1. Inleiding

Indien in het buitenland inkomen is opgekomen of vermogen wordt aangehouden, kan de te weinig geheven belasting op grond van art. 16, lid 4, AWR gedurende twaalf jaar worden nagevorderd. Deze zogenoemde verlengde navorderingstermijn kan onder omstandigheden strijdig zijn met het gemeenschapsrecht. Wanneer een lidstaat beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, dan is een verlengde navorderingstermijn slechts aanvaardbaar indien de inspecteur bij het verkrijgen van inlichtingen en het voorbereiden en opleggen van de navorderingsaanslag de vereiste voortvarendheid heeft betracht. Handelt de inspecteur niet redelijk voortvarend, dan is hij niet bevoegd om met toepassing van de verlengde navorderingstermijn een navorderingsaanslag op te leggen.1
Met betrekking tot de vraag of een navorderingsaanslag met redelijke voortvarendheid is voorbereid en vastgesteld, is inmiddels de nodige jurisprudentie verschenen. In deze Beschouwing wordt deze jurisprudentie onderzocht en wordt getracht om daaruit enige lijnen te destilleren.

2. Hof van Justitie (Passenheim-Van Schoot)

Ingevolge art. 16, lid 4, AWR kan met betrekking tot buitenlandse (inkomsten uit) spaartegoeden de navorderingstermijn van vijf jaar worden verlengd tot twaalf jaar. Het Hof van Justitie (HvJ) heeft in het arrest van 11 juni 2009 (Passenheim-Van Schoot)2 geoordeeld dat de regeling van de verlengde navorderingstermijn strijdig is met het gemeenschapsrecht, maar dat voor deze regeling wel een rechtvaardigingsgrond bestaat. Deze grond bestaat daarin dat de verlengde navorderingstermijn bijdraagt aan doeltreffende fiscale controles en aan de bestrijding van belastingfraude.
Voor de beantwoording van de vraag of de regeling niet verder gaat dan noodzakelijk is om voornoemde doelstellingen te bereiken, heeft het HvJ onderscheid gemaakt tussen twee gevallen. In het eerste geval zijn de belastbare bestanddelen verzwegen en heeft de fiscus geen aanwijzing over het bestaan van deze bestanddelen. In dat geval gaat de toepassing van de verlengde navorderingstermijn niet verder dan noodzakelijk is om de doelstelling (doeltreffende controle en bestrijden belastingfraude) te bereiken.
In het tweede geval beschikt de fiscus wel over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte spaartegoeden. Op basis daarvan kan de Belastingdienst een onderzoek instellen. In dat geval is er volgens het HvJ geen rechtvaardiging voor een algemene toepassing van de verlengde navorderingstermijn.

3. Hoge Raad

Uit voornoemd arrest van het HvJ heeft de Hoge Raad3 afgeleid dat als de fiscus over aanwijzingen beschikt naar aanleiding waarvan een navorderingsaanslag wordt opgelegd, een langere navorderingstermijn dan vijf jaar aanvaardbaar is voor zover deze termijn noodzakelijk is voor i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan. Is een langere navorderingstermijn niet aanvaardbaar, dan vervalt de bevoegdheid tot navordering. Daarbij is niet van belang of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de vijfjaarstermijn die geldt voor navordering met betrekking tot binnenlandse (inkomsten uit) spaartegoeden. Voornoemde regels hebben ook te gelden indien het gaat om in een andere lidstaat opgekomen inkomsten die niet voortvloeien uit spaartegoeden.4

4. Feitenrechters

De rechtbanken en hoven hebben sinds HR 26 februari 2010, NTFR 2010/1006 uitvoering gegeven aan de in dat arrest neergelegde uitgangspunten. Ook de Hoge Raad zelf geeft zo nu en dan nadere invulling aan dat arrest.5 In deze Beschouwing tracht ik uit deze jurisprudentie enige lijnen te destilleren. Daarvoor heb ik behalve de arresten van de Hoge Raad ook alle relevante uitspraken van rechtbanken en hoven onderzocht die tot medio augustus 2012 in NTFR zijn gepubliceerd.6

5. Aanwijzing

Blijkens HR 26 februari 2010, NTFR 2010/1006, is een beperking van de verlengde navorderingstermijn pas aan de orde zodra de Nederlandse fiscus aanwijzingen heeft van het bestaan van aangehouden spaartegoeden in een andere lidstaat. De vraag rijst wanneer sprake is van een dergelijke aanwijzing. Hof Arnhem en Rechtbank Arnhem achten een aanwijzing pas aanwezig als daarmee de identiteit van de belastingplichtige bekend is.7Ook A-G Wattel meent dat in de KB-Lux-zaken de eerste aanwijzing pas wordt verkregen bij het bekend worden van de identiteit van de rekeninghouders.8 Deze zienswijze zou meebrengen dat de Belastingdienst, na de verkrijging van gegevens die niet direct te herleiden zijn tot de identiteit van belastingplichtigen, niet gehouden zou zijn om de identificatie van belastingplichtigen voortvarend ter hand te nemen. Ik meen dat de Belastingdienst daartoe wel gehouden is. Mijns inziens is voor een aanwijzing niet vereist dat de verstrekte gegevens direct kunnen worden gekoppeld aan een belastingplichtige.9 Voldoende is dat de Belastingdienst een aanknopingspunt krijgt op grond waarvan een onderzoek kan worden ingesteld. Zo vormen in de KB-Lux-zaken de afschriften van afgedrukte microfiches met rekeningnummers en saldi een aanwijzing, zonder dat uit deze fiches direct de identiteit van de rekeninghouders kan worden afgeleid. De inspecteur kan ook op andere manieren aanwijzingen verkrijgen. Zo kan hij aanwijzingen verkrijgen uit een strafrechtelijk onderzoek10 of doordat een belastingplichtige de inspecteur zelf op de hoogte stelt van het bestaan van buitenlandse tegoeden,11 bijvoorbeeld door middel van een inkeerverklaring.
Verder rijst de vraag wat onder belastingautoriteiten moet worden verstaan.12 Betreft dit uitsluitend de positie van de bevoegde inspecteur of dienen ook andere onderdelen van de Belastingdienst, zoals de FIOD-ECD13, daartoe te worden gerekend? Mijns inziens behoren ook de andere onderdelen van de Belastingdienst daartoe. Dit betekent dat als bijvoorbeeld bij de FIOD-ECD een aanwijzing binnenkomt, deze aanwijzing geacht wordt ook bij de inspecteur bekend te zijn. Beschikt de FIOD-ECD over alle gegevens die nodig zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag, maar geraken deze gegevens door nalaten van de FIOD-ECD pas later bij de inspecteur, dan moet het gebrek aan voortvarendheid bij de FIOD-ECD aan de inspecteur worden toegerekend.14 Wordt de informatie in het kader van een fiscaal-strafrechtelijk onderzoek door het Openbaar Ministerie verkregen, dan wordt deze informatie niet geacht bekend te zijn bij de inspecteur. Zelfs niet als bij dat onderzoek gebruik is gemaakt van medewerkers van de FIOD, aldus Hof Arnhem.15
Kan niet worden vastgesteld wanneer de Belastingdienst de beschikking heeft gekregen over aanwijzingen dat een belastingplichtige buitenlandse banktegoeden aanhoudt, dan kan niet worden beoordeeld of de inspecteur met voldoende voortvarendheid de navorderingsaanslag heeft opgelegd. Dit dient voor rekening van de inspecteur te komen. De navorderingsaanslag dient dan te worden vernietigd.16

6. Vier fasen

Voor de vraag of met betrekking tot (inkomsten uit) buitenlandse spaartegoeden de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast, kunnen na het verkrijgen van de aanwijzing vier fasen worden onderscheiden: 1. de fase van identificatie, 2. de fase van gegevensverwerking, 3. de fase van inlichtingenverkrijging, en 4. de fase van voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag. Deze fasen worden niet in alle gevallen allemaal doorlopen. Verkrijgt de inspecteur bijvoorbeeld van de buitenlandse autoriteiten direct alle gegevens die nodig zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag, dan vangt onmiddellijk fase 4 aan. De voorafgaande fasen zijn dan niet aan de orde. Hierna wordt de jurisprudentie besproken aan de hand van deze indeling in vier fasen.

7. Identificatie (fase 1)

Beschikt de Belastingdienst over aanwijzingen, dan moet een onderzoek worden ingesteld. Is op basis van de aanwijzingen de identiteit van de belastingplichtige direct bekend, dan kan de inspecteur zonodig een brief aan de belastingplichtige sturen met het verzoek om inlichtingen te verstrekken (fase 3). Beschikt de inspecteur direct al over alle benodigde gegevens, dan kan hij een navorderingsaanslag opleggen (fase 4). Kunnen uit de verkregen aanwijzingen echter niet direct de identiteit en de adresgegevens van de rekeninghouder worden afgeleid, dan dient de belastingplichtige te worden geïdentificeerd (fase 1).
Een zorgvuldige en betrouwbare identificatie kan enige jaren duren, zeker als de Belastingdienst voor een projectmatige aanpak heeft gekozen en geen adres- of woonplaatsgegevens bekend zijn. Een termijn van ruim twee jaar wordt daarvoor niet als onredelijk lang beoordeeld.17 Rechtbank Den Haag acht zelfs een termijn van drie jaar en zes maanden voor identificatie aanvaardbaar.18 Rechtbank Arnhem vindt daarentegen dat een identificatieprocedure van drie jaar en tien maanden niet aanvaardbaar is. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat in die periode de inspecteur gedurende ruim twee jaar heeft stilgezeten.19

8. Gegevensverwerking (fase 2)

Deze fase vangt aan op het tijdstip waarop de belastingplichtige is geïdentificeerd. De gegevens ter zake van de belastingplichtige moeten aan de bevoegde inspecteur worden toegestuurd, waarna deze nog enige tijd wordt gegund om bijvoorbeeld uit te zoeken of wel sprake is van verzwegen banktegoeden. Nadat de inspecteur de gegevens heeft verwerkt, dient hij ofwel handelingen te verrichten ter verkrijging van nadere inlichtingen, ofwel een navorderingsaanslag op te leggen. Dit laatste kan alleen als de inspecteur de verschuldigde belasting kan bepalen. Doet de inspecteur gedurende meer dan één jaar noch het een, noch het ander, dan handelt hij onvoldoende voortvarend en dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd, aldus Hof Arnhem.20 Heeft de inspecteur evenwel goede gronden om met het fiscale onderzoek te wachten – bijvoorbeeld omdat een strafrechtelijk onderzoek gaande is – dan is volgens Hof Amsterdam van een gebrek aan voortvarendheid geen sprake.21 Rechtbank Breda ziet daarentegen in het afwachten van een strafrechtelijk onderzoek geen grond om met het fiscale onderzoek te wachten. 22
Voor het verwerken van de gegevens mag de inspecteur niet meer tijd nemen dan daarmee noodzakelijkerwijs is gemoeid. Hof Den Bosch acht een tijdsbestek van viereneenhalve maand tussen het ontvangen van de inlichtingen van de buitenlandse autoriteiten en de vragenbrief aan belastingplichtige, voldoende voortvarend.23 Hof Amsterdam vindt zelfs een tijdsverloop van elf maanden aanvaardbaar.24
Nadat gebleken was dat de belastingplichtige beschikt over een buitenlandse bankrekening, heeft het meer dan zes maanden geduurd alvorens de inspecteur een inlichtingenbrief aan de belastingplichtige stuurde. Rechtbank Arnhem acht dit aanvaardbaar.25 Rechtbank Den Haag vindt het acceptabel als de inspecteur binnen anderhalve maand na de ontvangst van een inkeerverklaring, een inlichtingenbrief aan de belastingplichtige stuurt.26 Ook als de inspecteur binnen vijf maanden na identificatie de belastingplichtige aanschrijft, is dit voldoende voortvarend, aldus Rechtbank Den Haag.27 Daarentegen vindt Rechtbank Haarlem het niet voortvarend als de inspecteur na ontvangst van een renseignement zeven maanden ongebruikt laat verstrijken alvorens hij een vragenbrief stuurt.28 Volgens Rechtbank Haarlem is het de inspecteur evenmin toegestaan om tussen de ontvangst van de aangifte en de verzending van een informatiebrief, zes maanden ongebruikt te laten verstrijken.29
Bij een spontane gegevensuitwisseling van België met Nederland is de inspecteur bekend geraakt met de naam, het adres, het telefoonnummer en de bankrekeningen van de belastingplichtige. De inspecteur heeft pas twee jaar en acht maanden later inlichtingen hierover gevraagd aan de belastingplichtige. Naar het oordeel van Rechtbank Breda heeft de inspecteur meer tijd gebruikt dan noodzakelijk is en is de navorderingsaanslag vernietigd.30 In een andere zaak heeft de inspecteur een termijn van dertien maanden ongebruikt laten verstrijken tussen het moment van identificatie en het vragen van inlichtingen. Rechtbank Breda acht dit tijdsverloop niet aanvaardbaar.31

9. Inlichtingenverkrijging (fase 3)

Deze fase vangt aan op het tijdstip waarop de inspecteur inlichtingen vraagt aan de belastingplichtige of aan derden. De duur van deze fase wordt onder meer bepaald door de houding van de belastingplichtige. Een vertraging die is toe te schrijven aan de belastingplichtige – hij verstrekt bijvoorbeeld pas de gegevens na enige aanmaningen – kan de inspecteur niet worden aangerekend.32 Een langere navorderingstermijn is dan gerechtvaardigd.
Is het tijdsverloop van deze fase door toedoen van de inspecteur aanzienlijk vertraagd, dan heeft de inspecteur niet voortvarend gehandeld en dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd. Zo heeft een inspecteur abusievelijk een onvolledig informatieverzoek gericht aan de FIOD-ECD waarna een tweede verzoek is gedaan. Bijna acht maanden na het eerste verzoek heeft de inspecteur alle benodigde informatie ontvangen en heeft hij de aanslag opgelegd. Rechtbank Breda acht het tijdsverloop tussen het antwoord op het eerste informatieverzoek en het antwoord op het tweede informatieverzoek niet noodzakelijk voor het verkrijgen van de nodige inlichtingen en vernietigt de navorderingsaanslag.33 Hof Den Bosch onderschrijft dit oordeel.34

10. Voorbereiden en vaststellen navorderingsaanslag (fase 4)

Deze fase vangt aan op het moment waarop de inspecteur over alle gegevens beschikt die nodig zijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag en verder onderzoek niet nodig is. De belastingplichtige kan de inlichtingen spontaan verstrekken35 of naar aanleiding van een informatieverzoek van de inspecteur. Ook langs andere weg kunnen de benodigde gegevens de inspecteur bereiken, zoals de informatie die uit een strafrechtelijk onderzoek wordt verkregen.36 Deze fase eindigt zodra de navorderingsaanslag wordt opgelegd. Voor deze fase acht de Hoge Raad een termijn van drie maanden voortvarend,37 en een termijn van dertien maanden38 en drieënhalf jaar niet.39 Uiteraard handelt de inspecteur wel (uiterst) voortvarend als hij de aanslag oplegt één dag na ontvangst van de Verklaring vrijwillige verbetering40 of twee dagen na ontvangst van een inkeerverklaring.41
Hof Den Bosch oordeelt dat een tijdspanne van elf maanden tussen het moment waarop de inlichtingen van de belastingplichtige worden ontvangen, en het moment waarop de navorderingsaanslag wordt opgelegd, aanvaardbaar is. Daarbij neemt het hof in acht dat in deze periode tussen de inspecteur en de belastingplichtige een intensieve correspondentie is gevoerd.42 In een andere zaak vindt Hof Den Bosch een termijn van zeseneenhalve maand aanvaardbaar.43 Hof Arnhem acht een termijn van vijf maanden gerechtvaardigd. Daarbij neemt het hof wel in aanmerking dat aan de belastingplichtige de gelegenheid is geboden om te reageren op het voornemen tot het opleggen van een navorderingsaanslag.44 Een tijdsverloop van zes respectievelijk zeven maanden vindt Hof Arnhem ook acceptabel als er aan de inspecteur een groot aantal stukken is verstrekt die nog moeten worden bestudeerd.45 Hof Amsterdam acht een termijn van vierenhalve maand aanvaardbaar.46 Ook een tijdsbestek van een jaar is volgens Hof Amsterdam toegestaan, indien in die periode tussen de inspecteur en de belastingplichtige intensief is gecorrespondeerd over de hoogte van de verschuldigde belasting en over een vaststellingsovereenkomst.47 Hof Den Haag acht een termijn van zes maanden tussen de ontvangst van een inkeerverklaring en het opleggen van een navorderingsaanslag aanvaardbaar.48 In dit laatste geval heeft de inspecteur niet stilgezeten, maar overleg gevoerd met de belastingplichtige over een vaststellingsovereenkomst.
Rechtbank Breda vindt een tijdsverloop van meer dan elf maanden tussen het moment waarop de gegevens zijn verstrekt en de aanslagoplegging, niet aanvaardbaar. Bij dit oordeel laat de rechtbank meewegen dat de inspecteur na de ontvangst van de gegevens gedurende een half jaar niets heeft gedaan.49 Uiteraard is een ongebruikt tijdsbestek van drie jaar en vier maanden tussen het verkrijgen van de gegevens en het moment van aanslagoplegging, dan te meer niet acceptabel.50 Rechtbank Leeuwarden is van oordeel dat een termijn van één jaar en vier maanden niet voortvarend is. Een nog lopend strafrechtelijk onderzoek door de FIOD brengt niet de noodzaak mee om de belastingheffing op te schorten, aldus de rechtbank.51 Rechtbank Den Haag vindt daarentegen een tijdsbestek van één jaar en acht maanden voldoende voortvarend.52 De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat aan de inspecteur enige tijd – bijna zes maanden – moet worden gegund om op zorgvuldige wijze de omvang van de verschuldigde belasting te berekenen alsmede een vaststellingsovereenkomst op te stellen, en dat partijen gedurende elf maanden besprekingen en correspondentie hebben gevoerd over de vaststellingsovereenkomst. Nadat duidelijk was dat partijen geen overeenstemming zouden bereiken, heeft de inspecteur binnen drie maanden de navorderingsaanslag opgelegd. Rechtbank Haarlem oordeelt dat het ongebruikt verstrijken van een periode van één jaar en negen maanden sinds het verkrijgen van alle gegevens, niet voortvarend is.53
Deze fase van voorbereiding en vaststelling van de navorderingsaanslag kan ook aanvangen zodra redelijkerwijs duidelijk is dat de inspecteur geen (verdere) gegevens zal verkrijgen. Hij heeft dan onvoldoende gegevens voor het opleggen van een navorderingsaanslag en zal de aanslag moeten baseren op een redelijke schatting. Van een dergelijke geschatte correctie wordt de belastingplichtige doorgaans tevoren in kennis gesteld. Ook bij het opleggen van een dergelijke aanslag moet de inspecteur voortvarend handelen. Rechtbank Den Haag is van oordeel dat een tijdsverloop van respectievelijk zeven en acht maanden tussen het moment waarop de belastingplichtige heeft ontkend een buitenlandse bankrekening te hebben en het moment van het opleggen van de navorderingsaanslag, niet aanvaardbaar is.54 Een tijdspanne van zes maanden acht Rechtbank Den Haag wel acceptabel.55
Binnen deze fase onderscheidt de Hoge Raad ook nog het tijdsverloop tussen de aankondiging van de navorderingsaanslag en het opleggen ervan. Bedraagt dit tijdsverloop meer dan zevenenhalve maand, dan behoeft dit een rechtvaardiging, aldus de Hoge Raad.56 Een tijdsverloop van vier maanden acht de Hoge Raad aanvaardbaar.57 Bij dit laatste oordeel dient in aanmerking te worden genomen dat de belastingplichtige zich na de aankondiging heeft verzet tegen het opleggen van de aanslagen. In lijn hiermee ligt het oordeel van Hof Amsterdam dat een tijdsbestek van ruim een jaar tussen de aankondiging van de navorderingsaanslag en het opleggen ervan, niet voortvarend is.58 Rechtbank Arnhem vindt een tijdsverloop van een kleine zeven maanden tussen de aankondiging en het opleggen van de aanslag aanvaardbaar. Daarbij heeft zij wel meegewogen dat in de aankondigingsbrief aan belanghebbende nogmaals de gelegenheid is geboden om de gevraagde gegevens te overleggen.59

11. Totale tijdsverloop

In enige uitspraken worden niet of niet alleen de afzonderlijke fasen beoordeeld, maar (ook) het totale tijdsverloop dat is gemoeid met de identificatie, het verkrijgen van inlichtingen en het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag. De Hoge Raad acht een totale duur van twee jaar en zevenenhalve maand aanvaardbaar.60 Hof Den Bosch vindt een termijn van twee jaar en acht maanden aanvaardbaar.61 Hof Amsterdam en Rechtbank Haarlem vinden een tijdsverloop van twee jaar en zeven maanden tussen de ontvangst van de microfiches en het opleggen van de navorderingsaanslag niet onredelijk lang.62 Zelfs een tijdsverloop van respectievelijk drie jaar en acht maanden, en vier jaar en twee maanden acht Rechtbank Den Haag onder omstandigheden aanvaardbaar.63 Rechtbank Haarlem vindt een tijdsbestek van één jaar en drie maanden tussen het bekend worden met de in het buitenland aangehouden bankrekeningen – de omvang ervan was aanvankelijk niet bekend – en het opleggen van de navorderingsaanslag, getuigen van voldoende voortvarendheid.64
Naar analogie van de jurisprudentie inzake de overschrijding van de redelijke termijn,65 acht ik het niet uitgesloten dat ook in het geval de inspecteur in de afzonderlijke fasen van de procedure voortvarend heeft gehandeld, de totale duur van de procedure zodanig kan zijn dat per saldo niet aan de voortvarendheidsnorm is voldaan en dus een langere navorderingstermijn niet is toegestaan. Tot dusver is dit in de jurisprudentie niet aan de orde geweest. In dit verband acht ik het evenmin uitgesloten dat onder omstandigheden een voortvarende behandeling in een eerdere fase een niet-voortvarende behandeling in een latere fase kan compenseren.66 In de jurisprudentie die tot dusver is gewezen, is van compensatie geen sprake geweest.

12. Conclusie

Voor het antwoord op de vraag of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast, kunnen vier fasen worden onderscheiden. Een niet-voortvarende behandeling in enige fase van de procedure, leidt volgens de huidige jurisprudentie tot vernietiging van de navorderingsaanslag. Ook de totale duur van de procedure kan zodanig zijn dat niet de vereiste voortvarendheid is betracht.
Hierna zal ik in grote lijnen enige conclusies uit het jurisprudentieonderzoek trekken. Voor de identificatieprocedure (fase 1) wordt een termijn van twee jaar niet als onredelijk lang beoordeeld. Voor het verwerken van de gegevens (fase 2) mag de inspecteur niet meer tijd nemen dan daarmee noodzakelijkerwijs is gemoeid. Een termijn van zes maanden lijkt daarvoor aanvaardbaar. Over de duur van de fase waarin de inspecteur inlichtingen vraagt aan de belastingplichtige of derden (fase 3), is weinig jurisprudentie verschenen. Van een gebrek aan voortvarendheid in deze fase is sprake als door toedoen van de inspecteur de inlichtingenverkrijging aanzienlijk is vertraagd.
Over de fase van het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag (fase 4) is de meeste jurisprudentie verschenen. Deze fase vangt aan op het moment waarop de inspecteur over alle gegevens beschikt die nodig zijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag. De fase eindigt zodra de navorderingsaanslag wordt opgelegd. De Hoge Raad acht voor deze fase een tijdsbestek van drie maanden voortvarend, en een termijn van dertien maanden niet. Uit de lagere rechtspraak kan in grote lijnen worden afgeleid dat een tijdsverloop van zes maanden voldoende voortvarend is. Een langere termijn is aanvaardbaar, mits de inspecteur dan niet heeft stilgezeten. Binnen deze fase onderscheidt de Hoge Raad ook nog het tijdsverloop tussen de aankondiging van de navorderingsaanslag en het opleggen ervan. De Hoge Raad acht daarbij een tijdsverloop van vier maanden aanvaardbaar, een termijn van meer dan zeveneneenhalve maand echter niet. Uit deze jurisprudentie van de Hoge Raad, alsmede uit de lagere rechtspraak leid ik af dat een termijn van zes maanden voldoende voortvarend is. Een langere termijn is mogelijk, indien bijvoorbeeld bij de aankondiging nogmaals de gelegenheid wordt geboden om de gevraagde gegevens te overleggen.
In enige gevallen heeft de rechter niet (alleen) de afzonderlijke fasen beoordeeld, maar (ook) het totale tijdsverloop dat is gemoeid met de identificatie, het verkrijgen van inlichtingen en het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag. In geen enkel onderzocht geval, zelfs niet bij een termijn van meer dan vier jaren, vindt de rechter het totale tijdsverloop onaanvaardbaar.
1 Uitgebreid hierover zie J.H. Asbreuk, ‘Beperking verlengde navorderingstermijn’, NTFR-B 2011/17 en J.M. van der Vegt, ‘De twaalfjaarstermijn: continuing the story’, TFB 2010, nr. 3, p. 16-21.
2 HvJ 11 juni 2009, zaak C-155/08 en zaak C-157/08, NTFR 2009/1742.
3 HR 26 februari 2010, nrs. 43.050bis en 43.670bis, NTFR 2010/1006 en NTFR 2010/1007.
4 HR 7 mei 2010, nr. 41.550bis, NTFR 2010/1245.
5 HR 7 mei 2010, nr. 41.550bis, NTFR 2010/1245; HR 7 mei 2010, nr. 42.511bis, NTFR 2010/1246; HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, NTFR 2011/457; HR 20 april 2012, nr. 11/03542, NTFR 2012/1158; HR 13 juli 2012, nr. 11/01170, NTFR 2012/1878; HR 13 juli 2012, nr. 11/01326, NTFR 2012/1883.
6 Daartoe heb ik medio augustus 2012 in de NTFR-site gezocht op de termen ‘voortvarend’ en ‘KB’. Deze zoekopdracht heeft in totaal 21 relevante hofuitspraken en 28 relevante rechtbankuitspraken opgeleverd. Onderzocht zijn zeven uitspraken van Hof Amsterdam, vier uitspraken van Hof Arnhem, vijf uitspraken van Hof Den Bosch, drie uitspraken van Hof Den Haag en twee uitspraken van Hof Leeuwarden. Verder zijn drie uitspraken van Rechtbank Arnhem onderzocht, vijf uitspraken van Rechtbank Breda, twaalf uitspraken van Rechtbank Den Haag, zeven uitspraken van Rechtbank Haarlem en één uitspraak van Rechtbank Leeuwarden.
7 Hof Arnhem 6 maart 2012, nr. 11/00590, NTFR 2012/1016, en Rechtbank Arnhem 20 juli 2010, nr. 08/02350, NTFR 2010/2135.
8 CPG Wattel, bijlage bij conclusie van 18 augustus 2009, nrs. 43.050bis en 43.670bis, NTFR 2009/2346, onderdeel 4.12.
9 Zie ook Rechtbank Den Haag 27 juni 2012, nr. 11/06214, NTFR Daily Mail 8 augustus 2012, waarin de toezending van microfiches met gegevens van KB-Lux-rekeningen als eerste aanwijzing is aangemerkt.,
10 Rechtbank Arnhem 20 juli 2010, nr. 08/02350, NTFR 2010/2135.
11 HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, NTFR 2011/457.
12 Het begrip ‘belastingautoriteiten’ wordt wel gebezigd in HvJ 11 juni 2009, zaak C-155/08 en zaak C-157/08, NTFR 2009/174, maar niet in HR 26 februari 2010, nr. 43.050bis, NTFR 2010/1006.
13 Zie art. 3 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003.
14 Zie ook Rechtbank Breda 22 augustus 2011, nr. 10/05071, NTFR 2011/2531.
15 Hof Arnhem 3 april 2012, nr. 11/00577, NTFR 2012/1369.
16 Hof Amsterdam 5 januari 2012, nr. 08/00181, NTFR 2012/429.
17 Rechtbank Breda 31 mei 2010, nr. 09/01016, NTFR 2010/2311; Rechtbank Den Haag 13 juli 2011, nr. 09/07078, NTFR 2011/1992; Rechtbank Arnhem 30 augustus 2011, nr. 08/05277, NTFR 2012/1229; Rechtbank Den Haag 27 september 2011, nr. 10/00273, NTFR 2011/2510; Hof Leeuwarden 8 november 2011, nr. 10/00069, NTFR 2011/2772.
18 Rechtbank Den Haag 27 juni 2012, nr. 11/05017, NTFR Daily Mail 8 augustus 2012.
19 Rechtbank Arnhem 5 april 2012, nr. 06/00345, NTFR 2012/1582.
20 Hof Arnhem 19 april 2011, nr. 06/00295, NTFR 2011/1204.
21 Hof Amsterdam 3 februari 2011, nr. 04/03001, NTFR 2011/948.
22 Rechtbank Breda 17 juni 2011, nr. 08/00315, NTFR 2011/2325.
23 Hof Den Bosch 4 oktober 2011, nr. 10/00642, NTFR 2012/628; Bij HR 10 augustus 2012, nr. 11/03532, NTFR 2012/2007, is het tegen deze hofuitspraak ingestelde cassatieberoep onder verwijzing naar art. 81 Wet RO ongegrond verklaard.
24 Hof Amsterdam 5 juli 2012, nr. 06/00464, NTFR 2012/1904.
25 Rechtbank Arnhem 20 juli 2010, nr. 08/02350, NTFR 2010/2135.
26 Rechtbank Den Haag 27 april 2012, nr. 10/05073, NTFR 2012/1753; Rechtbank Den Haag 9 mei 2012, nr. 11/00947, NTFR 2012/1754.
27 Rechtbank Den Haag 27 juni 2012, nr. 11/05017, NTFR Daily Mail 8 augustus 2012.
28 Rechtbank Haarlem 3 mei 2011, nr. 08/02788, NTFR 2011/1793.
29 Rechtbank Haarlem 19 januari 2011, nr. 09/04653, NTFR 2011/1887.
30 Rechtbank Breda1 april 2011, nr. 10/04540, NTFR 2011/1828.
31 Rechtbank Breda 17 juni 2011, nr. 08/00315, NTFR 2011/2325.
32 Rechtbank Arnhem 20 juli 2010, nr. 08/02350, NTFR 2010/2135.
33 Rechtbank Breda 2 maart 2011, nr. 10/03380, NTFR 2012/381.
34 Hof Den Bosch 13 oktober 2011, nr. 11/00281, NTFR 2012/141.
35 HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, NTFR 2011/457.
36 Hof Arnhem 2 mei 2012, nr. 10/00528, NTFR 2012/1640.
37 HR 7 mei 2010, nr. 42.511bis, NTFR 2010/1246.
38 HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, NTFR 2011/457.
39 HR 7 mei 2010, nr. 41.550bis, NTFR 2010/1245.
40 Rechtbank Haarlem 26 april 2012, nr. 11/04615, NTFR 2012/1315.
41 Hof Den Haag 29 juni 2012, nr. 11/00209, NTFR 2012/1714.
42 Hof Den Bosch 4 oktober 2011, nr. 10/00642, NTFR 2012/628; Bij HR 10 augustus 2012, nr. 11/03532, NTFR 2012/2007, is het tegen deze hofuitspraak ingestelde cassatieberoep onder verwijzing naar art. 81 Wet RO ongegrond verklaard.
43 Hof Den Bosch 29 december 2011, nr. 04/01492, NTFR 2012/1539.
44 Hof Arnhem 2 mei 2012, nr. 10/00528, NTFR 2012/1640.
45 Hof Arnhem 6 maart 2012, nr. 11/00590, NTFR 2012/1016.
46 Hof Amsterdam 3 februari 2011, nr. 04/03001, NTFR 2011/948.
47 Hof Amsterdam 9 februari 2012, nr. 07/01040, NTFR 2012/1929.
48 Hof Den Haag 29 juni 2012, nr. 11/00209, NTFR 2012/1714.
49 Rechtbank Breda 31 mei 2010, nr. 09/01016, NTFR 2010/2311.
50 Rechtbank Breda 22 augustus 2011, nr. 10/05071, NTFR 2010/2531.
51 Rechtbank Leeuwarden 28 april 2011, nr. 08/01489, NTFR 2011/2184.
52 Rechtbank Den Haag 22 december 2010, nr. 09/06197, NTFR 2011/688.
53 Rechtbank Haarlem 10 mei 2010, nr. 08/05665, NTFR 2010/2533.
54 Rechtbank Den Haag 13 juli 2011, nr. 09/07078, NTFR 2011/1992 (acht maanden); Rechtbank Den Haag 13 juli 2011, nr. 09/07067, NTFR 2011/2052 (acht maanden); Rechtbank Den Haag 13 juli 2011, nr. 09/0813, NTFR 2011/2053 (zeven maanden); Rechtbank Den Haag 27 september 2011, nr. 10/00273, NTFR 2011/2510 (acht maanden).
55 Rechtbank Den Haag 13 juli 2011, nr. 08/08451, NTFR 2011/2054.
56 HR 13 juli 2012, nr. 11/01170, NTFR 2012/1878.
57 HR 13 juli 2012, nr. 11/01326, NTFR 2012/1883.
58 Hof Amsterdam 17 november 2011, nr. 04/02839, NTFR 2011/2505.
59 Rechtbank Arnhem 30 augustus 2011, nr. 08/05277, NTFR 2012/1229.
60 HR 20 april 2012, nr. 11/03542, NTFR 2012/1158.
61 Hof Den Bosch 29 december 2011, nr. 04/01492, NTFR 2012/1539.
62 Hof Amsterdam 15 december 2011, nr. 05/00137, NTFR 2012/428; Rechtbank Haarlem 14 maart 2011, nr. 05/00287, NTFR 2011/1234.
63 Rechtbank Den Haag 13 juli 2011, nr. 08/08451, NTFR 2011/2054 (drie jaar en acht maanden); Rechtbank Den Haag 27 juni 2012, nr. 11/06214, NTFR Daily Mail 8 augustus 2012 (vier jaar en twee maanden).
64 Rechtbank Haarlem 19 januari 2011, nr. 09/04653, NTFR 2011/1887.
65 HR 22 april 2005, nr. 37.984, NTFR 2005/591.
66 Naar analogie van de uitgangspunten die gelden bij een overschrijding van de redelijke termijn. Zie HR 22 april 2005, nr. 37.984, NTFR 2005/591.

Informatieverstrekking en art. 6 EVRM

1. Inleiding

De arresten van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) over het zwijgrecht en het nemo tenetur-beginsel, Funke v. Frankrijk, Saunders v. UK en J.B. v. Zwitserland1 hebben vragen opgeroepen over de verhouding tussen art. 6 EVRM en de verplichting om informatie te verstrekken ten behoeve van de belastingheffing in de situatie dat de informatie ook gebruikt kan worden voor het opleggen van een boete, dan wel voor een strafrechtelijke vervolging.2 Er was behoefte aan nadere uitleg, die het EHRM heeft gegeven in de arresten Marttinen en Chambaz. In de zaak Chambaz wordt specifiek ingegaan op de vraag hoe art. 6 EVRM zich verhoudt tot een verplichting om informatie te verstrekken ten behoeve van de belastingheffing, indien niet is uit te sluiten dat de informatie verstrekt ten behoeve van de belastingheffing, mogelijk (later) wordt gebruikt in een boete- of strafprocedure. Hierna zal ik eerst de stand van zaken weergeven, inclusief de oordelen van de Hoge Raad. Daarna ga ik in op de verhouding tussen art. 6 EVRM en belastingheffing en vervolgens zal ik de arresten Marttinen en Chambaz3 bespreken.

2. Stand van zaken

De lijn die is af te leiden uit de arresten Funke en J.B. is dat een belanghebbende niet kan worden gedwongen om informatie te verstrekken, indien niet uitgesloten kan worden dat de gegevens die moeten worden verstrekt, zouden kunnen worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging of strafrechtelijke vervolging. De vraag is of iemand ten tijde van een controle kan weigeren om te voldoen aan de verplichting om informatie te verstrekken – met een beroep op het recht om zichzelf niet te incrimineren – indien hij niet kan uitsluiten dat de gegevens gebruikt worden voor een boete oplegging. Of kan dit recht eerst ingeroepen worden indien sprake is van een criminal charge. Door het arrest Saunders is de discussie in feite in een ander vaarwater gekomen. Uit dit arrest is af te leiden dat het EHRM niet elke vorm van gedwongen medewerking aan het verstrekken van bewijs tegen zichzelf verbiedt. Het EHRM ziet het recht om zich niet te incrimineren als een uitvloeisel van het recht om te zwijgen. Het recht beperkt volgens het EHRM niet het gebruik in criminal proceedings van materiaal dat is verkregen van de belanghebbende door middel van dwang, als dat materiaal bestaat onafhankelijk van de wil van de belanghebbende, zoals onder andere ‘documents acquired pursuant to a warrant’. Het arrest Saunders heeft de reikwijdte van de arresten Funke en J.B. onzeker gemaakt. Ziet art. 6 EVRM in het geheel niet op informatie die bestaat onafhankelijk van de wil van de belanghebbende? Of is dit afhankelijk van het antwoord op de vraag of het verstrekken van de informatie tevens een verklaring inhoudt over het beboetbare of strafbare feit? Is er strijd met het zwijgrecht?
De Hoge Raad verwijst in zijn arrest van 22 maart 2008, nr. 43.050, NTFR 2008/614 onder meer naar het arrest Saunders om aan te geven dat bankgegevens die een belanghebbende wordt verplicht te verstrekken kunnen worden gebruikt als bewijs voor de boete: ‘3.3.2. (….) In het arrest Saunders is door het EHRM onderscheid gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde. De door belanghebbende aan de Inspecteur verschafte stukken met gegevens vormen materiaal in laatstbedoelde zin. (…) Gelet op het arrest Saunders staat artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening wordt gehouden met dergelijke door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door de belastingplichtige zijn verstrekt. Hieraan doet niet af dat enige actieve participatie van de belastingplichtige – in het onderwerpelijke geval in de vorm van toezending van de stukken – is vereist (vgl. ook EHRM 11 juli 2006, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007, 226, onderdeel 59).’
In de arresten Jalloh en O’Halloran en Francis wordt aangegeven, dat bij de beoordeling of sprake is van strijd met het recht om zich niet te incrimineren ook ‘The nature and degree of compulsion used to obtain the evidence’ relevant is. De Hoge Raad heeft in zijn voornoemd arrest de ‘aard en mate van uitgeoefende dwang’ beoordeeld. De Hoge Raad is van oordeel dat een mededeling van een inspecteur over de mogelijke gevolgen van een weigering om informatie te verstrekken, niet betekent dat sprake is van ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ in de zin van de rechtspraak van het EHRM.
De Hoge Raad lijkt hiermee van oordeel dat als informatie wordt gevraagd ten behoeve van de belastingheffing, de vervolgens verstrekte informatie (die bestaat onafhankelijk van de wil) – zonder meer – gebruikt kan worden voor de boeteoplegging. Ik neem aan dat de Hoge Raad daarmee ook van oordeel is dat geen beroep op het recht om zichzelf niet te incrimineren mogelijk is, ingeval de informatie wordt opgevraagd in verband met de belastingheffing – ondanks dat niet is uit te sluiten dat deze gebruikt gaat worden voor boeteoplegging of strafrechtelijke vervolging.

3. Het recht om zich niet te incrimineren

Het EHRM heeft in verschillende arresten ( zie ook in Marttinen en Chambaz) het zwijgrecht en het recht om zichzelf niet te incrimineren beoordeeld als: ‘generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6’. Het EHRM voegt daar aan toe in Marttinen, onderdeel 60: ‘The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resorting to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. In this sense the right in question is closely linked to the presumption of innocence contained in Article 6 § 2 of the Convention (see Saunders v. the United Kingdom, cited above, § 68)’. Oftewel het is niet de bedoeling dat het bewijs in een straf-/boetezaak wordt bijeen gesprokkeld door middel van dwang, tegen de wil van belanghebbende.
In het arrest Sträg heeft het EHRM nog eens bevestigd dat art. 6 EVRM niet ziet op de belastingheffing, maar eerst in beeld komt indien sprake is van een ‘criminal charge’: ‘The Court first finds that Article 6 § 1 of the Convention applies to the tax assessment proceedings in the case in so far as they concerned the tax surcharge, as in this respect they involved a determination of a “criminal charge” (see the above-mentioned Janosevic v. Sweden judgment, pp. 26-28, §§ 65-71). The provision does not, however, apply to the dispute over the tax itself (ibid., p. 26, § 64, and Ferrazzini v. Italy (GC), judgment of 12 July 2001, Reports 2001-VII, p. 359, p. 29). The Court will accordingly consider the proceedings to the extent to which they determined a “criminal charge” against the applicant, although that consideration will necessarily involve the “pure” tax assessment to a certain extent’.4
Het EHRM realiseert zich dat als de belastingaanslag en de boetebeschikking samenhangen, weliswaar de procedure betreffende boete wordt beoordeeld, maar dat daar tot op zekere hoogte de belastingaanslag in betrokken zal zijn.
Het EHRM overweegt in het arrest Marttinen (zie ook de zaak O’Halloran and Francis) dat de verplichting tot het opgeven van inkomen en vermogen ten behoeve van de belastingheffing een gebruikelijk onderdeel is van de belastingsystemen van de staten:
‘68. (…) The obligation to disclose income and capital for the purposes of the calculation and assessment of tax, for example, is a common feature of the taxation systems of Contracting States and it would be difficult to envisage them functioning effectively without it.’
Deze overwegingen uit Sträg en Marttinen bevestigen nog eens dat het systeem dat verplichtingen zijn opgenomen om informatie te verstrekken ten behoeve van de belastingheffing een ‘common feature’ is, dat op zich niet onder de werking van art. 6 EVRM valt en daar in beginsel niet door wordt beperkt. In de zaak Marttinen wordt bezien hoe de situatie is indien de desbetreffende gegevens ook bewijs opleveren van een strafbaar feit.

4. Arrest Marttinen

De failliete heer Marttinen was betrokken in een strafrechtelijke onderzoek in verband met financiële fraude. Gedurende dat onderzoek wordt – los van dat onderzoek – door de curator aan hem een overzicht gevraagd van zijn bezittingen. In het strafrechtelijke onderzoek was toen nog geen beslissing genomen over een eventuele vervolging van de heer Marttinen, maar er was al wel sprake van een ‘criminal charge’. Marttinen doet een beroep op het recht om zichzelf niet te incrimineren en weigert de informatie te verstrekken; de curator laat via de rechter een boete opleggen in verband met die weigering. De zaak wordt voorgelegd aan het EHRM, dat onder meer overweegt: ‘71. The Court must give due weight to the fact that the Finnish Supreme Court did not deny the applicant’s argument that the pre-trial investigation and the enforcement inquiry concerned the same facts. (…). While it is not for the Court to speculate about whether or not the applicant’s assets were the same at the material time as during the period from 1994 to 1997, the applicant could not rule out that, if it transpired from his declaration that he had assets which had not been declared in the previous enforcement inquiries and bankruptcy proceedings, he might be charged with the offence of debtor’s fraud (compare J.B. v. Switzerland, no. 31827/96, § 66, ECHR 2001-III).’5
Het oordeel van het EHRM is duidelijk. Het is in strijd met art. 6 EVRM om iemand te dwingen informatie te verstrekken die mogelijk tegen hem wordt gebruikt in een (andere) zaak waarin een strafrechtelijk onderzoek loopt.
Het EHRM acht het in de zaak Marttinen van belang dat het recht om zichzelf niet te incrimineren niet illusoir of theoretisch moet zijn maar praktisch en effectief. Het recht moet ook gelding hebben als wordt afgezien van een vervolging. Het Hof overweegt:
‘64. (…) the Convention must be interpreted in such a way as to guarantee rights which are practical and effective as opposed to theoretical and illusory. Applying this approach to the present case, the Court observes that, if the applicant were unable to rely on Article 6, the waiving of charges or his acquittal in the substantive proceedings would exclude any consideration under Article 6 of his complaint that he had already been punished for having defended what he considered to be his rights guaranteed by Article 6 of the Convention.’
Het recht om zich niet te incrimineren moet in zoverre praktisch en effectief zijn dat het kan worden ingeroepen op het moment dat informatie gevraagd wordt waarvan niet is uit te sluiten dat die voor boeteoplegging of strafrechtelijke vervolging wordt gebruikt. Deze overweging is van groot belang voor het oordeel in de zaak Chambaz.

5. Chambaz

Chambaz is een in Bermuda wonende Zwitser aan wie in 1991 aanslagen worden opgelegd in de inkomstenbelasting over 1989 en 1990. Daarbij is naar het oordeel van de belastingdienst niet alle inkomen opgegeven gezien het disproportioneel gestegen vermogen van Chambaz. Hij maakt bezwaar tegen de aanslagen en daarna wordt aan hem gevraagd om documenten te overleggen over zijn inkomen en vermogen. Chambaz weigert dit en wordt door de Zwitserse fiscus in verband met die weigering beboet. Vervolgens worden de bezwaren van Chambaz verworpen en de boeten gehandhaafd. Tegen deze beslissing gaat Chambaz in beroep bij de rechter. Gedurende deze procedure wordt een onderzoek gestart naar belastingontduiking. De Zwitserse rechter handhaaft de boeten, ondanks het beroep van Chambaz op art. 6 EVRM, met de motivering dat de gegevens verzocht zijn in verband met het bepalen van zijn fiscale positie en niet in verband met strafrechtelijke aspecten; Chambaz kon geen beroep doen op art. 6 EVRM omdat het de belastingheffing betrof. Het onderzoek naar de belastingontduiking wordt afgerond en aan de heer Chambaz worden navorderingsaanslagen met hoge boeten opgelegd. Het EHRM oordeelt ook in deze zaak dat (het inroepen van) het recht om zich niet te incrimineren praktisch en effectief moet zijn.
Daarnaast overweegt het EHRM, dat de toepasselijkheid van art. 6 EVRM niet beperkt is tot zaken waarin daadwerkelijk een boete is opgelegd, maar ook geldt in de situatie waarin de belanghebbende niet kon uitsluiten dat de te verstrekken gegevens eventueel zullen worden gebruikt voor het opleggen van een boete, ook als er uiteindelijk geen financiële sanctie zou volgen (onderdeel 40 van het arrest). Daarbij wordt verwezen naar het arrest J.B., in welke zaak een vergelijkbare owerweging is gemaakt.
Chambaz trekt in zijn zaak een vergelijking met de zaak Funke. Indien hij namelijk de informatie zou verstrekken zou een onderzoek kunnen worden geopend naar belastingontduiking. De Zwitserse regering merkt op dat de procedure over de fiscale fraude eerst vier jaar na de beslissing over het opleggen van de boetes is begonnen. Bovendien merk de regering op dat de vergelijking die Chambaz maakt met de zaak Funke niet opgaat omdat het verzoek om informatie niet bedoeld is om te gebruiken in een strafzaak, maar om zijn fiscale verplichtingen te bepalen.
Het EHRM overweegt (onderdelen 53, 54 van het arrest) dat Chambaz, gezien de aard van de gevraagde gegevens en de mededelingen in het rapport over de belastingontduiking, niet kon uitsluiten dat hij op basis van die gegevens, zou worden beschuldigd van belastingontduiking en dat hij zijn positie zou schaden bij het onderzoek naar belastingontduiking (met verwijzing naar het arrest J.B onderdeel 65). Doordat de Zwitserse rechters de boetes wegens het niet verstrekken van informatie hebben gehandhaafd, ook gedurende het onderzoek naar belastingontduiking, is het EHRM vervolgens van oordeel dat Chambaz werd gedwongen om zichzelf te incrimineren. Dit is in strijd met art. 6 EVRM. Daarbij wordt nog opgemerkt dat er geen garantie in de wet was opgenomen dat de informatie niet werd gebruikt in het onderzoek naar belastingontduiking.

6. Beschouwing Chambaz/ Marttinen.

De klacht van Chambaz bij het EHRM is dat de administratieve procedure waarin Chambaz de boete wegens het niet verstrekken van informatie bestreed, niet eerlijk is verlopen. Bij de beoordeling van die klacht wordt het later gestarte onderzoek naar belastingontduiking meegenomen. Dat onderzoek naar belastingontduiking lijkt alleen in zoverre relevant voor de beoordeling, dat in die procedure het bewijs is geleverd dat hij niet kon uitsluiten dat de gegevens die hij geacht werd te verstrekken als bewijs zouden kunnen dienen in latere ‘criminal proceedings’ Er is door het EHRM tevens overwogen dat ook geen garantie in de Zwitserse wet is opgenomen dat de gegevens niet werden gebruikt in het onderzoek naar belastingontduiking. Het EHRM is van oordeel dat slechts van belang is of er een risico is dat er een boete- of strafprocedure kan volgen, maar niet of deze daadwerkelijk volgt en wat de uitkomst daarvan is.
Gezien de omstandigheid dat volgens het EHRM het recht om zichzelf niet te incrimineren praktisch en effectief moet zijn, leid ik uit deze arresten af dat iemand zich ook kan beroepen op voornoemd recht, op een moment dat nog geen sprake is van een ‘criminal charge’. Als vervolgens aan de betrokken persoon een boete wordt opgelegd omdat hij niet aan zijn informatieverplichting heeft voldaan, zal bij de beoordeling van de terechtheid van die boete bezien moeten worden of terecht een beroep is gedaan op het recht om zich niet te incrimineren. In dat verband is de vraag relevant of de betrokken persoon op het moment van zijn weigering wel of niet kon uitsluiten dat de gegevens die gevraagd werden, mogelijk zouden kunnen worden gebruikt in een boete- of strafzaak. Ingeval, zoals in de zaak Chambaz, een zaak over belastingontduiking volgt, waarvoor de desbetreffende gegevens relevant zijn en er geen beletsel is om de gegevens te gebruiken, is het bewijs geleverd dat dit niet kon worden uitgesloten. De bewijsvoering zal anders zijn in een geval waarin geen boete- of strafrechtelijke procedure volgt, maar ‘niet kunnen uitsluiten’ lijkt mij geen zware bewijslast.
De rechters Zupancic en Power-Forde hebben blijkens hun ‘dissenting opinions’ bij het arrest Chambaz moeite om te accepteren dat het mogelijk zou zijn om te weigeren informatie te verstrekken in het kader van een belastingcontrole. Zij vrezen dat dit ten koste gaat van de effectiviteit van het onderzoek. Maar het EHRM heeft in het arrest Marttinen wel aangegeven dat de ‘effective functioning of the enforcement’, de ‘complexity of corporate fraud and the vital public interest’ geen redenen kunnen zijn om een inbreuk op het recht om zich te incrimineren, toe te laten.
De vraag is nog waarom het EHRM – zie ook voornoemde dissenting opinions – in de zaak Chambaz niet heeft geoordeeld dat de gevraagde informatie Saunders-materiaal is, bestaand onafhankelijk van de wil van Chambaz. Mogelijk ligt het antwoord in de omstandigheid dat Chambaz zweeg en het verplicht verstrekken van informatie daarop een inbreuk maakt. Ik vraag mij echter af, gezien de arresten Funke, J.B. en Chambaz, of het in het arrest Saunders niet meer gaat om de wijze van verkrijging van het materiaal dan om de aard van het materiaal. Mogelijk heeft het EHRM alleen bedoeld te oordelen in het arrest Saunders dat indien informatie die bestaat onafhankelijk van de wil, zoals bestaande documenten, door middel van een rechtsgeldige inbeslagname beschikbaar komen (‘documents acquired pursuant to a warrant’), er nooit sprake kan zijn van een beperking op grond van art. 6 EVRM.6 Dat zou dan betekenen dat, als iemand wordt verzocht om zelf informatie aan te leveren, er nooit sprake kan zijn van ‘Saunders materiaal’.
Het EHRM gaat in het arrest Chambaz niet specifiek in op de aard en mate van dwang. Onder dreiging van een boete van enige duizenden Zwitserse francs probeert de overheid Chambaz te dwingen om informatie te verstrekken. De boetes worden ook daadwerkelijke opgelegd. Het handhaven van die sancties werd als strijdig met art. 6 EVRM gezien. In een zodanig geval is sprake van ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’. De genoemde dwang lijkt mij niet verder te gaan dan de dwang in Nederland, indien iemand niet voldoet aan de verplichtingen van art. 47 AWR, (de dreiging met) strafrechtelijke vervolging. Dit geldt naar mijn mening ook voor de tegenwoordig wel gekozen weg via de civiele rechter, waarbij iemand onder verbeurte van dwangsommen wordt gedwongen tot het verstrekken van informatie.7 Daarnaast lijkt het mij geen verschil te mogen uitmaken of iemand na een mededeling van een inspecteur over de mogelijke gevolgen van een weigering, informatie verstrekt, of dat iemand weigert om informatie te verstrekken en vervolgens strafrechtelijk wordt vervolgd, of dwangsommen verbeurt. In het eerste geval zou de aldus onder dwang verstrekte informatie niet gebruikt mogen worden in verband met de boeteoplegging of strafrechtelijke vervolging. Overigens moet wel onderscheiden worden de situatie dat de belanghebbende toegeeft een strafbaar feit te hebben gepleegd en ‘vrijwillig’ informatie verstrekt om zijn positie in de ‘criminal proceedings’ te verbeteren (zie overweging 57 van het EHRM in de zaak Chambaz).

7. Ten slotte

Indien de Grand Chamber van het EHRM het arrest Chambaz volgt, kan dit verstrekkende gevolgen hebben voor (belasting)systemen waarin verplichtingen bestaan om informatie te verstrekken en er geen ‘wettelijke’ garantie is dat de informatie niet gebruikt wordt ten behoeve van boete- en of strafoplegging. Een strikte scheiding van systemen van heffing en beboeting (vervolging) lijkt onvermijdelijk.
*) Deze bijdrage is afgesloten op 4 juli 2012.
1 EHRM 25 februari 1993, Funke BNB 1993/350, EHRM 17 december 1996, Saunders, BNB1997/254, EHRM 3 mei 2001, J.B., BNB 2002/26, EHRM 4oktober 2005, zie ook Shannon v. UK , EHRM 4 oktober 2005, no. 6563/03, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007/226 en EHRM 29 juni 2007, O’Halloran and Francis v. UK, NJ 2008/25.
2 Zie onder meer de noot van M.W.C. Feteris bij HR 27 juni 2001, BNB 2002/27c, conclusie van A-G Wattel bij HR 22 maart 2008, NTFR 2008/614, G.P. Hamer, N.W.A. Dekens, ‘Enige beschouwingen over het nemo tenetur beginsel in het fiscale recht’, TFB 2006,02, J.H. Asbreuk, ‘Toets artikel 47 AWR aan artikel 6 EVRM’, NTFR-B 2008/30.
3 Het arrest is van de ‘cinquième section’. Het arrest van deze ‘Chamber’ van het EHRM is nog niet definitief. De zaak kan nog worden voorgelegd aan de ‘Grand Chamber’. De beslissing is niet unaniem, van de zeven rechters hebben twee rechters ‘dissenting opinions’.
4 Sträg Datatjänster AB v. Zweden, no. 50664/99, 21 Juni 2005.
5 Zie ook de zaak Shannon.
6 A-G Wattel heeft in zijn conclusie bij HR NTFR 2008/614 aangegeven dat naar zijn toenmalige mening niet beslissend is of documenten reeds bestaan, maar of zij een bestaan als bewijsmateriaal hebben los van de wil van de verdachte; de vraag is kan de vervolgende instantie zonder actieve medewerking van de verdachte de stukken legaal bemachtigen.
7 Maar ook de (enkele dreiging met) omkering van bewijslast lijkt mij overigens al ‘ongeoorloofde dwang’, gezien de grote gevolgen van de omkering en met name ook de verzwaring van de bewijslast.

Geheimhouding van stukken voor de belastingrechter

1. Inleiding

In haar uitspraak van 30 november 2011, 201010838/1/H3, LJN: BU6382 heeft de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: de Afdeling) een belangrijke beslissing gegeven inzake de vraag of in het kader van een eerlijk proces door een bestuursorgaan stukken geheim mogen worden gehouden. In de kern beslist de Afdeling, dat een rechter dient te beoordelen of stukken al dan niet geheim mogen worden gehouden voor de wederpartij en voor de rechter die de zaak beslist. Het bestuursorgaan mag niet zonder rechterlijke tussenkomst stukken geheim houden voor de wederpartij en/of de rechter die de zaak beslist.

2. Een eerlijk proces

Bij een eerlijk proces hoort dat een bestuursorgaan alle op de zaak betrekking hebbende stukken overlegt, zodat:
  • de wederpartij daarvan kennis kan nemen en zich daartegen kan verweren;
  • de rechter daarvan kennis kan nemen, zodat hij tot een volledige beoordeling en heroverweging van het besluit van het bestuursorgaan kan komen.
Zou een bestuursorgaan stukken voor de wederpartij – of sterker: ook voor de rechter – geheim mogen houden dan zou over een geheime procedure kunnen worden gesproken. In bepaalde landen is dat niet ongebruikelijk. In zulk soort landen vervult de rechter de functie van stempelmachine die goedkeuring geeft aan besluiten van de overheid, omdat de overheid de rechter bezweert dat zij feitelijk en rechtens een juist besluit heeft genomen op basis van informatie (feiten en (wettelijke) regels) die helaas niet aan de wederpartij en de rechter kan worden verstrekt.
Nederland wordt beschouwd als een rechtstaat, waar de rechterlijke procedures garanderen dat een rechterlijke beslissing volgt na een eerlijk proces. Toch gaan de (belasting)procedures op het punt van de openbaarmaking van processtukken door de fiscus niet altijd zonder slag of stoot. Het gebeurt niet dagelijks, maar wel vele malen per jaar, dat de rijksbelastingdienst zonder enige toelichting (delen van) stukken achter houdt voor de belastingrechter en daarmee voor de wederpartij.1 De hier te bespreken zaak biedt ten aanzien van de onderhavige problematiek belangrijke aanwijzingen.

3. De geheimhoudingsprocedure in de Awb

Een belangrijke waarborg voor een eerlijk belastingproces is te vinden in art. 8:42, lid 1, Awb: na het instellen van beroep door een belanghebbende zendt het bestuursorgaan de op de zaak betrekking hebbende stukken in. Deze bepaling garandeert, dat de rijksbelastingdienst alle op de zaak betrekking hebbende stukken moet overleggen aan de belastingrechter om een volledige beoordeling en heroverweging van het besluit van het bestuursorgaan door de belastingrechter mogelijk te maken. Deze bepaling dient er tevens toe, dat een belanghebbende kennis kan nemen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, zodat hij zich daartegen kan verweren.
Als niet voldaan wordt aan de in art. 8:42, lid 1, Awb opgenomen verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen kan de belastingrechter daaraan de gevolgtrekkingen verbinden die hem geraden voorkomen (art. 8:31 Awb). In belastingzaken is de meest verregaande gevolgtrekking een vernietiging van een belastingaanslag. Een minder vergaande mogelijkheid is een gevolgtrekking met betrekking tot de bewijslastverdeling of de waardering van bewijs.2
De plicht om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen is niet absoluut. Art. 8:29 Awb biedt een mogelijkheid voor de rijksbelastingdienst om op grond van gewichtige redenen te weigeren stukken te overleggen (geheimhouding) of mede te delen dat alleen de (beslissende) rechter van die stukken kennis kan nemen (beperkte kennisneming). De belastingrechter dient te beslissen of het verzoek om geheimhouding of beperkte kennisneming gerechtvaardigd is. Deze beslissing wordt vaak genomen door (een) andere rechter(s) dan diegene(n) die de hoofdzaak beslis(t)(sen).3 De Kamer die beslist over het verzoek wordt in de regel geduid als de geheimhoudingskamer. De geheimhoudingskamer weegt de door het bestuursorgaan aangevoerde gewichtige redenen af tegen de belangen van de wederpartij en het belang van een eerlijk proces.4 Aldus kenmerkt deze procedure zich door een weging van belangen door de belastingrechter: er is pas sprake van gewichtige redenen in de zin van art. 8:29 Awb als de door het bestuursorgaan aangevoerde redenen voor geheimhouding of beperkte kennisneming zwaarder wegen dan de belangen van de wederpartij bij kennisneming.

4. Het verschil tussen geheimhouding (weigering) en beperkte kennisneming

Uit het vorenstaande volgt dat er een verschil is tussen geheimhouding en beperkte kennisneming. Als de geheimhoudingskamer oordeelt dat gewichtige redenen rechtvaardigen dat een belastingplichtige geen of ten dele kennis mag nemen van op de zaak betrekking hebbende stukken zijn er twee mogelijkheden:
  1. de (delen van de) stukken mogen door de rijksbelastingdienst worden onthouden aan de rechter die de hoofdzaak beslist en aan de wederpartij; zowel de rechter die de hoofdzaak beslist als de wederpartij nemen geen kennis van deze (delen van) stukken en deze blijven bij de beslissing van de hoofdzaak geheel buiten beschouwing (geheimhouding).
  2. de (delen van de) stukken komen wel ter beschikking van de rechter die de hoofdzaak beslist, maar de wederpartij kan geen kennis nemen van deze (delen van) stukken: de kennisneming is beperkt tot de rechter die de hoofdzaak beslist (beperkte kennisneming).
In art. 8:29, lid 5, Awb is bepaald, dat variant b alleen is toegestaan met toestemming van de belastingplichtige. Weigert de belastingplichtige na de beslissing van de geheimhoudingskamer alsnog dat de rechter die de hoofdzaak beslist kennis neemt van (delen van) stukken waar hij zelf geen kennis van mag nemen dan moeten deze (delen van) stukken bij de beslissing van de hoofdzaak geheel buiten beschouwing blijven. Het laat zich slecht denken, dat een belastingplichtige deze toestemming verleent: waarom zou een belastingplichtige de rechter laten beslissen op basis van (delen van) stukken, waartegen hij zich niet kan verweren?

5. De visie van de Afdeling

In de hier te bespreken zaak van de Afdeling ging het om een veiligheidsonderzoek in verband met een door belanghebbende geambieerde vertrouwensfunctie op een burgerluchthaven. In dat kader was geweigerd om een verklaring van geen bezwaar af te geven. In deze zaak was bijzonder, dat in art. 87, lid 1, eerste volzin, Wet op de inlichtingen- en veiligheidsdiensten 2002 (hierna: de Wiv) is bepaald dat de betrokken rechter het oordeel van het bestuursorgaan dat de geheimhouding, dan wel de beperkte kennisneming is gerechtvaardigd dient te aanvaarden en daarover niet zelf mag oordelen.5 Doorslaggevend voor deze wettelijke uitzondering op de algemene regeling in art. 8:29 Awb is, dat de rechter tot het oordeel zou kunnen komen dat er geen gewichtige redenen zijn voor geheimhouding, dan wel de beperkte kennisneming en dat de stukken dan bij partijen bekend zouden worden.6
De Afdeling oordeelt, kort samengevat, dat art. 6, lid 1, EVRM het recht op gelijke proceskansen (equality of arms) en het daarmee verbonden recht op openbaarmaking van bewijs (right to disclosure of evidence)7omvat. De Afdeling oordeelt, dat de rechter in de gelegenheid moet worden gesteld te onderzoeken en te beslissen of (een geheimhouding of) een beperkte kennisneming (op grond van gewichtige redenen) noodzakelijk en gerechtvaardigd is. De Afdeling bepaalt dat deze beslissing dient te geschieden op de voet van art. 8:29 Awb. De Afdeling maakt in de uitspraak een einde aan de wettelijke bepaling, die de rechter ten aanzien van de beslissing omtrent geheimhouding buiten spel zet. De Afdeling gaat daarmee ‘om’ ten opzichte van haar uitspraak van 13 juni 2007, 200606586/1, LJN: BA7084.

6. Art. 6 EVRM, bestuurlijke boete en belastingheffing

Op bestuurlijke boetes is art. 6 EVRM van toepassing, zodat daarvoor geldt dat een belastingplichtige zich kan beroepen op de waarborgen van art. 6 EVRM: een eerlijk proces waarbij aan de belastingplichtige het bewijs, dat ten grondslag ligt aan de boete, moet worden geopenbaard. Echter, naar vaste jurisprudentie vallen geschillen over een belastingaanslag, een betaling van belasting op aangifte of inhouding van belasting niet onder de ‘determination of civil rights and obligations’ in de zin van art. 6 EVRM.8 Dit betekent natuurlijk niet dat een belastingplichtige in het kader van de belastingheffing geen recht zou hebben op een eerlijk proces. Op grond van art. 8:42 Awb moet ook naar nationaal recht het bewijs, dat ten grondslag ligt aan de belastingheffing, aan de belastingplichtige worden geopenbaard.

7. Gewichtige redenen: (fiscale) geheimhoudingsplicht

De geheimhoudingsprocedure is een procedure waarbij belangen worden afgewogen. De enkele stelling van de rijksbelastingdienst dat voor de stukken een geheimhoudingsplicht geldt op grond van art. 67 AWR en art. 67 IW 1990 is onvoldoende, althans met dit argument kan de rijksbelastingdienst zich niet onttrekken aan de beoordeling door de rechter of (delen van) stukken al dan niet ter kennis moeten komen van de wederpartij en de (beslissende) rechter. Deze geheimhoudingsplicht is niet absoluut. Geheimhouding of beperkte kennisneming is pas dan gerechtvaardigd als deze geheimhoudingsplicht zwaarder weegt dan de belangen van een belastingplichtige bij kennisneming.9
Bovendien is het argument dat voor (delen van) op de zaak betrekking hebbende stukken een geheimhoudingsplicht geldt niet valide:
  • De geheimhoudingsplicht geldt ingevolge art. 67, lid 1, AWR en art. 67 IW 1990 niet als bekendmaking noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing of de invordering van enige rijksbelasting.10 Stukken die op de zaak betrekking hebben zijn naar hun aard stukken waarvan bekendmaking aan een belanghebbende en de belastingrechter noodzakelijk is voor deze uitvoering en/of heffing of invordering.
  • De geheimhoudingsplicht geldt ingevolge art. 67, lid 2, onderdeel a, AWR en art. 67, lid 2, onderdeel a, IW 1990 niet als enig wettelijk voorschrift dat tot bekendmaking verplicht. Welnu, art. 8:42 Awb is zo’n wettelijk voorschrift.11

8. Gewichtige redenen

De omstandigheid dat (delen van) stukken wellicht op grond van (de uitzonderingsgronden in) de Wet Openbaarheid van Bestuur (WOB) niet openbaar gemaakt hoeven te worden levert geen gewichtige reden op voor geheimhouding of beperkte kennisneming als bedoeld in art. 8:29 Awb. De WOB heeft informatieverstrekking door de overheid aan derden ten doel. De regeling in art. 8:29 Awb heeft betrekking op de toegang tot stukken van een procespartij, die daar een direct (proces)belang bij heeft. Daarom is in art. 8:29, lid 2, Awb bepaald dat de WOB een ondergrens aangeeft: als (delen van) stukken op grond van de WOB aan derden zouden moeten worden verstrekt heeft een procespartij zeker minimaal recht op deze (delen van) stukken. Maar deze procespartij heeft ook recht op meer: hij heeft ook recht op toegang tot (delen van) stukken die op zijn zaak betrekking hebben en welke stukken op grond van de WOB niet aan derden behoeven te worden geopenbaard.12

9. Geheimhouding in de bezwaarfase

In de praktijk is onderbelicht dat een belastingplichtige reeds in de bezwaarfase recht heeft op inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen (art. 7:4, lid 2, Awb).13 Er kan geconstateerd worden dat de rijksbelastingdienst de hand licht met zijn in art. 7:4, lid 6, Awb opgenomen verplichting om mededeling te doen van de omstandigheid dat stukken op grond van gewichtige redenen niet (geheel of allemaal) ter inzage worden gegeven, maar geheim worden gehouden. Aldus is voor een belastingplichtige die inzage neemt van zijn dossier voor het horen niet kenbaar dat hem (delen van) stukken worden onthouden. De belastingplichtige zou minstens een inventarislijst ter inzage moeten krijgen, zodat in één oogopslag duidelijk is welke stukken ontbreken. De wetgever heeft het overigens onwenselijk geacht, dat een belastingplichtige in de bezwaarfase geen kennis kan nemen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, omdat dit tot onnodige rechterlijke procedures leidt.14

10. Op de zaak betrekking hebbende stukken

Een vraag die vooraf gaat aan de vraag of (delen van) stukken zich lenen voor geheimhouding of beperkte kennisneming is of die stukken op de zaak betrekking hebben. Immers, voor stukken die niet op de zaak betrekking hebben geldt niet op de voet van art. 8:42 Awb de plicht om deze te overleggen. Voor deze stukken behoeft de rijksbelastingdienst zich dan ook niet te beroepen op gewichtige redenen als bedoeld in art. 8:29 Awb. Het probleem is echter dat de rechter niet kan beoordelen of al dan niet sprake is van op de zaak betrekking hebbende stukken als hij van die stukken geen kennis neemt. Evenmin kan een belastingplichtige daarover zijn oordeel geven als hij van die stukken geen kennis kan nemen. Daarom geldt dat tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van een belastingplichtige tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.15 Bovendien kan de rechter ingevolge art. 8:45, lid 1, Awb verzoeken om stukken in te zenden. Indien aan dit verzoek niet wordt voldaan staat daarop voor de rechter de mogelijkheid open daaraan de gevolgtrekking te verbinden die hem geraden voorkomt (art. 8:31 Awb). De vraag of stukken al dan niet op grond van art. 8:42 Awb moeten worden overgelegd is dan ook vooral theoretisch van aard.
De op de zaak betrekking hebbende stukken zijn niet beperkt tot de stukken die ten grondslag hebben gelegen aan de belastingaanslag of de uitspraak op bezwaar. Ook stukken die daaraan niet ten grondslag hebben gelegen, maar wel van belang kunnen zijn voor de beslissing van de rechter zijn op de zaak betrekking hebbende stukken.16 Dit vloeit voort uit de in HR 25 april 2008, nr. 43.791, NTFR 2008/874 gehanteerde zinsnede: kan zijn geweest (verleden) of kan zijn (toekomst). Een andere uitleg zou de mogelijkheid open laten dat het bestuursorgaan stukken die voor een belastingplichtige gunstig zijn niet gebruikt bij het opleggen van een belastingaanslag of het doen van een uitspraak op bezwaar, en deze buiten de rechterlijke procedure houdt met het argument dat het (dus) geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. Bij een eerlijk proces hoort, dat een bestuursorgaan ook stukken die voor een belastingplichtige gunstig zijn aan de rechter en de wederpartij overlegt.17

11. Voorwaardelijk bewijsaanbod

Twijfel bij de rijksbelastingdienst of een stuk wel of niet op de zaak betrekking heeft ontaardt nog al eens in een voorwaardelijk bewijsaanbod. De rijksbelastingdienst deelt mede, dat een stuk niet wordt overgelegd, maar meldt ook dat als het stuk wel moet worden overgelegd dat hij zich gaat beroepen op geheimhouding. Omdat de belastingrechter zo’n voorwaardelijk bewijsaanbod passeert18 kan het eindresultaat voor de rijksbelastingdienst desastreus zijn: de belastingrechter oordeelt in de uitspraak dat het wel een op de zaak betrekking stuk is, dat, nu dit stuk niet is overgelegd en van gewichtige redenen voor geheimhouding niet is gebleken, de belastingaanslag ex art. 8:31 Awb moet worden vernietigd omdat belanghebbende ernstig in haar verdediging is geschaad. Bij twijfel staat de rijksbelastingdienst dus eigenlijk maar één weg open: overleggen en beroepen op geheimhouding.

12. Voldoet de geheimhoudingsprocedure aan het EVRM?

Het uit art. 6 EVRM voortvloeiende recht van de belastingplichtige op toegang tot stukken, die van belang zijn voor de beslissing van zijn zaak, is niet absoluut. Reeds in zijn arrest van 16 februari 2000, nr. 28901/95, Rowe and Davis, BNB 2000/259, overwoog het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM):
‘(…) the entitlement to disclosure of (…) evidence is not an absolute right (…) there may be competing interests (…) which must be weighed against the right of the accused (…). In some cases it may be necessary to withhold certain evidence from the defence so as to preserve the fundamental rights of another individual or to safeguard an important public interest. However, only such measures restricting the rights of the defence which are strictly necessary are permissible under Article 6 § 1 (…).’
Anderzijds geldt dat indien de belangenafweging door de geheimhoudingskamer ertoe leidt dat bepaalde gegevens voor een belanghebbende geheim dienen te blijven, hieruit voortvloeiende problemen voor belanghebbende in de door de rechter toegepaste procedure moeten worden gecompenseerd:
‘(…) in order to ensure that the accused receives a fair trial, any difficulties caused to the defence by a limitation on its rights must be sufficiently counterbalanced by the procedures followed by the judicial authorities (…).’19
Bij de beoordeling, door de geheimhoudingskamer, van de vraag of gewichtige redenen het rechtvaardigen de (ongeschoonde) stukken voor een belastingplichtige geheim te houden of alleen de (beslissende) rechter daarvan kennis te laten nemen, is voor de belastingplichtige een beperkte rol weggelegd. De belastingplichtige mag zich uitlaten over de door de rijksbelastingdienst aangevoerde gewichtige redenen, maar ontbeert daarbij natuurlijk inzicht in de (ongeschoonde) stukken, die de rijksbelastingdienst voor hem geheim wil houden. Hoe onafhankelijk de belastingrechter ook is, het beginsel van hoor en wederhoor wordt hierdoor voor een belastingplichtige beperkt. In zijn arrest van 16 februari 2000, nr. 29777/96, Fitt overwoog het EHRM, echter al:
‘(…) the defence were provided with a summary of it (…)
48. (…) the defence were kept informed and were permitted to make submissions and participate in the above decision-making process as far as was possible without revealing to them the material which the prosecution sought to keep secret on public interest grounds. (…)
49. The fact that the need for disclosure was at all times under assessment by the trial judge provided a further, important, safeguard in that it was his duty to monitor throughout the trial the fairness or otherwise of withholding the evidence. (…) He was fully versed in all the evidence and issues in the case and in a position to monitor the relevance to the defence of the withheld information both before and during the trial. (…) the judge should continue to assess the need for disclosure throughout the trial (…).’
In zijn beslissing van 19 februari 2009, nr. 3455/05, A overwoog het EHRM het volgende:
‘206. (…) the right to a fair criminal trial under Article 6 includes a right to disclosure of all material evidence in the possession of the prosecution, both for and against the accused, the Court has held that it might sometimes be necessary to withhold certain evidence from the defence on public interest grounds. In Jasper, (EHRM 16 februari 2000, nr. 27052/95;PF), (…) the Court considered it significant that it was the trial judge, with full knowledge of the issues in the trial, who carried out the balancing exercise and that steps had been taken to ensure that the defence were kept informed and permitted to make submissions and participate in the decision-making process as far as was possible without disclosing the material which the prosecution sought to keep secret (ibid., §§ 55-56).’
In zijn beslissing van 5 juni 2009, nr. 6293/04, Mirilashvili overwoog het EHRM het volgende:
‘162. (…)Thus, the “fairness” principle requires that all evidence must normally be produced in the presence of the accused at a public hearing with a view to adversarial argument. (…)
202. (…) the national judge enjoyed a wide margin of appreciation in deciding on the disclosure request lodged by the defence.
203. The question arises whether the non-disclosure was counterbalanced by adequate procedural guarantees. The Court notes in this connection that the materials relating to the authorisation of the wiretapping were examined by the presiding judge ex parte at the hearing (…). Therefore, the decision to withhold certain documents was taken (…) by a member of the judiciary. (…)
206. (…) The court’s decision was based on the type of material at issue (…), and not on an analysis of its content. (…)
208. Having regard to the above the Court finds that the decision-making process was seriously flawed.’
Uit deze jurisprudentie volgt dat de procedure van art. 8:29 Awb voldoet aan art. 6 EVRM, ook al heeft alleen de rechter de beschikking over de stukken waarvoor geheimhouding of beperkte kennisneming wordt gevraagd,20 mits deze rechter:
  • volledig op de hoogte is van het gehele procesdossier en het geschil;21
  • zich rekenschap geeft van de belangen van de procespartijen en gemotiveerd blijk geeft van zijn belangenafweging;
  • zijn belangafweging baseert op de inhoud, en niet de uiterlijke status of vorm,22 van de stukken waarvoor geheimhouding of beperkte kennisneming wordt gevraagd;
  • bij zijn belangafweging de wederpartij zover als mogelijk is, zonder (delen van) de stukken waarvoor geheimhouding of beperkte kennisneming wordt gevraagd aan die partij te openbaren, informeert.

13. Slot

Een eerlijk proces brengt met zich, dat het de rechter is die bepaalt of stukken al dan niet aan het procesdossier worden toegevoegd. Een bestuursorgaan mag niet zonder rechterlijke tussenkomst (delen van) stukken buiten het procesdossier houden.
1 Zie bijvoorbeeld: Hof Den Bosch 16 september 2010, nr. 08/00045, NTFR 2011/684. Zie ook Rechtbank Arnhem 7 februari 2012, nr. AWB 11/1635 en 11/1636, LJN: BV2902, r.o. 13: het zonder enige toelichting schrappen van de naam van een tipgever.
2 Hof Den Bosch 8 april 2011, nr. 09/00663, NTFR 2011/1451.
3 Deze werkwijze is gesanctioneerd in HR 10 augustus 2007, nr. 42.715, NTFR 2007/1464, r.o. 3.4.
4 Bijvoorbeeld: Hof Den Bosch 17 mei 2011, nr. 04/02823-GHK, NTFR 2011/1373, r.o. 3.5.
5 In art. 87, lid 1, eerste volzin, Wiv zijn lid 3 tot en met 5 van art. 8:29 Awb buiten toepassing verklaard.
6 Kamerstukken II, 1997-1998, 25 877, nr. 3, p. 88 tot en met 92.
7 Overigens is de vertaling van disclosure met openbaarmaking wat misleidend. Het gaat om bekendmaking van bewijs aan procespartijen, dat is iets anders dan openbaarmaking aan iedereen.
8 Zie EHRM 12 juli 2001, Ferrazzini vs. Italië, nr. 44759/98, V-N 2001/44.5; HR 26 april 2002, nr. 37.229, NTFR 2002/624 en HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, NTFR 2011/1366.
9 Bijvoorbeeld: Hof Den Bosch 17 mei 2011, nr. 04/02823-GHK, NTFR 2011/1373, r.o. 3.18.
10 HR 16 januari 1974, nr. 17.234, BNB 1975/26, HR 2 maart 1988, nr. 25.062, BNB 1988/135 en HR 30 maart 2004, nr. 00733/03, NTFR 2004/595, r.o. 4.4.
11 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 322, nr. 7, p. 24. Zie P. Fortuin, ‘Geheimhoudingsplicht Belastingdienst en verkorting beslistermijnen’, NTFR-B 2008/4.
12 Voorzieningenrechter Hof Den Bosch, nr. 03/02778, NTFR 2004/1117, r.o. 6.47-6.52; Hof Den Bosch 17 mei 2011, nr. 04/02823-GHK, NTFR 2011/1373, r.o. 3.19-3.24.
13 In afwijking van art. 7:2 Awb moet wel erom verzocht worden te worden gehoord, art. 25, lid 1, AWR.
14 Kamerstukken II, 1988-1989, 21 221, nr. 3, p. 149. Zie ook: Handelingen 2003-2004, aanhangselnummer 2070, p. 4375-4376.
15 HR 1 april 2005, nr. 39.803, NTFR 2005/434; HR 25 april 2008, nr. 43.791,NTFR 2008/874 en HR 20 maart 2009, nr. 42.232, NTFR 2009/668.
16 Vergelijk CBB 4 oktober 2011, AWB 07/647, 07/648, 07/649 en 07/650, LJN: BT6521, r.o. 4.4.3.
17 Vergelijk conclusie A-G Wattel 3 april 2007, nr. 43.449, LJN: BA3851, r.o. 4.4 en 4.36.
18 HR 17 december 2004, nr. 38.831, NTFR 2004/1869.
19 R.o. 61 van voornoemd arrest van het EHRM.
20 Vergelijk conclusie A-G Wattel bij HR 25 april 2008, nr. 43.791, NTFR 2008/874, r.o. 10.
21 Zie ook: HR 10 augustus 2007, nr. 42.715,NTFR 2007/1464, r.o. 3.5.
22 Zo levert bijvoorbeeld niet reeds de omstandigheid dat een stuk door een buitenlandse staat is verstrekt een gewichtige reden op die zwaarder weegt dan het belang van een belastingplichtige bij kennisneming; de inhoud is doorslaggevend.

NTFR: Geheimhouding van stukken voor de belastingrechter

1. Inleiding
In haar uitspraak van 30 november 2011, 201010838/1/H3, LJN: BU6382 heeft de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: de Afdeling) een belangrijke beslissing gegeven inzake de vraag of in het kader van een eerlijk proces door een bestuursorgaan stukken geheim mogen worden gehouden. In de kern beslist de Afdeling, dat een rechter dient te beoordelen of stukken al dan niet geheim mogen worden gehouden voor de wederpartij en voor de rechter die de zaak beslist. Het bestuursorgaan mag niet zonder rechterlijke tussenkomst stukken geheim houden voor de wederpartij en/of de rechter die de zaak beslist.

2. Een eerlijk proces
Bij een eerlijk proces hoort dat een bestuursorgaan alle op de zaak betrekking hebbende stukken overlegt, zodat:
de wederpartij daarvan kennis kan nemen en zich daartegen kan verweren;
de rechter daarvan kennis kan nemen, zodat hij tot een volledige beoordeling en heroverweging van het besluit van het bestuursorgaan kan komen.

Zou een bestuursorgaan stukken voor de wederpartij – of sterker: ook voor de rechter – geheim mogen houden dan zou over een geheime procedure kunnen worden gesproken. In bepaalde landen is dat niet ongebruikelijk. In zulk soort landen vervult de rechter de functie van stempelmachine die goedkeuring geeft aan besluiten van de overheid, omdat de overheid de rechter bezweert dat zij feitelijk en rechtens een juist besluit heeft genomen op basis van informatie (feiten en (wettelijke) regels) die helaas niet aan de wederpartij en de rechter kan worden verstrekt.

Nederland wordt beschouwd als een rechtstaat, waar de rechterlijke procedures garanderen dat een rechterlijke beslissing volgt na een eerlijk proces. Toch gaan de (belasting)procedures op het punt van de openbaarmaking van processtukken door de fiscus niet altijd zonder slag of stoot. Het gebeurt niet dagelijks, maar wel vele malen per jaar, dat de rijksbelastingdienst zonder enige toelichting (delen van) stukken achter houdt voor de belastingrechter en daarmee voor de wederpartij.1 De hier te bespreken zaak biedt ten aanzien van de onderhavige problematiek belangrijke aanwijzingen.

3. De geheimhoudingsprocedure in de Awb
Een belangrijke waarborg voor een eerlijk belastingproces is te vinden in art. 8:42, lid 1, Awb: na het instellen van beroep door een belanghebbende zendt het bestuursorgaan de op de zaak betrekking hebbende stukken in. Deze bepaling garandeert, dat de rijksbelastingdienst alle op de zaak betrekking hebbende stukken moet overleggen aan de belastingrechter om een volledige beoordeling en heroverweging van het besluit van het bestuursorgaan door de belastingrechter mogelijk te maken. Deze bepaling dient er tevens toe, dat een belanghebbende kennis kan nemen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, zodat hij zich daartegen kan verweren.

Als niet voldaan wordt aan de in art. 8:42, lid 1, Awb opgenomen verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen kan de belastingrechter daaraan de gevolgtrekkingen verbinden die hem geraden voorkomen (art. 8:31 Awb). In belastingzaken is de meest verregaande gevolgtrekking een vernietiging van een belastingaanslag. Een minder vergaande mogelijkheid is een gevolgtrekking met betrekking tot de bewijslastverdeling of de waardering van bewijs.2

De plicht om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen is niet absoluut. Art. 8:29 Awb biedt een mogelijkheid voor de rijksbelastingdienst om op grond van gewichtige redenen te weigeren stukken te overleggen (geheimhouding) of mede te delen dat alleen de (beslissende) rechter van die stukken kennis kan nemen (beperkte kennisneming). De belastingrechter dient te beslissen of het verzoek om geheimhouding of beperkte kennisneming gerechtvaardigd is. Deze beslissing wordt vaak genomen door (een) andere rechter(s) dan diegene(n) die de hoofdzaak beslis(t)(sen).3 De Kamer die beslist over het verzoek wordt in de regel geduid als de geheimhoudingskamer. De geheimhoudingskamer weegt de door het bestuursorgaan aangevoerde gewichtige redenen af tegen de belangen van de wederpartij en het belang van een eerlijk proces.4 Aldus kenmerkt deze procedure zich door een weging van belangen door de belastingrechter: er is pas sprake van gewichtige redenen in de zin van art. 8:29 Awb als de door het bestuursorgaan aangevoerde redenen voor geheimhouding of beperkte kennisneming zwaarder wegen dan de belangen van de wederpartij bij kennisneming.

4. Het verschil tussen geheimhouding (weigering) en beperkte kennisneming
Uit het vorenstaande volgt dat er een verschil is tussen geheimhouding en beperkte kennisneming. Als de geheimhoudingskamer oordeelt dat gewichtige redenen rechtvaardigen dat een belastingplichtige geen of ten dele kennis mag nemen van op de zaak betrekking hebbende stukken zijn er twee mogelijkheden:

de (delen van de) stukken mogen door de rijksbelastingdienst worden onthouden aan de rechter die de hoofdzaak beslist en aan de wederpartij; zowel de rechter die de hoofdzaak beslist als de wederpartij nemen geen kennis van deze (delen van) stukken en deze blijven bij de beslissing van de hoofdzaak geheel buiten beschouwing (geheimhouding).
de (delen van de) stukken komen wel ter beschikking van de rechter die de hoofdzaak beslist, maar de wederpartij kan geen kennis nemen van deze (delen van) stukken: de kennisneming is beperkt tot de rechter die de hoofdzaak beslist (beperkte kennisneming).

In art. 8:29, lid 5, Awb is bepaald, dat variant b alleen is toegestaan met toestemming van de belastingplichtige. Weigert de belastingplichtige na de beslissing van de geheimhoudingskamer alsnog dat de rechter die de hoofdzaak beslist kennis neemt van (delen van) stukken waar hij zelf geen kennis van mag nemen dan moeten deze (delen van) stukken bij de beslissing van de hoofdzaak geheel buiten beschouwing blijven. Het laat zich slecht denken, dat een belastingplichtige deze toestemming verleent: waarom zou een belastingplichtige de rechter laten beslissen op basis van (delen van) stukken, waartegen hij zich niet kan verweren?

5. De visie van de Afdeling
In de hier te bespreken zaak van de Afdeling ging het om een veiligheidsonderzoek in verband met een door belanghebbende geambieerde vertrouwensfunctie op een burgerluchthaven. In dat kader was geweigerd om een verklaring van geen bezwaar af te geven. In deze zaak was bijzonder, dat in art. 87, lid 1, eerste volzin, Wet op de inlichtingen- en veiligheidsdiensten 2002 (hierna: de Wiv) is bepaald dat de betrokken rechter het oordeel van het bestuursorgaan dat de geheimhouding, dan wel de beperkte kennisneming is gerechtvaardigd dient te aanvaarden en daarover niet zelf mag oordelen.5 Doorslaggevend voor deze wettelijke uitzondering op de algemene regeling in art. 8:29 Awb is, dat de rechter tot het oordeel zou kunnen komen dat er geen gewichtige redenen zijn voor geheimhouding, dan wel de beperkte kennisneming en dat de stukken dan bij partijen bekend zouden worden.6

De Afdeling oordeelt, kort samengevat, dat art. 6, lid 1, EVRM het recht op gelijke proceskansen (equality of arms) en het daarmee verbonden recht op openbaarmaking van bewijs (right to disclosure of evidence)7 omvat. De Afdeling oordeelt, dat de rechter in de gelegenheid moet worden gesteld te onderzoeken en te beslissen of (een geheimhouding of) een beperkte kennisneming (op grond van gewichtige redenen) noodzakelijk en gerechtvaardigd is. De Afdeling bepaalt dat deze beslissing dient te geschieden op de voet van art. 8:29 Awb. De Afdeling maakt in de uitspraak een einde aan de wettelijke bepaling, die de rechter ten aanzien van de beslissing omtrent geheimhouding buiten spel zet. De Afdeling gaat daarmee ‘om’ ten opzichte van haar uitspraak van 13 juni 2007, 200606586/1, LJN: BA7084.

6. Art. 6 EVRM, bestuurlijke boete en belastingheffing
Op bestuurlijke boetes is art. 6 EVRM van toepassing, zodat daarvoor geldt dat een belastingplichtige zich kan beroepen op de waarborgen van art. 6 EVRM: een eerlijk proces waarbij aan de belastingplichtige het bewijs, dat ten grondslag ligt aan de boete, moet worden geopenbaard. Echter, naar vaste jurisprudentie vallen geschillen over een belastingaanslag, een betaling van belasting op aangifte of inhouding van belasting niet onder de ‘determination of civil rights and obligations’ in de zin van art. 6 EVRM.8 Dit betekent natuurlijk niet dat een belastingplichtige in het kader van de belastingheffing geen recht zou hebben op een eerlijk proces. Op grond van art. 8:42 Awb moet ook naar nationaal recht het bewijs, dat ten grondslag ligt aan de belastingheffing, aan de belastingplichtige worden geopenbaard.

7. Gewichtige redenen: (fiscale) geheimhoudingsplicht
De geheimhoudingsprocedure is een procedure waarbij belangen worden afgewogen. De enkele stelling van de rijksbelastingdienst dat voor de stukken een geheimhoudingsplicht geldt op grond van art. 67 AWR en art. 67 IW 1990 is onvoldoende, althans met dit argument kan de rijksbelastingdienst zich niet onttrekken aan de beoordeling door de rechter of (delen van) stukken al dan niet ter kennis moeten komen van de wederpartij en de (beslissende) rechter. Deze geheimhoudingsplicht is niet absoluut. Geheimhouding of beperkte kennisneming is pas dan gerechtvaardigd als deze geheimhoudingsplicht zwaarder weegt dan de belangen van een belastingplichtige bij kennisneming.9

Bovendien is het argument dat voor (delen van) op de zaak betrekking hebbende stukken een geheimhoudingsplicht geldt niet valide:

De geheimhoudingsplicht geldt ingevolge art. 67, lid 1, AWR en art. 67 IW 1990 niet als bekendmaking noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing of de invordering van enige rijksbelasting.10 Stukken die op de zaak betrekking hebben zijn naar hun aard stukken waarvan bekendmaking aan een belanghebbende en de belastingrechter noodzakelijk is voor deze uitvoering en/of heffing of invordering.
De geheimhoudingsplicht geldt ingevolge art. 67, lid 2, onderdeel a, AWR en art. 67, lid 2, onderdeel a, IW 1990 niet als enig wettelijk voorschrift dat tot bekendmaking verplicht. Welnu, art. 8:42 Awb is zo’n wettelijk voorschrift.11

8. Gewichtige redenen
De omstandigheid dat (delen van) stukken wellicht op grond van (de uitzonderingsgronden in) de Wet Openbaarheid van Bestuur (WOB) niet openbaar gemaakt hoeven te worden levert geen gewichtige reden op voor geheimhouding of beperkte kennisneming als bedoeld in art. 8:29 Awb. De WOB heeft informatieverstrekking door de overheid aan derden ten doel. De regeling in art. 8:29 Awb heeft betrekking op de toegang tot stukken van een procespartij, die daar een direct (proces)belang bij heeft. Daarom is in art. 8:29, lid 2, Awb bepaald dat de WOB een ondergrens aangeeft: als (delen van) stukken op grond van de WOB aan derden zouden moeten worden verstrekt heeft een procespartij zeker minimaal recht op deze (delen van) stukken. Maar deze procespartij heeft ook recht op meer: hij heeft ook recht op toegang tot (delen van) stukken die op zijn zaak betrekking hebben en welke stukken op grond van de WOB niet aan derden behoeven te worden geopenbaard.12

9. Geheimhouding in de bezwaarfase
In de praktijk is onderbelicht dat een belastingplichtige reeds in de bezwaarfase recht heeft op inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen (art. 7:4, lid 2, Awb).13 Er kan geconstateerd worden dat de rijksbelastingdienst de hand licht met zijn in art. 7:4, lid 6, Awb opgenomen verplichting om mededeling te doen van de omstandigheid dat stukken op grond van gewichtige redenen niet (geheel of allemaal) ter inzage worden gegeven, maar geheim worden gehouden. Aldus is voor een belastingplichtige die inzage neemt van zijn dossier voor het horen niet kenbaar dat hem (delen van) stukken worden onthouden. De belastingplichtige zou minstens een inventarislijst ter inzage moeten krijgen, zodat in één oogopslag duidelijk is welke stukken ontbreken. De wetgever heeft het overigens onwenselijk geacht, dat een belastingplichtige in de bezwaarfase geen kennis kan nemen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, omdat dit tot onnodige rechterlijke procedures leidt.14

10. Op de zaak betrekking hebbende stukken
Een vraag die vooraf gaat aan de vraag of (delen van) stukken zich lenen voor geheimhouding of beperkte kennisneming is of die stukken op de zaak betrekking hebben. Immers, voor stukken die niet op de zaak betrekking hebben geldt niet op de voet van art. 8:42 Awb de plicht om deze te overleggen. Voor deze stukken behoeft de rijksbelastingdienst zich dan ook niet te beroepen op gewichtige redenen als bedoeld in art. 8:29 Awb. Het probleem is echter dat de rechter niet kan beoordelen of al dan niet sprake is van op de zaak betrekking hebbende stukken als hij van die stukken geen kennis neemt. Evenmin kan een belastingplichtige daarover zijn oordeel geven als hij van die stukken geen kennis kan nemen. Daarom geldt dat tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van een belastingplichtige tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.15 Bovendien kan de rechter ingevolge art. 8:45, lid 1, Awb verzoeken om stukken in te zenden. Indien aan dit verzoek niet wordt voldaan staat daarop voor de rechter de mogelijkheid open daaraan de gevolgtrekking te verbinden die hem geraden voorkomt (art. 8:31 Awb). De vraag of stukken al dan niet op grond van art. 8:42 Awb moeten worden overgelegd is dan ook vooral theoretisch van aard.

De op de zaak betrekking hebbende stukken zijn niet beperkt tot de stukken die ten grondslag hebben gelegen aan de belastingaanslag of de uitspraak op bezwaar. Ook stukken die daaraan niet ten grondslag hebben gelegen, maar wel van belang kunnen zijn voor de beslissing van de rechter zijn op de zaak betrekking hebbende stukken.16 Dit vloeit voort uit de in HR 25 april 2008, nr. 43.791, NTFR 2008/874 gehanteerde zinsnede: kan zijn geweest (verleden) of kan zijn (toekomst). Een andere uitleg zou de mogelijkheid open laten dat het bestuursorgaan stukken die voor een belastingplichtige gunstig zijn niet gebruikt bij het opleggen van een belastingaanslag of het doen van een uitspraak op bezwaar, en deze buiten de rechterlijke procedure houdt met het argument dat het (dus) geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. Bij een eerlijk proces hoort, dat een bestuursorgaan ook stukken die voor een belastingplichtige gunstig zijn aan de rechter en de wederpartij overlegt.17

11. Voorwaardelijk bewijsaanbod
Twijfel bij de rijksbelastingdienst of een stuk wel of niet op de zaak betrekking heeft ontaardt nog al eens in een voorwaardelijk bewijsaanbod. De rijksbelastingdienst deelt mede, dat een stuk niet wordt overgelegd, maar meldt ook dat als het stuk wel moet worden overgelegd dat hij zich gaat beroepen op geheimhouding. Omdat de belastingrechter zo’n voorwaardelijk bewijsaanbod passeert18 kan het eindresultaat voor de rijksbelastingdienst desastreus zijn: de belastingrechter oordeelt in de uitspraak dat het wel een op de zaak betrekking stuk is, dat, nu dit stuk niet is overgelegd en van gewichtige redenen voor geheimhouding niet is gebleken, de belastingaanslag ex art. 8:31 Awb moet worden vernietigd omdat belanghebbende ernstig in haar verdediging is geschaad. Bij twijfel staat de rijksbelastingdienst dus eigenlijk maar één weg open: overleggen en beroepen op geheimhouding.

12. Voldoet de geheimhoudingsprocedure aan het EVRM?
Het uit art. 6 EVRM voortvloeiende recht van de belastingplichtige op toegang tot stukken, die van belang zijn voor de beslissing van zijn zaak, is niet absoluut. Reeds in zijn arrest van 16 februari 2000, nr. 28901/95, Rowe and Davis, BNB 2000/259, overwoog het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM):

‘(…) the entitlement to disclosure of (…) evidence is not an absolute right (…) there may be competing interests (…) which must be weighed against the right of the accused (…). In some cases it may be necessary to withhold certain evidence from the defence so as to preserve the fundamental rights of another individual or to safeguard an important public interest. However, only such measures restricting the rights of the defence which are strictly necessary are permissible under Article 6 § 1 (…).’

Anderzijds geldt dat indien de belangenafweging door de geheimhoudingskamer ertoe leidt dat bepaalde gegevens voor een belanghebbende geheim dienen te blijven, hieruit voortvloeiende problemen voor belanghebbende in de door de rechter toegepaste procedure moeten worden gecompenseerd:

‘(…) in order to ensure that the accused receives a fair trial, any difficulties caused to the defence by a limitation on its rights must be sufficiently counterbalanced by the procedures followed by the judicial authorities (…).’19

Bij de beoordeling, door de geheimhoudingskamer, van de vraag of gewichtige redenen het rechtvaardigen de (ongeschoonde) stukken voor een belastingplichtige geheim te houden of alleen de (beslissende) rechter daarvan kennis te laten nemen, is voor de belastingplichtige een beperkte rol weggelegd. De belastingplichtige mag zich uitlaten over de door de rijksbelastingdienst aangevoerde gewichtige redenen, maar ontbeert daarbij natuurlijk inzicht in de (ongeschoonde) stukken, die de rijksbelastingdienst voor hem geheim wil houden. Hoe onafhankelijk de belastingrechter ook is, het beginsel van hoor en wederhoor wordt hierdoor voor een belastingplichtige beperkt. In zijn arrest van 16 februari 2000, nr. 29777/96, Fitt overwoog het EHRM, echter al:

‘(…) the defence were provided with a summary of it (…)
48. (…) the defence were kept informed and were permitted to make submissions and participate in the above decision-making process as far as was possible without revealing to them the material which the prosecution sought to keep secret on public interest grounds. (…)
49. The fact that the need for disclosure was at all times under assessment by the trial judge provided a further, important, safeguard in that it was his duty to monitor throughout the trial the fairness or otherwise of withholding the evidence. (…) He was fully versed in all the evidence and issues in the case and in a position to monitor the relevance to the defence of the withheld information both before and during the trial. (…) the judge should continue to assess the need for disclosure throughout the trial (…).’

In zijn beslissing van 19 februari 2009, nr. 3455/05, A overwoog het EHRM het volgende:

‘206. (…) the right to a fair criminal trial under Article 6 includes a right to disclosure of all material evidence in the possession of the prosecution, both for and against the accused, the Court has held that it might sometimes be necessary to withhold certain evidence from the defence on public interest grounds. In Jasper, (EHRM 16 februari 2000, nr. 27052/95;PF), (…) the Court considered it significant that it was the trial judge, with full knowledge of the issues in the trial, who carried out the balancing exercise and that steps had been taken to ensure that the defence were kept informed and permitted to make submissions and participate in the decision-making process as far as was possible without disclosing the material which the prosecution sought to keep secret (ibid., §§ 55-56).’

In zijn beslissing van 5 juni 2009, nr. 6293/04, Mirilashvili overwoog het EHRM het volgende:

‘162. (…)Thus, the “fairness” principle requires that all evidence must normally be produced in the presence of the accused at a public hearing with a view to adversarial argument. (…)
202. (…) the national judge enjoyed a wide margin of appreciation in deciding on the disclosure request lodged by the defence.
203. The question arises whether the non-disclosure was counterbalanced by adequate procedural guarantees. The Court notes in this connection that the materials relating to the authorisation of the wiretapping were examined by the presiding judge ex parte at the hearing (…). Therefore, the decision to withhold certain documents was taken (…) by a member of the judiciary. (…)
206. (…) The court’s decision was based on the type of material at issue (…), and not on an analysis of its content. (…)
208. Having regard to the above the Court finds that the decision-making process was seriously flawed.’

Uit deze jurisprudentie volgt dat de procedure van art. 8:29 Awb voldoet aan art. 6 EVRM, ook al heeft alleen de rechter de beschikking over de stukken waarvoor geheimhouding of beperkte kennisneming wordt gevraagd,20 mits deze rechter:
volledig op de hoogte is van het gehele procesdossier en het geschil;21
zich rekenschap geeft van de belangen van de procespartijen en gemotiveerd blijk geeft van zijn belangenafweging;
zijn belangafweging baseert op de inhoud, en niet de uiterlijke status of vorm,22 van de stukken waarvoor geheimhouding of beperkte kennisneming wordt gevraagd;
bij zijn belangafweging de wederpartij zover als mogelijk is, zonder (delen van) de stukken waarvoor geheimhouding of beperkte kennisneming wordt gevraagd aan die partij te openbaren, informeert.

13. Slot
Een eerlijk proces brengt met zich, dat het de rechter is die bepaalt of stukken al dan niet aan het procesdossier worden toegevoegd. Een bestuursorgaan mag niet zonder rechterlijke tussenkomst (delen van) stukken buiten het procesdossier houden.

1 Zie bijvoorbeeld: Hof Den Bosch 16 september 2010, nr. 08/00045, NTFR 2011/684. Zie ook Rechtbank Arnhem 7 februari 2012, nr. AWB 11/1635 en 11/1636, LJN: BV2902, r.o. 13: het zonder enige toelichting schrappen van de naam van een tipgever.
2 Hof Den Bosch 8 april 2011, nr. 09/00663, NTFR 2011/1451.
3 Deze werkwijze is gesanctioneerd in HR 10 augustus 2007, nr. 42.715, NTFR 2007/1464, r.o. 3.4.
4 Bijvoorbeeld: Hof Den Bosch 17 mei 2011, nr. 04/02823-GHK, NTFR 2011/1373, r.o. 3.5.
5 In art. 87, lid 1, eerste volzin, Wiv zijn lid 3 tot en met 5 van art. 8:29 Awb buiten toepassing verklaard.
6 Kamerstukken II, 1997-1998, 25 877, nr. 3, p. 88 tot en met 92.
7 Overigens is de vertaling van disclosure met openbaarmaking wat misleidend. Het gaat om bekendmaking van bewijs aan procespartijen, dat is iets anders dan openbaarmaking aan iedereen.
8 Zie EHRM 12 juli 2001, Ferrazzini vs. Italië, nr. 44759/98, V-N 2001/44.5; HR 26 april 2002, nr. 37.229, NTFR 2002/624 en HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, NTFR 2011/1366.
9 Bijvoorbeeld: Hof Den Bosch 17 mei 2011, nr. 04/02823-GHK, NTFR 2011/1373, r.o. 3.18.
10 HR 16 januari 1974, nr. 17.234, BNB 1975/26, HR 2 maart 1988, nr. 25.062, BNB 1988/135 en HR 30 maart 2004, nr. 00733/03, NTFR 2004/595, r.o. 4.4.
11 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 322, nr. 7, p. 24. Zie P. Fortuin, ‘Geheimhoudingsplicht Belastingdienst en verkorting beslistermijnen’, NTFR-B 2008/4.
12 Voorzieningenrechter Hof Den Bosch, nr. 03/02778, NTFR 2004/1117, r.o. 6.47-6.52; Hof Den Bosch 17 mei 2011, nr. 04/02823-GHK, NTFR 2011/1373, r.o. 3.19-3.24.
13 In afwijking van art. 7:2 Awb moet wel erom verzocht worden te worden gehoord, art. 25, lid 1, AWR.
14 Kamerstukken II, 1988-1989, 21 221, nr. 3, p. 149. Zie ook: Handelingen 2003-2004, aanhangselnummer 2070, p. 4375-4376.
15 HR 1 april 2005, nr. 39.803, NTFR 2005/434; HR 25 april 2008, nr. 43.791,NTFR 2008/874 en HR 20 maart 2009, nr. 42.232, NTFR 2009/668.
16 Vergelijk CBB 4 oktober 2011, AWB 07/647, 07/648, 07/649 en 07/650, LJN: BT6521, r.o. 4.4.3.
17 Vergelijk conclusie A-G Wattel 3 april 2007, nr. 43.449, LJN: BA3851, r.o. 4.4 en 4.36.
18 HR 17 december 2004, nr. 38.831, NTFR 2004/1869.
19 R.o. 61 van voornoemd arrest van het EHRM.
20 Vergelijk conclusie A-G Wattel bij HR 25 april 2008, nr. 43.791, NTFR 2008/874, r.o. 10.
21 Zie ook: HR 10 augustus 2007, nr. 42.715,NTFR 2007/1464, r.o. 3.5.
22 Zo levert bijvoorbeeld niet reeds de omstandigheid dat een stuk door een buitenlandse staat is verstrekt een gewichtige reden op die zwaarder weegt dan het belang van een belastingplichtige bij kennisneming; de inhoud is doorslaggevend.

NTFR: Informatieverstrekking en art. 6 EVRM

1. Inleiding
De arresten van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) over het zwijgrecht en het nemo tenetur-beginsel, Funke v. Frankrijk, Saunders v. UK en J.B. v. Zwitserland1 hebben vragen opgeroepen over de verhouding tussen art. 6 EVRM en de verplichting om informatie te verstrekken ten behoeve van de belastingheffing in de situatie dat de informatie ook gebruikt kan worden voor het opleggen van een boete, dan wel voor een strafrechtelijke vervolging.2 Er was behoefte aan nadere uitleg, die het EHRM heeft gegeven in de arresten Marttinen en Chambaz. In de zaak Chambaz wordt specifiek ingegaan op de vraag hoe art. 6 EVRM zich verhoudt tot een verplichting om informatie te verstrekken ten behoeve van de belastingheffing, indien niet is uit te sluiten dat de informatie verstrekt ten behoeve van de belastingheffing, mogelijk (later) wordt gebruikt in een boete- of strafprocedure. Hierna zal ik eerst de stand van zaken weergeven, inclusief de oordelen van de Hoge Raad. Daarna ga ik in op de verhouding tussen art. 6 EVRM en belastingheffing en vervolgens zal ik de arresten Marttinen en Chambaz3 bespreken.

2. Stand van zaken
De lijn die is af te leiden uit de arresten Funke en J.B. is dat een belanghebbende niet kan worden gedwongen om informatie te verstrekken, indien niet uitgesloten kan worden dat de gegevens die moeten worden verstrekt, zouden kunnen worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging of strafrechtelijke vervolging. De vraag is of iemand ten tijde van een controle kan weigeren om te voldoen aan de verplichting om informatie te verstrekken – met een beroep op het recht om zichzelf niet te incrimineren – indien hij niet kan uitsluiten dat de gegevens gebruikt worden voor een boete oplegging. Of kan dit recht eerst ingeroepen worden indien sprake is van een criminal charge. Door het arrest Saunders is de discussie in feite in een ander vaarwater gekomen. Uit dit arrest is af te leiden dat het EHRM niet elke vorm van gedwongen medewerking aan het verstrekken van bewijs tegen zichzelf verbiedt. Het EHRM ziet het recht om zich niet te incrimineren als een uitvloeisel van het recht om te zwijgen. Het recht beperkt volgens het EHRM niet het gebruik in criminal proceedings van materiaal dat is verkregen van de belanghebbende door middel van dwang, als dat materiaal bestaat onafhankelijk van de wil van de belanghebbende, zoals onder andere ‘documents acquired pursuant to a warrant’. Het arrest Saunders heeft de reikwijdte van de arresten Funke en J.B. onzeker gemaakt. Ziet art. 6 EVRM in het geheel niet op informatie die bestaat onafhankelijk van de wil van de belanghebbende? Of is dit afhankelijk van het antwoord op de vraag of het verstrekken van de informatie tevens een verklaring inhoudt over het beboetbare of strafbare feit? Is er strijd met het zwijgrecht?

De Hoge Raad verwijst in zijn arrest van 22 maart 2008, nr. 43.050, NTFR 2008/614 onder meer naar het arrest Saunders om aan te geven dat bankgegevens die een belanghebbende wordt verplicht te verstrekken kunnen worden gebruikt als bewijs voor de boete: ‘3.3.2. (….) In het arrest Saunders is door het EHRM onderscheid gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde. De door belanghebbende aan de Inspecteur verschafte stukken met gegevens vormen materiaal in laatstbedoelde zin. (…) Gelet op het arrest Saunders staat artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening wordt gehouden met dergelijke door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door de belastingplichtige zijn verstrekt. Hieraan doet niet af dat enige actieve participatie van de belastingplichtige – in het onderwerpelijke geval in de vorm van toezending van de stukken – is vereist (vgl. ook EHRM 11 juli 2006, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007, 226, onderdeel 59).’

In de arresten Jalloh en O’Halloran en Francis wordt aangegeven, dat bij de beoordeling of sprake is van strijd met het recht om zich niet te incrimineren ook ‘The nature and degree of compulsion used to obtain the evidence’ relevant is. De Hoge Raad heeft in zijn voornoemd arrest de ‘aard en mate van uitgeoefende dwang’ beoordeeld. De Hoge Raad is van oordeel dat een mededeling van een inspecteur over de mogelijke gevolgen van een weigering om informatie te verstrekken, niet betekent dat sprake is van ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ in de zin van de rechtspraak van het EHRM.

De Hoge Raad lijkt hiermee van oordeel dat als informatie wordt gevraagd ten behoeve van de belastingheffing, de vervolgens verstrekte informatie (die bestaat onafhankelijk van de wil) – zonder meer – gebruikt kan worden voor de boeteoplegging. Ik neem aan dat de Hoge Raad daarmee ook van oordeel is dat geen beroep op het recht om zichzelf niet te incrimineren mogelijk is, ingeval de informatie wordt opgevraagd in verband met de belastingheffing – ondanks dat niet is uit te sluiten dat deze gebruikt gaat worden voor boeteoplegging of strafrechtelijke vervolging.

3. Het recht om zich niet te incrimineren
Het EHRM heeft in verschillende arresten ( zie ook in Marttinen en Chambaz) het zwijgrecht en het recht om zichzelf niet te incrimineren beoordeeld als: ‘generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6’. Het EHRM voegt daar aan toe in Marttinen, onderdeel 60: ‘The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resorting to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. In this sense the right in question is closely linked to the presumption of innocence contained in Article 6 § 2 of the Convention (see Saunders v. the United Kingdom, cited above, § 68)’. Oftewel het is niet de bedoeling dat het bewijs in een straf-/boetezaak wordt bijeen gesprokkeld door middel van dwang, tegen de wil van belanghebbende.

In het arrest Sträg heeft het EHRM nog eens bevestigd dat art. 6 EVRM niet ziet op de belastingheffing, maar eerst in beeld komt indien sprake is van een ‘criminal charge’: ‘The Court first finds that Article 6 § 1 of the Convention applies to the tax assessment proceedings in the case in so far as they concerned the tax surcharge, as in this respect they involved a determination of a “criminal charge” (see the above-mentioned Janosevic v. Sweden judgment, pp. 26-28, §§ 65-71). The provision does not, however, apply to the dispute over the tax itself (ibid., p. 26, § 64, and Ferrazzini v. Italy (GC), judgment of 12 July 2001, Reports 2001-VII, p. 359, p. 29). The Court will accordingly consider the proceedings to the extent to which they determined a “criminal charge” against the applicant, although that consideration will necessarily involve the “pure” tax assessment to a certain extent’.4
Het EHRM realiseert zich dat als de belastingaanslag en de boetebeschikking samenhangen, weliswaar de procedure betreffende boete wordt beoordeeld, maar dat daar tot op zekere hoogte de belastingaanslag in betrokken zal zijn.

Het EHRM overweegt in het arrest Marttinen (zie ook de zaak O’Halloran and Francis) dat de verplichting tot het opgeven van inkomen en vermogen ten behoeve van de belastingheffing een gebruikelijk onderdeel is van de belastingsystemen van de staten:
‘68. (…) The obligation to disclose income and capital for the purposes of the calculation and assessment of tax, for example, is a common feature of the taxation systems of Contracting States and it would be difficult to envisage them functioning effectively without it.’

Deze overwegingen uit Sträg en Marttinen bevestigen nog eens dat het systeem dat verplichtingen zijn opgenomen om informatie te verstrekken ten behoeve van de belastingheffing een ‘common feature’ is, dat op zich niet onder de werking van art. 6 EVRM valt en daar in beginsel niet door wordt beperkt. In de zaak Marttinen wordt bezien hoe de situatie is indien de desbetreffende gegevens ook bewijs opleveren van een strafbaar feit.

4. Arrest Marttinen
De failliete heer Marttinen was betrokken in een strafrechtelijke onderzoek in verband met financiële fraude. Gedurende dat onderzoek wordt – los van dat onderzoek – door de curator aan hem een overzicht gevraagd van zijn bezittingen. In het strafrechtelijke onderzoek was toen nog geen beslissing genomen over een eventuele vervolging van de heer Marttinen, maar er was al wel sprake van een ‘criminal charge’. Marttinen doet een beroep op het recht om zichzelf niet te incrimineren en weigert de informatie te verstrekken; de curator laat via de rechter een boete opleggen in verband met die weigering. De zaak wordt voorgelegd aan het EHRM, dat onder meer overweegt: ‘71. The Court must give due weight to the fact that the Finnish Supreme Court did not deny the applicant’s argument that the pre-trial investigation and the enforcement inquiry concerned the same facts. (…). While it is not for the Court to speculate about whether or not the applicant’s assets were the same at the material time as during the period from 1994 to 1997, the applicant could not rule out that, if it transpired from his declaration that he had assets which had not been declared in the previous enforcement inquiries and bankruptcy proceedings, he might be charged with the offence of debtor’s fraud (compare J.B. v. Switzerland, no. 31827/96, § 66, ECHR 2001-III).’5
Het oordeel van het EHRM is duidelijk. Het is in strijd met art. 6 EVRM om iemand te dwingen informatie te verstrekken die mogelijk tegen hem wordt gebruikt in een (andere) zaak waarin een strafrechtelijk onderzoek loopt.

Het EHRM acht het in de zaak Marttinen van belang dat het recht om zichzelf niet te incrimineren niet illusoir of theoretisch moet zijn maar praktisch en effectief. Het recht moet ook gelding hebben als wordt afgezien van een vervolging. Het Hof overweegt:
‘64. (…) the Convention must be interpreted in such a way as to guarantee rights which are practical and effective as opposed to theoretical and illusory. Applying this approach to the present case, the Court observes that, if the applicant were unable to rely on Article 6, the waiving of charges or his acquittal in the substantive proceedings would exclude any consideration under Article 6 of his complaint that he had already been punished for having defended what he considered to be his rights guaranteed by Article 6 of the Convention.’
Het recht om zich niet te incrimineren moet in zoverre praktisch en effectief zijn dat het kan worden ingeroepen op het moment dat informatie gevraagd wordt waarvan niet is uit te sluiten dat die voor boeteoplegging of strafrechtelijke vervolging wordt gebruikt. Deze overweging is van groot belang voor het oordeel in de zaak Chambaz.

5. Chambaz
Chambaz is een in Bermuda wonende Zwitser aan wie in 1991 aanslagen worden opgelegd in de inkomstenbelasting over 1989 en 1990. Daarbij is naar het oordeel van de belastingdienst niet alle inkomen opgegeven gezien het disproportioneel gestegen vermogen van Chambaz. Hij maakt bezwaar tegen de aanslagen en daarna wordt aan hem gevraagd om documenten te overleggen over zijn inkomen en vermogen. Chambaz weigert dit en wordt door de Zwitserse fiscus in verband met die weigering beboet. Vervolgens worden de bezwaren van Chambaz verworpen en de boeten gehandhaafd. Tegen deze beslissing gaat Chambaz in beroep bij de rechter. Gedurende deze procedure wordt een onderzoek gestart naar belastingontduiking. De Zwitserse rechter handhaaft de boeten, ondanks het beroep van Chambaz op art. 6 EVRM, met de motivering dat de gegevens verzocht zijn in verband met het bepalen van zijn fiscale positie en niet in verband met strafrechtelijke aspecten; Chambaz kon geen beroep doen op art. 6 EVRM omdat het de belastingheffing betrof. Het onderzoek naar de belastingontduiking wordt afgerond en aan de heer Chambaz worden navorderingsaanslagen met hoge boeten opgelegd. Het EHRM oordeelt ook in deze zaak dat (het inroepen van) het recht om zich niet te incrimineren praktisch en effectief moet zijn.

Daarnaast overweegt het EHRM, dat de toepasselijkheid van art. 6 EVRM niet beperkt is tot zaken waarin daadwerkelijk een boete is opgelegd, maar ook geldt in de situatie waarin de belanghebbende niet kon uitsluiten dat de te verstrekken gegevens eventueel zullen worden gebruikt voor het opleggen van een boete, ook als er uiteindelijk geen financiële sanctie zou volgen (onderdeel 40 van het arrest). Daarbij wordt verwezen naar het arrest J.B., in welke zaak een vergelijkbare owerweging is gemaakt.

Chambaz trekt in zijn zaak een vergelijking met de zaak Funke. Indien hij namelijk de informatie zou verstrekken zou een onderzoek kunnen worden geopend naar belastingontduiking. De Zwitserse regering merkt op dat de procedure over de fiscale fraude eerst vier jaar na de beslissing over het opleggen van de boetes is begonnen. Bovendien merk de regering op dat de vergelijking die Chambaz maakt met de zaak Funke niet opgaat omdat het verzoek om informatie niet bedoeld is om te gebruiken in een strafzaak, maar om zijn fiscale verplichtingen te bepalen.

Het EHRM overweegt (onderdelen 53, 54 van het arrest) dat Chambaz, gezien de aard van de gevraagde gegevens en de mededelingen in het rapport over de belastingontduiking, niet kon uitsluiten dat hij op basis van die gegevens, zou worden beschuldigd van belastingontduiking en dat hij zijn positie zou schaden bij het onderzoek naar belastingontduiking (met verwijzing naar het arrest J.B onderdeel 65). Doordat de Zwitserse rechters de boetes wegens het niet verstrekken van informatie hebben gehandhaafd, ook gedurende het onderzoek naar belastingontduiking, is het EHRM vervolgens van oordeel dat Chambaz werd gedwongen om zichzelf te incrimineren. Dit is in strijd met art. 6 EVRM. Daarbij wordt nog opgemerkt dat er geen garantie in de wet was opgenomen dat de informatie niet werd gebruikt in het onderzoek naar belastingontduiking.

6. Beschouwing Chambaz/ Marttinen.
De klacht van Chambaz bij het EHRM is dat de administratieve procedure waarin Chambaz de boete wegens het niet verstrekken van informatie bestreed, niet eerlijk is verlopen. Bij de beoordeling van die klacht wordt het later gestarte onderzoek naar belastingontduiking meegenomen. Dat onderzoek naar belastingontduiking lijkt alleen in zoverre relevant voor de beoordeling, dat in die procedure het bewijs is geleverd dat hij niet kon uitsluiten dat de gegevens die hij geacht werd te verstrekken als bewijs zouden kunnen dienen in latere ‘criminal proceedings’ Er is door het EHRM tevens overwogen dat ook geen garantie in de Zwitserse wet is opgenomen dat de gegevens niet werden gebruikt in het onderzoek naar belastingontduiking. Het EHRM is van oordeel dat slechts van belang is of er een risico is dat er een boete- of strafprocedure kan volgen, maar niet of deze daadwerkelijk volgt en wat de uitkomst daarvan is.

Gezien de omstandigheid dat volgens het EHRM het recht om zichzelf niet te incrimineren praktisch en effectief moet zijn, leid ik uit deze arresten af dat iemand zich ook kan beroepen op voornoemd recht, op een moment dat nog geen sprake is van een ‘criminal charge’. Als vervolgens aan de betrokken persoon een boete wordt opgelegd omdat hij niet aan zijn informatieverplichting heeft voldaan, zal bij de beoordeling van de terechtheid van die boete bezien moeten worden of terecht een beroep is gedaan op het recht om zich niet te incrimineren. In dat verband is de vraag relevant of de betrokken persoon op het moment van zijn weigering wel of niet kon uitsluiten dat de gegevens die gevraagd werden, mogelijk zouden kunnen worden gebruikt in een boete- of strafzaak. Ingeval, zoals in de zaak Chambaz, een zaak over belastingontduiking volgt, waarvoor de desbetreffende gegevens relevant zijn en er geen beletsel is om de gegevens te gebruiken, is het bewijs geleverd dat dit niet kon worden uitgesloten. De bewijsvoering zal anders zijn in een geval waarin geen boete- of strafrechtelijke procedure volgt, maar ‘niet kunnen uitsluiten’ lijkt mij geen zware bewijslast.

De rechters Zupancic en Power-Forde hebben blijkens hun ‘dissenting opinions’ bij het arrest Chambaz moeite om te accepteren dat het mogelijk zou zijn om te weigeren informatie te verstrekken in het kader van een belastingcontrole. Zij vrezen dat dit ten koste gaat van de effectiviteit van het onderzoek. Maar het EHRM heeft in het arrest Marttinen wel aangegeven dat de ‘effective functioning of the enforcement’, de ‘complexity of corporate fraud and the vital public interest’ geen redenen kunnen zijn om een inbreuk op het recht om zich te incrimineren, toe te laten.

De vraag is nog waarom het EHRM – zie ook voornoemde dissenting opinions – in de zaak Chambaz niet heeft geoordeeld dat de gevraagde informatie Saunders-materiaal is, bestaand onafhankelijk van de wil van Chambaz. Mogelijk ligt het antwoord in de omstandigheid dat Chambaz zweeg en het verplicht verstrekken van informatie daarop een inbreuk maakt. Ik vraag mij echter af, gezien de arresten Funke, J.B. en Chambaz, of het in het arrest Saunders niet meer gaat om de wijze van verkrijging van het materiaal dan om de aard van het materiaal. Mogelijk heeft het EHRM alleen bedoeld te oordelen in het arrest Saunders dat indien informatie die bestaat onafhankelijk van de wil, zoals bestaande documenten, door middel van een rechtsgeldige inbeslagname beschikbaar komen (‘documents acquired pursuant to a warrant’), er nooit sprake kan zijn van een beperking op grond van art. 6 EVRM.6 Dat zou dan betekenen dat, als iemand wordt verzocht om zelf informatie aan te leveren, er nooit sprake kan zijn van ‘Saunders materiaal’.

Het EHRM gaat in het arrest Chambaz niet specifiek in op de aard en mate van dwang. Onder dreiging van een boete van enige duizenden Zwitserse francs probeert de overheid Chambaz te dwingen om informatie te verstrekken. De boetes worden ook daadwerkelijke opgelegd. Het handhaven van die sancties werd als strijdig met art. 6 EVRM gezien. In een zodanig geval is sprake van ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’. De genoemde dwang lijkt mij niet verder te gaan dan de dwang in Nederland, indien iemand niet voldoet aan de verplichtingen van art. 47 AWR, (de dreiging met) strafrechtelijke vervolging. Dit geldt naar mijn mening ook voor de tegenwoordig wel gekozen weg via de civiele rechter, waarbij iemand onder verbeurte van dwangsommen wordt gedwongen tot het verstrekken van informatie.7 Daarnaast lijkt het mij geen verschil te mogen uitmaken of iemand na een mededeling van een inspecteur over de mogelijke gevolgen van een weigering, informatie verstrekt, of dat iemand weigert om informatie te verstrekken en vervolgens strafrechtelijk wordt vervolgd, of dwangsommen verbeurt. In het eerste geval zou de aldus onder dwang verstrekte informatie niet gebruikt mogen worden in verband met de boeteoplegging of strafrechtelijke vervolging. Overigens moet wel onderscheiden worden de situatie dat de belanghebbende toegeeft een strafbaar feit te hebben gepleegd en ‘vrijwillig’ informatie verstrekt om zijn positie in de ‘criminal proceedings’ te verbeteren (zie overweging 57 van het EHRM in de zaak Chambaz).

7. Ten slotte
Indien de Grand Chamber van het EHRM het arrest Chambaz volgt, kan dit verstrekkende gevolgen hebben voor (belasting)systemen waarin verplichtingen bestaan om informatie te verstrekken en er geen ‘wettelijke’ garantie is dat de informatie niet gebruikt wordt ten behoeve van boete- en of strafoplegging. Een strikte scheiding van systemen van heffing en beboeting (vervolging) lijkt onvermijdelijk.

*) Deze bijdrage is afgesloten op 4 juli 2012.

1 EHRM 25 februari 1993, Funke BNB 1993/350, EHRM 17 december 1996, Saunders, BNB1997/254, EHRM 3 mei 2001, J.B., BNB 2002/26, EHRM 4oktober 2005, zie ook Shannon v. UK , EHRM 4 oktober 2005, no. 6563/03, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007/226 en EHRM 29 juni 2007, O’Halloran and Francis v. UK, NJ 2008/25.
2 Zie onder meer de noot van M.W.C. Feteris bij HR 27 juni 2001, BNB 2002/27c, conclusie van A-G Wattel bij HR 22 maart 2008, NTFR 2008/614, G.P. Hamer, N.W.A. Dekens, ‘Enige beschouwingen over het nemo tenetur beginsel in het fiscale recht’, TFB 2006,02, J.H. Asbreuk, ‘Toets artikel 47 AWR aan artikel 6 EVRM’, NTFR-B 2008/30.
3 Het arrest is van de ‘cinquième section’. Het arrest van deze ‘Chamber’ van het EHRM is nog niet definitief. De zaak kan nog worden voorgelegd aan de ‘Grand Chamber’. De beslissing is niet unaniem, van de zeven rechters hebben twee rechters ‘dissenting opinions’.
4 Sträg Datatjänster AB v. Zweden, no. 50664/99, 21 Juni 2005.
5 Zie ook de zaak Shannon.
6 A-G Wattel heeft in zijn conclusie bij HR NTFR 2008/614 aangegeven dat naar zijn toenmalige mening niet beslissend is of documenten reeds bestaan, maar of zij een bestaan als bewijsmateriaal hebben los van de wil van de verdachte; de vraag is kan de vervolgende instantie zonder actieve medewerking van de verdachte de stukken legaal bemachtigen.
7 Maar ook de (enkele dreiging met) omkering van bewijslast lijkt mij overigens al ‘ongeoorloofde dwang’, gezien de grote gevolgen van de omkering en met name ook de verzwaring van de bewijslast.

NTFR: Met redelijke voortvarendheid

1. Inleiding
Indien in het buitenland inkomen is opgekomen of vermogen wordt aangehouden, kan de te weinig geheven belasting op grond van art. 16, lid 4, AWR gedurende twaalf jaar worden nagevorderd. Deze zogenoemde verlengde navorderingstermijn kan onder omstandigheden strijdig zijn met het gemeenschapsrecht. Wanneer een lidstaat beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, dan is een verlengde navorderingstermijn slechts aanvaardbaar indien de inspecteur bij het verkrijgen van inlichtingen en het voorbereiden en opleggen van de navorderingsaanslag de vereiste voortvarendheid heeft betracht. Handelt de inspecteur niet redelijk voortvarend, dan is hij niet bevoegd om met toepassing van de verlengde navorderingstermijn een navorderingsaanslag op te leggen.1

Met betrekking tot de vraag of een navorderingsaanslag met redelijke voortvarendheid is voorbereid en vastgesteld, is inmiddels de nodige jurisprudentie verschenen. In deze Beschouwing wordt deze jurisprudentie onderzocht en wordt getracht om daaruit enige lijnen te destilleren.

2. Hof van Justitie (Passenheim-Van Schoot)
Ingevolge art. 16, lid 4, AWR kan met betrekking tot buitenlandse (inkomsten uit) spaartegoeden de navorderingstermijn van vijf jaar worden verlengd tot twaalf jaar. Het Hof van Justitie (HvJ) heeft in het arrest van 11 juni 2009 (Passenheim-Van Schoot)2 geoordeeld dat de regeling van de verlengde navorderingstermijn strijdig is met het gemeenschapsrecht, maar dat voor deze regeling wel een rechtvaardigingsgrond bestaat. Deze grond bestaat daarin dat de verlengde navorderingstermijn bijdraagt aan doeltreffende fiscale controles en aan de bestrijding van belastingfraude.

Voor de beantwoording van de vraag of de regeling niet verder gaat dan noodzakelijk is om voornoemde doelstellingen te bereiken, heeft het HvJ onderscheid gemaakt tussen twee gevallen. In het eerste geval zijn de belastbare bestanddelen verzwegen en heeft de fiscus geen aanwijzing over het bestaan van deze bestanddelen. In dat geval gaat de toepassing van de verlengde navorderingstermijn niet verder dan noodzakelijk is om de doelstelling (doeltreffende controle en bestrijden belastingfraude) te bereiken.

In het tweede geval beschikt de fiscus wel over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte spaartegoeden. Op basis daarvan kan de Belastingdienst een onderzoek instellen. In dat geval is er volgens het HvJ geen rechtvaardiging voor een algemene toepassing van de verlengde navorderingstermijn.

3. Hoge Raad
Uit voornoemd arrest van het HvJ heeft de Hoge Raad3 afgeleid dat als de fiscus over aanwijzingen beschikt naar aanleiding waarvan een navorderingsaanslag wordt opgelegd, een langere navorderingstermijn dan vijf jaar aanvaardbaar is voor zover deze termijn noodzakelijk is voor i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan. Is een langere navorderingstermijn niet aanvaardbaar, dan vervalt de bevoegdheid tot navordering. Daarbij is niet van belang of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de vijfjaarstermijn die geldt voor navordering met betrekking tot binnenlandse (inkomsten uit) spaartegoeden. Voornoemde regels hebben ook te gelden indien het gaat om in een andere lidstaat opgekomen inkomsten die niet voortvloeien uit spaartegoeden.4

4. Feitenrechters
De rechtbanken en hoven hebben sinds HR 26 februari 2010, NTFR 2010/1006 uitvoering gegeven aan de in dat arrest neergelegde uitgangspunten. Ook de Hoge Raad zelf geeft zo nu en dan nadere invulling aan dat arrest.5 In deze Beschouwing tracht ik uit deze jurisprudentie enige lijnen te destilleren. Daarvoor heb ik behalve de arresten van de Hoge Raad ook alle relevante uitspraken van rechtbanken en hoven onderzocht die tot medio augustus 2012 in NTFR zijn gepubliceerd.6

5. Aanwijzing
Blijkens HR 26 februari 2010, NTFR 2010/1006, is een beperking van de verlengde navorderingstermijn pas aan de orde zodra de Nederlandse fiscus aanwijzingen heeft van het bestaan van aangehouden spaartegoeden in een andere lidstaat. De vraag rijst wanneer sprake is van een dergelijke aanwijzing. Hof Arnhem en Rechtbank Arnhem achten een aanwijzing pas aanwezig als daarmee de identiteit van de belastingplichtige bekend is.7 Ook A-G Wattel meent dat in de KB-Lux-zaken de eerste aanwijzing pas wordt verkregen bij het bekend worden van de identiteit van de rekeninghouders.8 Deze zienswijze zou meebrengen dat de Belastingdienst, na de verkrijging van gegevens die niet direct te herleiden zijn tot de identiteit van belastingplichtigen, niet gehouden zou zijn om de identificatie van belastingplichtigen voortvarend ter hand te nemen. Ik meen dat de Belastingdienst daartoe wel gehouden is. Mijns inziens is voor een aanwijzing niet vereist dat de verstrekte gegevens direct kunnen worden gekoppeld aan een belastingplichtige.9 Voldoende is dat de Belastingdienst een aanknopingspunt krijgt op grond waarvan een onderzoek kan worden ingesteld. Zo vormen in de KB-Lux-zaken de afschriften van afgedrukte microfiches met rekeningnummers en saldi een aanwijzing, zonder dat uit deze fiches direct de identiteit van de rekeninghouders kan worden afgeleid. De inspecteur kan ook op andere manieren aanwijzingen verkrijgen. Zo kan hij aanwijzingen verkrijgen uit een strafrechtelijk onderzoek10 of doordat een belastingplichtige de inspecteur zelf op de hoogte stelt van het bestaan van buitenlandse tegoeden,11 bijvoorbeeld door middel van een inkeerverklaring.

Verder rijst de vraag wat onder belastingautoriteiten moet worden verstaan.12 Betreft dit uitsluitend de positie van de bevoegde inspecteur of dienen ook andere onderdelen van de Belastingdienst, zoals de FIOD-ECD13, daartoe te worden gerekend? Mijns inziens behoren ook de andere onderdelen van de Belastingdienst daartoe. Dit betekent dat als bijvoorbeeld bij de FIOD-ECD een aanwijzing binnenkomt, deze aanwijzing geacht wordt ook bij de inspecteur bekend te zijn. Beschikt de FIOD-ECD over alle gegevens die nodig zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag, maar geraken deze gegevens door nalaten van de FIOD-ECD pas later bij de inspecteur, dan moet het gebrek aan voortvarendheid bij de FIOD-ECD aan de inspecteur worden toegerekend.14 Wordt de informatie in het kader van een fiscaal-strafrechtelijk onderzoek door het Openbaar Ministerie verkregen, dan wordt deze informatie niet geacht bekend te zijn bij de inspecteur. Zelfs niet als bij dat onderzoek gebruik is gemaakt van medewerkers van de FIOD, aldus Hof Arnhem.15

Kan niet worden vastgesteld wanneer de Belastingdienst de beschikking heeft gekregen over aanwijzingen dat een belastingplichtige buitenlandse banktegoeden aanhoudt, dan kan niet worden beoordeeld of de inspecteur met voldoende voortvarendheid de navorderingsaanslag heeft opgelegd. Dit dient voor rekening van de inspecteur te komen. De navorderingsaanslag dient dan te worden vernietigd.16

6. Vier fasen
Voor de vraag of met betrekking tot (inkomsten uit) buitenlandse spaartegoeden de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast, kunnen na het verkrijgen van de aanwijzing vier fasen worden onderscheiden: 1. de fase van identificatie, 2. de fase van gegevensverwerking, 3. de fase van inlichtingenverkrijging, en 4. de fase van voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag. Deze fasen worden niet in alle gevallen allemaal doorlopen. Verkrijgt de inspecteur bijvoorbeeld van de buitenlandse autoriteiten direct alle gegevens die nodig zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag, dan vangt onmiddellijk fase 4 aan. De voorafgaande fasen zijn dan niet aan de orde. Hierna wordt de jurisprudentie besproken aan de hand van deze indeling in vier fasen.

7. Identificatie (fase 1)
Beschikt de Belastingdienst over aanwijzingen, dan moet een onderzoek worden ingesteld. Is op basis van de aanwijzingen de identiteit van de belastingplichtige direct bekend, dan kan de inspecteur zonodig een brief aan de belastingplichtige sturen met het verzoek om inlichtingen te verstrekken (fase 3). Beschikt de inspecteur direct al over alle benodigde gegevens, dan kan hij een navorderingsaanslag opleggen (fase 4). Kunnen uit de verkregen aanwijzingen echter niet direct de identiteit en de adresgegevens van de rekeninghouder worden afgeleid, dan dient de belastingplichtige te worden geïdentificeerd (fase 1).

Een zorgvuldige en betrouwbare identificatie kan enige jaren duren, zeker als de Belastingdienst voor een projectmatige aanpak heeft gekozen en geen adres- of woonplaatsgegevens bekend zijn. Een termijn van ruim twee jaar wordt daarvoor niet als onredelijk lang beoordeeld.17 Rechtbank Den Haag acht zelfs een termijn van drie jaar en zes maanden voor identificatie aanvaardbaar.18 Rechtbank Arnhem vindt daarentegen dat een identificatieprocedure van drie jaar en tien maanden niet aanvaardbaar is. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat in die periode de inspecteur gedurende ruim twee jaar heeft stilgezeten.19

8. Gegevensverwerking (fase 2)
Deze fase vangt aan op het tijdstip waarop de belastingplichtige is geïdentificeerd. De gegevens ter zake van de belastingplichtige moeten aan de bevoegde inspecteur worden toegestuurd, waarna deze nog enige tijd wordt gegund om bijvoorbeeld uit te zoeken of wel sprake is van verzwegen banktegoeden. Nadat de inspecteur de gegevens heeft verwerkt, dient hij ofwel handelingen te verrichten ter verkrijging van nadere inlichtingen, ofwel een navorderingsaanslag op te leggen. Dit laatste kan alleen als de inspecteur de verschuldigde belasting kan bepalen. Doet de inspecteur gedurende meer dan één jaar noch het een, noch het ander, dan handelt hij onvoldoende voortvarend en dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd, aldus Hof Arnhem.20 Heeft de inspecteur evenwel goede gronden om met het fiscale onderzoek te wachten – bijvoorbeeld omdat een strafrechtelijk onderzoek gaande is – dan is volgens Hof Amsterdam van een gebrek aan voortvarendheid geen sprake.21 Rechtbank Breda ziet daarentegen in het afwachten van een strafrechtelijk onderzoek geen grond om met het fiscale onderzoek te wachten. 22

Voor het verwerken van de gegevens mag de inspecteur niet meer tijd nemen dan daarmee noodzakelijkerwijs is gemoeid. Hof Den Bosch acht een tijdsbestek van viereneenhalve maand tussen het ontvangen van de inlichtingen van de buitenlandse autoriteiten en de vragenbrief aan belastingplichtige, voldoende voortvarend.23 Hof Amsterdam vindt zelfs een tijdsverloop van elf maanden aanvaardbaar.24

Nadat gebleken was dat de belastingplichtige beschikt over een buitenlandse bankrekening, heeft het meer dan zes maanden geduurd alvorens de inspecteur een inlichtingenbrief aan de belastingplichtige stuurde. Rechtbank Arnhem acht dit aanvaardbaar.25 Rechtbank Den Haag vindt het acceptabel als de inspecteur binnen anderhalve maand na de ontvangst van een inkeerverklaring, een inlichtingenbrief aan de belastingplichtige stuurt.26 Ook als de inspecteur binnen vijf maanden na identificatie de belastingplichtige aanschrijft, is dit voldoende voortvarend, aldus Rechtbank Den Haag.27 Daarentegen vindt Rechtbank Haarlem het niet voortvarend als de inspecteur na ontvangst van een renseignement zeven maanden ongebruikt laat verstrijken alvorens hij een vragenbrief stuurt.28 Volgens Rechtbank Haarlem is het de inspecteur evenmin toegestaan om tussen de ontvangst van de aangifte en de verzending van een informatiebrief, zes maanden ongebruikt te laten verstrijken.29

Bij een spontane gegevensuitwisseling van België met Nederland is de inspecteur bekend geraakt met de naam, het adres, het telefoonnummer en de bankrekeningen van de belastingplichtige. De inspecteur heeft pas twee jaar en acht maanden later inlichtingen hierover gevraagd aan de belastingplichtige. Naar het oordeel van Rechtbank Breda heeft de inspecteur meer tijd gebruikt dan noodzakelijk is en is de navorderingsaanslag vernietigd.30 In een andere zaak heeft de inspecteur een termijn van dertien maanden ongebruikt laten verstrijken tussen het moment van identificatie en het vragen van inlichtingen. Rechtbank Breda acht dit tijdsverloop niet aanvaardbaar.31

9. Inlichtingenverkrijging (fase 3)
Deze fase vangt aan op het tijdstip waarop de inspecteur inlichtingen vraagt aan de belastingplichtige of aan derden. De duur van deze fase wordt onder meer bepaald door de houding van de belastingplichtige. Een vertraging die is toe te schrijven aan de belastingplichtige – hij verstrekt bijvoorbeeld pas de gegevens na enige aanmaningen – kan de inspecteur niet worden aangerekend.32 Een langere navorderingstermijn is dan gerechtvaardigd.

Is het tijdsverloop van deze fase door toedoen van de inspecteur aanzienlijk vertraagd, dan heeft de inspecteur niet voortvarend gehandeld en dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd. Zo heeft een inspecteur abusievelijk een onvolledig informatieverzoek gericht aan de FIOD-ECD waarna een tweede verzoek is gedaan. Bijna acht maanden na het eerste verzoek heeft de inspecteur alle benodigde informatie ontvangen en heeft hij de aanslag opgelegd. Rechtbank Breda acht het tijdsverloop tussen het antwoord op het eerste informatieverzoek en het antwoord op het tweede informatieverzoek niet noodzakelijk voor het verkrijgen van de nodige inlichtingen en vernietigt de navorderingsaanslag.33 Hof Den Bosch onderschrijft dit oordeel.34

10. Voorbereiden en vaststellen navorderingsaanslag (fase 4)
Deze fase vangt aan op het moment waarop de inspecteur over alle gegevens beschikt die nodig zijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag en verder onderzoek niet nodig is. De belastingplichtige kan de inlichtingen spontaan verstrekken35 of naar aanleiding van een informatieverzoek van de inspecteur. Ook langs andere weg kunnen de benodigde gegevens de inspecteur bereiken, zoals de informatie die uit een strafrechtelijk onderzoek wordt verkregen.36 Deze fase eindigt zodra de navorderingsaanslag wordt opgelegd. Voor deze fase acht de Hoge Raad een termijn van drie maanden voortvarend,37 en een termijn van dertien maanden38 en drieënhalf jaar niet.39 Uiteraard handelt de inspecteur wel (uiterst) voortvarend als hij de aanslag oplegt één dag na ontvangst van de Verklaring vrijwillige verbetering40 of twee dagen na ontvangst van een inkeerverklaring.41

Hof Den Bosch oordeelt dat een tijdspanne van elf maanden tussen het moment waarop de inlichtingen van de belastingplichtige worden ontvangen, en het moment waarop de navorderingsaanslag wordt opgelegd, aanvaardbaar is. Daarbij neemt het hof in acht dat in deze periode tussen de inspecteur en de belastingplichtige een intensieve correspondentie is gevoerd.42 In een andere zaak vindt Hof Den Bosch een termijn van zeseneenhalve maand aanvaardbaar.43 Hof Arnhem acht een termijn van vijf maanden gerechtvaardigd. Daarbij neemt het hof wel in aanmerking dat aan de belastingplichtige de gelegenheid is geboden om te reageren op het voornemen tot het opleggen van een navorderingsaanslag.44 Een tijdsverloop van zes respectievelijk zeven maanden vindt Hof Arnhem ook acceptabel als er aan de inspecteur een groot aantal stukken is verstrekt die nog moeten worden bestudeerd.45 Hof Amsterdam acht een termijn van vierenhalve maand aanvaardbaar.46 Ook een tijdsbestek van een jaar is volgens Hof Amsterdam toegestaan, indien in die periode tussen de inspecteur en de belastingplichtige intensief is gecorrespondeerd over de hoogte van de verschuldigde belasting en over een vaststellingsovereenkomst.47 Hof Den Haag acht een termijn van zes maanden tussen de ontvangst van een inkeerverklaring en het opleggen van een navorderingsaanslag aanvaardbaar.48 In dit laatste geval heeft de inspecteur niet stilgezeten, maar overleg gevoerd met de belastingplichtige over een vaststellingsovereenkomst.

Rechtbank Breda vindt een tijdsverloop van meer dan elf maanden tussen het moment waarop de gegevens zijn verstrekt en de aanslagoplegging, niet aanvaardbaar. Bij dit oordeel laat de rechtbank meewegen dat de inspecteur na de ontvangst van de gegevens gedurende een half jaar niets heeft gedaan.49 Uiteraard is een ongebruikt tijdsbestek van drie jaar en vier maanden tussen het verkrijgen van de gegevens en het moment van aanslagoplegging, dan te meer niet acceptabel.50 Rechtbank Leeuwarden is van oordeel dat een termijn van één jaar en vier maanden niet voortvarend is. Een nog lopend strafrechtelijk onderzoek door de FIOD brengt niet de noodzaak mee om de belastingheffing op te schorten, aldus de rechtbank.51 Rechtbank Den Haag vindt daarentegen een tijdsbestek van één jaar en acht maanden voldoende voortvarend.52 De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat aan de inspecteur enige tijd – bijna zes maanden – moet worden gegund om op zorgvuldige wijze de omvang van de verschuldigde belasting te berekenen alsmede een vaststellingsovereenkomst op te stellen, en dat partijen gedurende elf maanden besprekingen en correspondentie hebben gevoerd over de vaststellingsovereenkomst. Nadat duidelijk was dat partijen geen overeenstemming zouden bereiken, heeft de inspecteur binnen drie maanden de navorderingsaanslag opgelegd. Rechtbank Haarlem oordeelt dat het ongebruikt verstrijken van een periode van één jaar en negen maanden sinds het verkrijgen van alle gegevens, niet voortvarend is.53

Deze fase van voorbereiding en vaststelling van de navorderingsaanslag kan ook aanvangen zodra redelijkerwijs duidelijk is dat de inspecteur geen (verdere) gegevens zal verkrijgen. Hij heeft dan onvoldoende gegevens voor het opleggen van een navorderingsaanslag en zal de aanslag moeten baseren op een redelijke schatting. Van een dergelijke geschatte correctie wordt de belastingplichtige doorgaans tevoren in kennis gesteld. Ook bij het opleggen van een dergelijke aanslag moet de inspecteur voortvarend handelen. Rechtbank Den Haag is van oordeel dat een tijdsverloop van respectievelijk zeven en acht maanden tussen het moment waarop de belastingplichtige heeft ontkend een buitenlandse bankrekening te hebben en het moment van het opleggen van de navorderingsaanslag, niet aanvaardbaar is.54 Een tijdspanne van zes maanden acht Rechtbank Den Haag wel acceptabel.55

Binnen deze fase onderscheidt de Hoge Raad ook nog het tijdsverloop tussen de aankondiging van de navorderingsaanslag en het opleggen ervan. Bedraagt dit tijdsverloop meer dan zevenenhalve maand, dan behoeft dit een rechtvaardiging, aldus de Hoge Raad.56 Een tijdsverloop van vier maanden acht de Hoge Raad aanvaardbaar.57 Bij dit laatste oordeel dient in aanmerking te worden genomen dat de belastingplichtige zich na de aankondiging heeft verzet tegen het opleggen van de aanslagen. In lijn hiermee ligt het oordeel van Hof Amsterdam dat een tijdsbestek van ruim een jaar tussen de aankondiging van de navorderingsaanslag en het opleggen ervan, niet voortvarend is.58 Rechtbank Arnhem vindt een tijdsverloop van een kleine zeven maanden tussen de aankondiging en het opleggen van de aanslag aanvaardbaar. Daarbij heeft zij wel meegewogen dat in de aankondigingsbrief aan belanghebbende nogmaals de gelegenheid is geboden om de gevraagde gegevens te overleggen.59

11. Totale tijdsverloop
In enige uitspraken worden niet of niet alleen de afzonderlijke fasen beoordeeld, maar (ook) het totale tijdsverloop dat is gemoeid met de identificatie, het verkrijgen van inlichtingen en het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag. De Hoge Raad acht een totale duur van twee jaar en zevenenhalve maand aanvaardbaar.60 Hof Den Bosch vindt een termijn van twee jaar en acht maanden aanvaardbaar.61 Hof Amsterdam en Rechtbank Haarlem vinden een tijdsverloop van twee jaar en zeven maanden tussen de ontvangst van de microfiches en het opleggen van de navorderingsaanslag niet onredelijk lang.62 Zelfs een tijdsverloop van respectievelijk drie jaar en acht maanden, en vier jaar en twee maanden acht Rechtbank Den Haag onder omstandigheden aanvaardbaar.63 Rechtbank Haarlem vindt een tijdsbestek van één jaar en drie maanden tussen het bekend worden met de in het buitenland aangehouden bankrekeningen – de omvang ervan was aanvankelijk niet bekend – en het opleggen van de navorderingsaanslag, getuigen van voldoende voortvarendheid.64

Naar analogie van de jurisprudentie inzake de overschrijding van de redelijke termijn,65 acht ik het niet uitgesloten dat ook in het geval de inspecteur in de afzonderlijke fasen van de procedure voortvarend heeft gehandeld, de totale duur van de procedure zodanig kan zijn dat per saldo niet aan de voortvarendheidsnorm is voldaan en dus een langere navorderingstermijn niet is toegestaan. Tot dusver is dit in de jurisprudentie niet aan de orde geweest. In dit verband acht ik het evenmin uitgesloten dat onder omstandigheden een voortvarende behandeling in een eerdere fase een niet-voortvarende behandeling in een latere fase kan compenseren.66 In de jurisprudentie die tot dusver is gewezen, is van compensatie geen sprake geweest.

12. Conclusie
Voor het antwoord op de vraag of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast, kunnen vier fasen worden onderscheiden. Een niet-voortvarende behandeling in enige fase van de procedure, leidt volgens de huidige jurisprudentie tot vernietiging van de navorderingsaanslag. Ook de totale duur van de procedure kan zodanig zijn dat niet de vereiste voortvarendheid is betracht.

Hierna zal ik in grote lijnen enige conclusies uit het jurisprudentieonderzoek trekken. Voor de identificatieprocedure (fase 1) wordt een termijn van twee jaar niet als onredelijk lang beoordeeld. Voor het verwerken van de gegevens (fase 2) mag de inspecteur niet meer tijd nemen dan daarmee noodzakelijkerwijs is gemoeid. Een termijn van zes maanden lijkt daarvoor aanvaardbaar. Over de duur van de fase waarin de inspecteur inlichtingen vraagt aan de belastingplichtige of derden (fase 3), is weinig jurisprudentie verschenen. Van een gebrek aan voortvarendheid in deze fase is sprake als door toedoen van de inspecteur de inlichtingenverkrijging aanzienlijk is vertraagd.

Over de fase van het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag (fase 4) is de meeste jurisprudentie verschenen. Deze fase vangt aan op het moment waarop de inspecteur over alle gegevens beschikt die nodig zijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag. De fase eindigt zodra de navorderingsaanslag wordt opgelegd. De Hoge Raad acht voor deze fase een tijdsbestek van drie maanden voortvarend, en een termijn van dertien maanden niet. Uit de lagere rechtspraak kan in grote lijnen worden afgeleid dat een tijdsverloop van zes maanden voldoende voortvarend is. Een langere termijn is aanvaardbaar, mits de inspecteur dan niet heeft stilgezeten. Binnen deze fase onderscheidt de Hoge Raad ook nog het tijdsverloop tussen de aankondiging van de navorderingsaanslag en het opleggen ervan. De Hoge Raad acht daarbij een tijdsverloop van vier maanden aanvaardbaar, een termijn van meer dan zeveneneenhalve maand echter niet. Uit deze jurisprudentie van de Hoge Raad, alsmede uit de lagere rechtspraak leid ik af dat een termijn van zes maanden voldoende voortvarend is. Een langere termijn is mogelijk, indien bijvoorbeeld bij de aankondiging nogmaals de gelegenheid wordt geboden om de gevraagde gegevens te overleggen.

In enige gevallen heeft de rechter niet (alleen) de afzonderlijke fasen beoordeeld, maar (ook) het totale tijdsverloop dat is gemoeid met de identificatie, het verkrijgen van inlichtingen en het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag. In geen enkel onderzocht geval, zelfs niet bij een termijn van meer dan vier jaren, vindt de rechter het totale tijdsverloop onaanvaardbaar.

1 Uitgebreid hierover zie J.H. Asbreuk, ‘Beperking verlengde navorderingstermijn’, NTFR-B 2011/17 en J.M. van der Vegt, ‘De twaalfjaarstermijn: continuing the story’, TFB 2010, nr. 3, p. 16-21.
2 HvJ 11 juni 2009, zaak C-155/08 en zaak C-157/08, NTFR 2009/1742.
3 HR 26 februari 2010, nrs. 43.050bis en 43.670bis, NTFR 2010/1006 en NTFR 2010/1007.
4 HR 7 mei 2010, nr. 41.550bis, NTFR 2010/1245.
5 HR 7 mei 2010, nr. 41.550bis, NTFR 2010/1245; HR 7 mei 2010, nr. 42.511bis, NTFR 2010/1246; HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, NTFR 2011/457; HR 20 april 2012, nr. 11/03542, NTFR 2012/1158; HR 13 juli 2012, nr. 11/01170, NTFR 2012/1878; HR 13 juli 2012, nr. 11/01326, NTFR 2012/1883.
6 Daartoe heb ik medio augustus 2012 in de NTFR-site gezocht op de termen ‘voortvarend’ en ‘KB’. Deze zoekopdracht heeft in totaal 21 relevante hofuitspraken en 28 relevante rechtbankuitspraken opgeleverd. Onderzocht zijn zeven uitspraken van Hof Amsterdam, vier uitspraken van Hof Arnhem, vijf uitspraken van Hof Den Bosch, drie uitspraken van Hof Den Haag en twee uitspraken van Hof Leeuwarden. Verder zijn drie uitspraken van Rechtbank Arnhem onderzocht, vijf uitspraken van Rechtbank Breda, twaalf uitspraken van Rechtbank Den Haag, zeven uitspraken van Rechtbank Haarlem en één uitspraak van Rechtbank Leeuwarden.
7 Hof Arnhem 6 maart 2012, nr. 11/00590, NTFR 2012/1016, en Rechtbank Arnhem 20 juli 2010, nr. 08/02350, NTFR 2010/2135.
8 CPG Wattel, bijlage bij conclusie van 18 augustus 2009, nrs. 43.050bis en 43.670bis, NTFR 2009/2346, onderdeel 4.12.
9 Zie ook Rechtbank Den Haag 27 juni 2012, nr. 11/06214, NTFR Daily Mail 8 augustus 2012, waarin de toezending van microfiches met gegevens van KB-Lux-rekeningen als eerste aanwijzing is aangemerkt.,
10 Rechtbank Arnhem 20 juli 2010, nr. 08/02350, NTFR 2010/2135.
11 HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, NTFR 2011/457.
12 Het begrip ‘belastingautoriteiten’ wordt wel gebezigd in HvJ 11 juni 2009, zaak C-155/08 en zaak C-157/08, NTFR 2009/174, maar niet in HR 26 februari 2010, nr. 43.050bis, NTFR 2010/1006.
13 Zie art. 3 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003.
14 Zie ook Rechtbank Breda 22 augustus 2011, nr. 10/05071, NTFR 2011/2531.
15 Hof Arnhem 3 april 2012, nr. 11/00577, NTFR 2012/1369.
16 Hof Amsterdam 5 januari 2012, nr. 08/00181, NTFR 2012/429.
17 Rechtbank Breda 31 mei 2010, nr. 09/01016, NTFR 2010/2311; Rechtbank Den Haag 13 juli 2011, nr. 09/07078, NTFR 2011/1992; Rechtbank Arnhem 30 augustus 2011, nr. 08/05277, NTFR 2012/1229; Rechtbank Den Haag 27 september 2011, nr. 10/00273, NTFR 2011/2510; Hof Leeuwarden 8 november 2011, nr. 10/00069, NTFR 2011/2772.
18 Rechtbank Den Haag 27 juni 2012, nr. 11/05017, NTFR Daily Mail 8 augustus 2012.
19 Rechtbank Arnhem 5 april 2012, nr. 06/00345, NTFR 2012/1582.
20 Hof Arnhem 19 april 2011, nr. 06/00295, NTFR 2011/1204.
21 Hof Amsterdam 3 februari 2011, nr. 04/03001, NTFR 2011/948.
22 Rechtbank Breda 17 juni 2011, nr. 08/00315, NTFR 2011/2325.
23 Hof Den Bosch 4 oktober 2011, nr. 10/00642, NTFR 2012/628; Bij HR 10 augustus 2012, nr. 11/03532, NTFR 2012/2007, is het tegen deze hofuitspraak ingestelde cassatieberoep onder verwijzing naar art. 81 Wet RO ongegrond verklaard.
24 Hof Amsterdam 5 juli 2012, nr. 06/00464, NTFR 2012/1904.
25 Rechtbank Arnhem 20 juli 2010, nr. 08/02350, NTFR 2010/2135.
26 Rechtbank Den Haag 27 april 2012, nr. 10/05073, NTFR 2012/1753; Rechtbank Den Haag 9 mei 2012, nr. 11/00947, NTFR 2012/1754.
27 Rechtbank Den Haag 27 juni 2012, nr. 11/05017, NTFR Daily Mail 8 augustus 2012.
28 Rechtbank Haarlem 3 mei 2011, nr. 08/02788, NTFR 2011/1793.
29 Rechtbank Haarlem 19 januari 2011, nr. 09/04653, NTFR 2011/1887.
30 Rechtbank Breda1 april 2011, nr. 10/04540, NTFR 2011/1828.
31 Rechtbank Breda 17 juni 2011, nr. 08/00315, NTFR 2011/2325.
32 Rechtbank Arnhem 20 juli 2010, nr. 08/02350, NTFR 2010/2135.
33 Rechtbank Breda 2 maart 2011, nr. 10/03380, NTFR 2012/381.
34 Hof Den Bosch 13 oktober 2011, nr. 11/00281, NTFR 2012/141.
35 HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, NTFR 2011/457.
36 Hof Arnhem 2 mei 2012, nr. 10/00528, NTFR 2012/1640.
37 HR 7 mei 2010, nr. 42.511bis, NTFR 2010/1246.
38 HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, NTFR 2011/457.
39 HR 7 mei 2010, nr. 41.550bis, NTFR 2010/1245.
40 Rechtbank Haarlem 26 april 2012, nr. 11/04615, NTFR 2012/1315.
41 Hof Den Haag 29 juni 2012, nr. 11/00209, NTFR 2012/1714.
42 Hof Den Bosch 4 oktober 2011, nr. 10/00642, NTFR 2012/628; Bij HR 10 augustus 2012, nr. 11/03532, NTFR 2012/2007, is het tegen deze hofuitspraak ingestelde cassatieberoep onder verwijzing naar art. 81 Wet RO ongegrond verklaard.
43 Hof Den Bosch 29 december 2011, nr. 04/01492, NTFR 2012/1539.
44 Hof Arnhem 2 mei 2012, nr. 10/00528, NTFR 2012/1640.
45 Hof Arnhem 6 maart 2012, nr. 11/00590, NTFR 2012/1016.
46 Hof Amsterdam 3 februari 2011, nr. 04/03001, NTFR 2011/948.
47 Hof Amsterdam 9 februari 2012, nr. 07/01040, NTFR 2012/1929.
48 Hof Den Haag 29 juni 2012, nr. 11/00209, NTFR 2012/1714.
49 Rechtbank Breda 31 mei 2010, nr. 09/01016, NTFR 2010/2311.
50 Rechtbank Breda 22 augustus 2011, nr. 10/05071, NTFR 2010/2531.
51 Rechtbank Leeuwarden 28 april 2011, nr. 08/01489, NTFR 2011/2184.
52 Rechtbank Den Haag 22 december 2010, nr. 09/06197, NTFR 2011/688.
53 Rechtbank Haarlem 10 mei 2010, nr. 08/05665, NTFR 2010/2533.
54 Rechtbank Den Haag 13 juli 2011, nr. 09/07078, NTFR 2011/1992 (acht maanden); Rechtbank Den Haag 13 juli 2011, nr. 09/07067, NTFR 2011/2052 (acht maanden); Rechtbank Den Haag 13 juli 2011, nr. 09/0813, NTFR 2011/2053 (zeven maanden); Rechtbank Den Haag 27 september 2011, nr. 10/00273, NTFR 2011/2510 (acht maanden).
55 Rechtbank Den Haag 13 juli 2011, nr. 08/08451, NTFR 2011/2054.
56 HR 13 juli 2012, nr. 11/01170, NTFR 2012/1878.
57 HR 13 juli 2012, nr. 11/01326, NTFR 2012/1883.
58 Hof Amsterdam 17 november 2011, nr. 04/02839, NTFR 2011/2505.
59 Rechtbank Arnhem 30 augustus 2011, nr. 08/05277, NTFR 2012/1229.
60 HR 20 april 2012, nr. 11/03542, NTFR 2012/1158.
61 Hof Den Bosch 29 december 2011, nr. 04/01492, NTFR 2012/1539.
62 Hof Amsterdam 15 december 2011, nr. 05/00137, NTFR 2012/428; Rechtbank Haarlem 14 maart 2011, nr. 05/00287, NTFR 2011/1234.
63 Rechtbank Den Haag 13 juli 2011, nr. 08/08451, NTFR 2011/2054 (drie jaar en acht maanden); Rechtbank Den Haag 27 juni 2012, nr. 11/06214, NTFR Daily Mail 8 augustus 2012 (vier jaar en twee maanden).
64 Rechtbank Haarlem 19 januari 2011, nr. 09/04653, NTFR 2011/1887.
65 HR 22 april 2005, nr. 37.984, NTFR 2005/591.
66 Naar analogie van de uitgangspunten die gelden bij een overschrijding van de redelijke termijn. Zie HR 22 april 2005, nr. 37.984, NTFR 2005/591.