanneer, ongeacht de wijze van toerekening, de Staat de schade moet betalen (voor de bezwaarfase de minister van Financiën, voor de beroepsfase de minister van Veiligheid en Justitie).37
Met de inwerkingtreding van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten38 per 1 juli 2013 is art. 8:73 Awb vervallen. Hiervoor in de plaats gekomen is Titel 8.4 Awb (Schadevergoeding). Dat heeft geen gevolgen voor de bestaande jurisprudentie.39 Voor het belastingrecht blijft, met uitzondering van de vennootschapsbelasting, art. 8:73 Awb van kracht, in beginsel tot drie jaar na inwerkingtreding van art. 4:126 Awb (over nadeelcompensatie).40

6. Tot slot
Sprekend over een ‘effective remedy’ tegen te lange procedures, merkt het EHRM op: ‘The best solution in absolute terms is indisputably, as in many spheres, prevention.’41 Voorkomen is beter dan genezen. Toekenning van schadevergoeding wanneer (ook) de rechter te lang over de zaak doet, is een ‘second best’-oplossing (al kan zij ook preventief werken doordat zij een inrichting van de werkzaamheden bevordert die de kans op te lange procedures verkleint). Die oplossing is gebaseerd op rechtersrecht dat door de wetgever wordt gedekt. Dat mag dogmatisch minder fraai zijn, maar belangrijker is dat ‘het werkt’.

1 ABRvS 3 december 2008, nr. 200704652/1, JB 2009/13.
2 ABRvS 4 juni 2008, nr. 200703206, JB 2008/146.
3 CRvB 11 juli 2008, nr. 05-1789 WAO, JB 2008/172.
4 CBB 3 maart 2009, nr. AWB 07/118, JB 2009/139.
5 HR 10 juni 2011, nrs. 09/02639, NTFR 2011/1366, BNB 2011/232; HR 10 juni 2011, 09/05112, NTFR 2011/1367, BNB 2011/233; HR 10 juni 2011, 09/05113, NTFR 2011/1368, BNB 2011/234.
6 Te vinden in het Nederlandse civiele schadevergoedingsrecht, aldus P.J. van Amersfoort in punt 4 van zijn noot in BNB bij de arresten van 10 juni 2011 (BNB 2011/232).
7 Zie onderdeel 10 van de conclusies van A-G Wattel voor de arresten van 10 juni 2011 (ECLI:NL:PHR:2011:BO5046).
8 Zie hierover A.J.H. van Suilen, ‘Het conceptwetsvoorstel schadevergoeding bij overschrijding redelijke termijn’, NTFR 2010/2552.
9 Zie punt 4 van de nota van toelichting bij het besluit tot inwerkingtreding van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten (Wet van 31 januari 2013, Stb. 50, in werking getreden bij Besluit van 2 april 2013, Stb. 162).
10 Zie voor een overzicht van de rechtspraak van alle (hoogste) bestuursrechters: Algemene wet bestuursrecht. Tekst & Commentaar, zevende druk, Kluwer: Deventer 2011, aant. 2 op art. 8:73 (Overschrijding redelijke termijn art. 6 EVRM).
11 HR 22 april 2005, nr. 37.984, NTFR 2005/591, BNB 2005/337.
12 Zie HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, NTFR 2011/1366, r.o. 3.3.2.
13 HR 22 maart 2013, nr. 11/04270, NTFR 2013/753, BNB 2013/152.
14 HR 22 april 2005, nr. 37.984, NTFR 2005/591, r.o. 4.4.
15 HR 11 januari 2013, nr. 11/04142, JB 2013/59, r.o. 3.4.3, met een verwijzing naar soortgelijke beslissingen van de CRvB en de ABRvS.
16 De lagere rechter deed dat al. Zie Rechtbank Gelderland 29 juni 2013, nr. AWB 12/3307, ECLI:NL:RBGEL:2013:CA3439.
17 HR 30 november 2012, nr. 11/03462, NTFR 2012/2802, BNB 2013/167; zie ook punt 4 en 8 van de noot van J.A.R. van Eijsden in BNB bij het arrest.
18 Hof Amsterdam 25 juli 2013, nr. 12/00660, NTFR 2013/1656.
19 HR 9 april 2010, nr. 07/10306, NTFR 2010/1011, r.o. 4 (met een verwijzing naar de rechtspraak van het EHRM).
20 HR 22 april 2005, NTFR 2005/591, r.o. 4.5, letter b.
21 HR 22 maart 2013, NTFR 2013/753 (zie het in r.o. 3.5.2 genoemde arrest BNB 1999/303).
22 HR 22 maart 2013, NTFR 2013/753.
23 HR 10 juni 2011, NTFR 2011/1366, r.o. 3.3.3.
24 HR 22 april 2005, NTFR 2005/591, r.o. 4.6 en 4.8; HR 19 december 2008, nr. 42.763, NTFR 2008/2495, BNB 2009/201, r.o. 4.2.
25 HR 10 juni 2011, NTFR 2011/1368, r.o. 3.3.4.
26 HR 19 december 2008, NTFR 2008/2495, r.o. 4.2.3 .
27 Hof Amsterdam 25 juli 2013, NTFR 2013/1656.
28 Zie ook punt 7 van het commentaar van J.M. van der Vegt bij HR 10 juni 2011, NTFR 2011/1366.
29 HR 13 juli 2012, nr. 11/03864, NTFR 2012/2041, BNB 2012/267.
30 HR 10 juni 2011, NTFR 2011/1366, r.o. 3.3.4.
31 HR 19 april 2013, nr. 11/02685, NTFR 2013/898, BNB 2013/154; HR 12 april 2013, nr. 12/01704, NTFR 2013/849.
32 HR 12 april 2013, nr. 12/01566, NTFR 2013/847, BNB 2013/134; HR 7 juni 2013, nr. 12/01614, NTFR 2013/1223.
33 HR 30 november 2012, nr. 08/01579bis, NTFR 2012/2863, BNB 2013/52, r.o. 2.5.
34 HR 30 november 2012, nr. 12/01076, NTFR 2013/27, BNB 2013/67; HR 7 juni 2013, nr. 12/03118, NTFR 2013/1222, BNB 2013/176.
35 HR 10 juni 2011, NTFR 2011/1366, r.o. 3.3.5; HR 7 juni 2013, NTFR 2013/1222.
36 Regeling van 26 januari 2012, nr. 5723477, Stcrt. 1933.
37 HR 22 maart 2013, NTFR 2013/753, r.o. 3.4.3.
38 Zie noot 9.
39 Zie punt 4 van de in noot 9 genoemde nota van toelichting.
40 Zie A.J.H. van Suilen, ‘Gewijzigde regeling voor schadevergoeding’, NTFR-B 2013/27, par. 2.
41 EHRM 29 maart 2006, nr. 36813/97 (Scordino vs Italië), AB 2006/294, r.o. 183.