1. op 12 juli 2013 oordeelt de HR dat voor toepassing van de Wet OB 1968 aan een gebouw duurzaam uitgevoerde aanpassingen kunnen worden aangemerkt als een investeringsgoed, HR 12 juli 2013, nr. 09/04670, BNB 2013/209 r.o. 3.4, HR 12 juli 2013,, nr. 10/02529, BNB 2013/211, r.o. 3.4 en HR 12 juli juli 2013, nr. 10/00787, BNB 2013/210.
2. ook doet de HR uitspraak in de zaak vof X en oordeelde dat twee vennoten die aan de zolderruimte van een bedrijfsloods aanpassingen hebben laten uitvoeren voor tijdelijke bewoning daarvan, gevolgd door zakelijk gebruik, recht op aftrek hebben, HR 12 juli 2013, nr. 07/12617bis, BNB 2013/208.
3. met deze uitspraken is het nu definitief duidelijk geworden dat bij bepaalde verbouwingen aan gebouwen die niet leiden tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak in beginsel een volledig en zelfstandig recht op aftrek kan worden genoten indien deze zowel zakelijk als prive worden gebruikt.
4. de mogelijkheid dat aan een gebouw duurzaam uitgevoerde aanpassingen kunnen worden aangemerkt als een investeringsgoed volgt uit de zaak Vof X. De intentie tot zakelijk gebruik van de loods is van begin af aan aanwezig. Er wordt wel degelijk tijdelijk prive gebruikt in afwachting van geschikt maken c.q. verbouwen.
5. zaken 09/04670, 10/02529 en 10/00787: i.c. gaat het om vebuuwingen van woningen waarin zich tevens werkruimten bevinden. Onder verwijzing naar de zaak Vof X oordeelt de HR in alle drie de zaken dat duurzaam uitgevoerde aanpassingen aan een gebouw als afzonderlijk investeringsgoed kunnen worden beschouwd. De HR geeft het Hof in zijn verwijzing de opdracht om het volgende uit te zoeken:
a. welke van de verbouwingswerkzaamheden kunnen worden gesplitst in duurzame aanpassingen en voorzieningen die afzonderlijk dan wel samen een investeringsgoed vormen en in aanpassingen en voorzieningen die niet duurzaam zijn?
b. in geval het verwijzingshof concludeert tot duurzame aanpassingen, moet het hof onderzoeken of belanghebbende het oogmerk heeft gehad om de aanpassingen (mede) te gebruiken voor bedrijfsdoeleinden
c. in geval het verwijzingshof concludeert tot niet duurzame aanpassingen, moet het hof bepalen in welke mate de aanpassingen zijn aangewend in het kader van de onderneming. In zoverre zal namelijk een recht op aftrek van voorbelasting bestaan
6. uit de zaak Vof X blijkt uit de eerste plaats dat indien een goed eerst prive en later pas zakelijk wordt gebruikt, dit goed is aangeschaft als belastingplichtige en als gevolg van het latere zakelijke gebruik een onmiddellijk recht op aftrek van voorbelasting bestaat. In de tweede plaats erkent het Hof van Justitie binnen 1 investeringsgoed een tweede investeringsgoed.
7. voor wat betreft de hoedanigheid waarin de belastingplichtige een goed aanschaft dat hij eerst prive en dan zakelijk gebruikt, borduurt het Hof van Justitie voort op een eerdere uitspraak, namelijk de zaak Lennartz (HvJ EG, 11 juli 1991, nr. C-97/90, FED 1991/647). In deze zaak overweegt het HvJ dat het antwoord op de vraag of recht op aftrek bestaat alleen afhankelijk is van de hoedanigheid waarin iemand op het moment van aanschaf handelt. Het HvJ oordeelt dat een particulier die goederen betrekt als belastingplichtige ook wanneer de goederen niet onmiddellijk voor deze economische activiteit wordt gebruikt (r.o. 8, 14 en 15 zaak Lennartz). In zoverre brengt de zaak Vox X niets nieuws. Op het moment van aanschaf moet het voornemen tot zakelijk gebruik uiteraard wel bestaan en met objectieve gegevens worden ondersteund.
8. wat zijn nu de gevolgen van de zaak Vof X en de daarop volgende uitspraken van de HR? Het als afzonderlijk investeringsgoed aanmerken van duurzame elementen van een verbouwing heeft tot gevolg dat die duurzame elementen afzonderlijk voor de btw geëtiketteerd kunnen worden als zakelijk vermogen, deels zakelijk en deels privevermogen of volledig privevermogen. De etikettering van het onderliggende goed is niet van belang. Indien wordt gekozen voor de eerste optie, etiketteren als zakelijk vermogen, mag de btw in eerste instantie volledig in aftrek worden gebracht, tenzij het zakelijk gebruik (deels) vrijgestelde prestaties omvat. Bij het gebruik van het tot het bedrijf behorend goed voor privedoeleinden dient op grond van art. 4, lid 2, onderdeel a Wet OB 1964 een heffing plaats te vinden.. Via art. 8, lid 7, Wet OB 1968 bepaalt art. 5a Uitvbeschikking OB 1968 namelijk de maatstaf van heffing voor deze fictieve dienst. Daarbij worden de kosten van vervaardiging of verwerving van onroerende zaken en roerende zaken waarop wordt afgeschreven voor de IB of VPB verdeeld over tien respectievelijk vijf jaren. De vraag is af de verbouwing, doordat hij nu als investeringsgoed wordt gezien, ook als de onroerende zaak kwalificeert en de kosten dus over tien jaar moeten worden verdeeld of dat dekosten in het eerste kalenderjaar in een keer moeten worden meegenomen.
9. de zaak Vof X doet de vraag rijzen of de herzieningsbepalingen na het jaar van ingebruikneming van toepassing zijn op een investeringsgoed, zoals dakkappelen en het portaal in de zaak Vof X. Het gaat dan dus om de situatie dat een verbouwing niet heeft geleid tot de vervaardiging van een neu=iuwe onroerende zaak, maar elementen en voorzieningen vormen die een investeringsgoed betreffen. Art. 187 Btw-richtlijn: herziening voor investeringsgoederen spreiden over een periode van 5 jaren. Het jaar van verkrijging of vervaardiging is daaronder inbegrepen. Art. 13 Uitvbeschikking OB: herziening vindt plaats gedurende negen respectievelijk vier jaren na het jaar waarin de zaken in gebruik zijn genomen.
In het strafrecht geldt het zogenoemde ‘nemo tenetur-beginsel’. Dit beginsel houdt in dat niemand verplicht is of gedwongen kan worden aan zijn eigen veroordeling mee te werken. Het beginsel komt mede voort uit het in art. 6 EVRM neergelegde recht op een eerlijk proces. Het zwijgrecht dat aan verdachten toekomt (neergelegd in art. 29 Sv) is een van de directe uitwerkingen van het beginsel. Het zwijgrecht houdt in dat de verdachte niet tot antwoorden verplicht is. Het zwijgrecht gaat hand in hand met de cautieplicht: de verhorende ambtenaar is verplicht de verdachte voor ieder verhoor mede te delen dat hij niet tot antwoorden verplicht is.
De in art. 47 AWR verwoorde fiscale meewerkplicht gebiedt de belastingplichtige om desgevraagd inlichtingen aan de fiscus te verstrekken. daarnaast houdt het tevens de plicht in om op een dusdanig wijze mee te werken dat een correcte belastingheffing kan plaatsvinden. Het bniet voldoen aan de plicht om mee te werken is fors gesanctioneerd. Het is duidelijk dat er tussen deze twee belangrijke uitgangspunten een spanning heerst. Op welk moment hoeft iemand die als gevolg van de fiscale meewerkplicht indirect wordt gedwongen om in strijd met art. 6 EVRM mee te werken aan de bewijsvergaring voor een (latere) bestuurlijke boete/oplegging of, er nog, strafvervolging, niet meer te voldoen aan de meewerkplicht? Deze vraag stond centraal in het arrest van de HR van 12 juli 2013.
Wilsonafhankelijk en wilsafhankelijk materiaal
In de rechtspraak is een onderscheid ontstaan tussen wilsonafhankelijke en wilsafhankelijke materiaal.
Wilsafhankelijk: materiaal dat is verkregen door toepassing van dwangmiddelen onafhankelijk van de wil van een verdachte. Als voorbeeld is te noemen de bij een doorzoeking of inbeslagneming aangetroffen documenten, maar het kan ook informatie verkregen via een telefoontap betreffen.
Wilsafhankelijk materiaal: een voorbeeld is het afleggen dan wel overleggen van een verklaring.
Het onder dwang moeten overleggen van wilsonafhankelijk materiaal levert volgens het Europese hof (zie arrest Saunders) geen schending op van het in artikel 6 EVRM neergelegde recht op een eerlijk proces.
Voor wat betreft wilsafhankelijk materiaal geldt dat dit mag worden ag=fgedwongen voor heffingsdoeleinden maar dat, indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een ‘criminal charge’ tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt, de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat hij zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen (EHRM: J.B. tegen Zwitserlan). Het moeten onergaan van een huiszoeking, doorzoeking of tap levert blijkbaar geen gedwongen (actieve) medewerking aan bewijsvergaring op,maar ‘slechts’ een moeten dulden waartegen geen nemo tenetur-bezwaren bestaan.
Arrest Hoge Raad 12 juli 2013
Duitse fiscus voorziet Nederlandse fiscus van informatie. Uit deze info blijkt dat X betrokken is bij een Liechtensteinse Stiftung. De Nederlandse fiscus vraagt om info bij X. X voldoet niet aan het verzoek. Fiscus gaat over tot schatting en legt tevens boeten op. In kort geding verzoekt fiscus nogmaals om info onder dreiging van dwangsom. De rechter wijst het verzoek toe. HR zegt dat verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal via een kort geding geen schending van art. 6 EVRM is (conform EHRM: Saunders). Bij wilsafhankelijk materiaal gelden andere regels. Het verkrijgen van dergelijk materiaal mag niet worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Wanneer niet kan worden uitgesloten dat het materiaal ook in verband met een ‘criminal charge’ tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (J.B. versus Zwitserland) moeten de nationale autoriteiten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. In Nederland ontbreekt hierop gerichte regelgeving. HR eist in dit geval dat de rechter in de vereiste waarborgen moet voorzien.
Bij een bedrijfsbeeindiging van (met name van eenmanszaken) worden vaak goederen naar prive overgeheveld. het is dan altijd de vraag weleke waarde daaraan moet worden toegerekend. Het HvJ (zaak C-142/12) is van mening dat de zogenoemde ‘normale waarde’ niet geldt.Deze zaak is rechtstreek van toepassing op de Nederlandse bepaling over de maatstaf van heffing.
Wanneer is sprake van een onttrekking naar prive?
Eerst dient geconcludeerd te worden dat een onderneming in de zin van de btw tot een einde is gekomen.Daarbij doet het er niet toe of de beeindiging van de inschrijving als btw-ondernemer geschiedt op verzoek van de stakende belastingplichtige zelf of op initiatief van de belastingdienst. Voorts dient nagegaan te worden of de btw op aankoop geheel of gedeeltelijk in aftrek is gebracht. Zonder aftrek geen belaste onttrekking.
Maatstaf van heffing bij onttrekking
Artikel 8 Wet OB geeft aan wat verstaan wordt onder de maatstaf van heffing.. Artikel 8 is gebaseerd op art. 74 BTW-Richtlijn.
Conclussie arrest: voor gebruikte goederen is de aankoopprijs niet bepalend. Er zal dus gezocht moeten worden naar een restwaarde.
Het komt in de praktijk vaak voor dat een auto van de zaak na aanschaf en gebruik door de bv wordt overgedragen aan de directeur grootaandeelhouder. Soms wordt daarbij een vergoeding afgesproken die onder de marktwaarde ligt. Vraag: alleen btw verschuldigd over de daadwerkelijke vergoeding die de bv voor de auto is overeengekomen (minus eventuele rest-BPM). en het verschil tussen de marktwaarde en de aan de bv betaalde prijs als een zogeheten uitdeling aan de dga wordt beschouwd.. Rechtbank Den haag heeft op 22 augustus 2013 bepaald dat de bv ook btw verschuldigd is over het uitgedeelde dividend.
Op grond van art. 8, lid 1 en 2, Wet OB wordt de belasting berekend over de vergoeding en wordt onder vergoeding verstaan het toalle bedrag dat ter zake van de levering of dienst in rekening wordt gebracht.. Voorzover de vergoeding niet uit een geldsom bestaat, is de vergoeding gelijk aan de waarde van de tegenprestatie.
De HR heeft op 5 juni 2009 beslist (LJN BD) dat bij de vereffening ban een vennootschap door het overdragen van een zeiljacht aan de enig aandeelhouder geen sprake is van een levering omdat de tegenprestatie van de aandeelhouder ontbrak. De vraag is natuurlijk of dat ook zo is bij een dividenduitkering in natura.De inspanningen die een aandeelhouder zich normaal gesproken troost en die waarschijnlijk de bron zijn van de dividenuitkering kunnen niet worden beschouwd als het verrichten van een tegenprestatie. In het Van der Steen-arrest van het HvJ oordeelde het hof dat de dga in het omgekeerde geval geen prestatie verrichtte aan de vennootschap Toen bestan echter art. 3, lid 2, sub a Wet OB nog niet.
Is zoals Rechtbank Haarlem oordeelde het uitkeren van dividend in de vorm van een auto een ‘normale’ levering, art. 3, lid 3, sub a Wet OB? In de situatie dat een auto wordt uitgekeerd als dividend gaat het om de vraag of de bv een levering verricht waarvoor de vennootschap een tegenprestatie ontvangt van de dga. Volgens het HvJ (Floridienne & Berginvest) gaat het om de vraag of de vennootschap een tegenprestatie verricht als zij dividend uitkeert voor een prestatie die aan haar wordt verricht. Aangezien het bedrag van het dividend afhangt van het recht op dividend en enkel afhangt van het houden van deelnemingen, bestaat tussen het dividend en een dienst niet het rechtstreeks verband dat noodzakelijk is om het dividend als de tegenprestatie van de dienstverrichting te kunnen aanmerken.
De vraag is welke tegenprestatie de dga verricht als hij de auto krijgt van zijn bv. Het beschikbaar stellen van dividend is afhankelijk van de winst en de bestemming van de winst, welke vooraf niet overeengekomen kan worden als tegenprestatie. Conclusie: beslissing rechtbank kan niet stand houden!!
De laatste btw-aangifte van het jaar is altijd een bijzondere aangifte, omdat deze wordt gebruikt om een aantal correcties aan te brengen.
Correcties eerdere tijdvakken en wijziging renteregime belastingdienst
Correcties van over eerdere tijdvakken gedane btw-aangiften dienen te worden verwerkt in een afzonderlijke suppletieaangifte. Hiervoor is een digitaal formulier opgesteld. Sinds 1 januari 2012 zijn ondernemers verplicht om onjuist ingediende aangifte btw te suppleren, formeel zodra het de ondernemer bekend is dat hij een btw-correctie moet aan brengen (art. a AWR; art. 15 Uitv.besl OB1968). Bij indienen van de suppletieaangifte voor 1 april hoeft geen belastingrente betaald te worden.. Wel kan de belastingdienst een verzuimboete opleggen. Bij indiening na 1 april moet wel belastingrente betaald worden en bestaat de mogelijkheid dat de belastingdienst een vergrijpboete oplegt.
Pro rata voor ondernemers met deels btw-belaste en deels btw-vrijgestelde omzet
Kosten die niet duidelijk zijn toe te rekenen aan belaste dan wel vrijgestelde activiteiten (algemene kosten) zijn aftrekbaar volgens het percentage waarvoor de onderneming belaste prestaties verricht (omzetverhouding: btw-belaste omzet / totale omzet).. Wanneer de omzetverhouding niet maatgevend is voor het belaste gebruik van de kosten, dan wordt de aftrek vastgesteld op basis van het werkelijk gebruik. De ondernemer moet danwel aantonen dat zijn berekening een meer juiste benadering geeft dan de berekening op basis van omzetverhouding.
Voor de aangifte binnen 2013 moet het pro-ratapercentage steeds worden geschat, omdat het definitieve pro-ratepercentage voor dat jaar nog niet bekend is.
Herziening
Aftek van voorbelasting vindt plaats op grond van art. 15, lid 4 Wet OB plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Voor onroerende zaken en roerende zaken geldt daarbij een herzieningstermijn van negen boekjaren volgende op het boekjaar waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken en van 4 jaren volgende het het jaar waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken (steeds voor een vijfde gedeelte). Gedurende deze periode moet steeds aan het eind van het jaar worden beoordeeld of de oorspronkelijke fiscale bestemming van het goed nog wordt gevolgd.. een en ander op basis van art. 13 Uitv.besl. Wet OB.
90%-verklaring en 70%-verklaring bij levering en verhuur onroerende zaken
De levering en verhuur van onroerende zaken zijn in beginsel vrijgesteld van btw. Een uitzondering hierop is de levering of verhuur van onroerende zaken waarbij is geopteerd voor btw-heffing. opteren is slechts mogelijk wanneer de onroerende zaak volledig of nagenoef volledig wordt gebruikt voor met btw-belaste prestaties. in bepaalde gevallen volstaat 70% (zie besluit levering en verhuur van onroerende zaken).
Privegebruik auto
Wordt aangegeven in het laatste aangifte boekjaar.
Personeelsvoorzieningen en relatiegeschenken (BUA)
Op grond van art. 16 Wet OB kan de regering besluiten om in bepaalde gevallen (o.m. bij kosten die worden gemaakt voor het bevredigen van behoeften van andere ondernemers zoals werknemers) het recht op aftrek van voorbelasting uit te sluiten. Dit wetsartikel is uitgewerkt in het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting (BUA). Samengevat worden in dit besluit personeelsvoorzieningen en relatiegeschenken uitgesloten van het aftrekrecht. het gaat hierbij o.m. om:
a. kerstpakketten
b. telefoons en computers voor privegebruik
c. sport en ontspanning
d. personeelsfeesten
e. kantineverstrekkingen
f. huisvesting
Uitzondering va de uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting: indien de aanschaffings- of voortbrengingskosten danwel de kosten die door de ondernemer voor 1 bepaalde belanghebbende zijn gemaakt niet hoger zijn dan 227 euro.
In zijn uitspraak van 30 juni 2011, LJN:BT0285, heeft Hof Amsterdam beslist dat als vaststaat dat een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, Wet OB1968 tussen een dga en een bv materieel niet heeft bestaan, belastingplichtigen niet aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de niet betaalde schulden van de per beschikking aangemerkte FE.
1. X houdt alle aandelen in A BV, van waaruit hij een salaris ontvangt voor de door hem verrichte diensten als directeur van A BV. De heer X verricht geen andere activiteiten tegen vergoeding. Er is evrzocht om X en A BV aan te merken als fiscale eenheid. De belastingdienst heeft dit verzoek ingewilligd. De FE heeft de OB van juli en augustus niet afgedragen. Zowel X als A BV zijn ieder op basis van art. 43, lid 1, IW 1990 hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de niet betaalde OB en boeten, verhoogd met de kosten van invordering.
2. het per beschikking aanmerken van belanghebbenden als een FE een wettelijke grondslag mist. Aan dit oordeel ligt ten grondslag het zgn Van der Steen-arrest.
3. doordat de beschikking FE wettelijke grondslag mist, is Hof Amsterdam van oordeel dat de tenaamstelling van de in geschil zijn naheffingsaanslagen materieel bezien nimmer juist is geweest.
4. Hof Amsterdam: gelet op de parlementaire geschiedenis inzake art. 41 IW aan de beschikking FE slechts een beperkte betekenis toekomt: het dienen van de rechtszekerheid tbv de desbetreffende ondernemers. De beschikking FE biedt belastingplichtigen slechts bescherming tegen een mogelijke discussie meet de inspecteur over het bestaan van de FE en.of het tijdstip waarop deze is ingegaan. Aansprakelijkstelling in de zin van art. 43 IW louter op grond dat sprake is van een beschikking FE in strijd met doel en strekking van de beschikking inzake de FE.
5. het feit dat belanghebbenden op verzoek per beschikking zijn aangemerkt als een FE doet niets af aan het feit dat het verzoek werd ingediend naar aanleiding van later onjuist gebleken jurisprudentie.. Voorts zijn er geen aanwijzingen dat belanghebbenden een voordeel van enige omvang hebben gehad bij de aanwijzing per beschikking als FE. Het is niet van voldoende belang dat belanghebbenden gene bezwaar tegen de beschikking hebben gemaakt. Conclusie: aansprakelijkstelling is ten onrechte.
6. Reikwijdte hof Amsterdam?
7. Hof Den Bosch (20 mei 2009, 08/00173, V-N 2009/58.24) en Hof Arnhem (20 april 2010, 08/00635, V-N 2010/46.13) enerzijds en Hof Amsterdam anderzijds: in de eerste twee arresten mocht het standpunt van de belanghebbenden dat materieel nimmer een FE heeft bestaan, hen niet baten. Er is sprake van aansprakelijkheid ex art 43 IW daar niet tijdig bezwaar was aangetekend tegen de afgegeven beschikking FE. De rechtsgeldigheid kon derhalve geen punt van geschil zijn.Hof Den Bosch en Hof Arnhem hanteren een formeel standpunt (ondanks het in strijd zijn met Van der Steen-arrest). Er wordt door beide hoven niet ingegaan op het doel van art. 43 IW.
8. op basis van de parlementaire geschiedenis van art. 43, lid 1, IW moet een inhoudelijke toets worden uitgevoerd. Door aanvaarding van een amendement-Vreugdenhill is miv 1 januari 1989 de beschikking FE geïntroduceerd. In de toelichting op het amendement staat vermeld dat de introductie van een beschikking alleen dient voor de rechtszekerheid van belastingplichtigen en derden.Nu de beschikking alleen dient voor de rechtszekerheid van belastingplichtigen kan de beschikking dan ook niet dienen als instrument om belastingplichtigen op grond daarvan aansprakelijk te stellen voor de door de FE niet betaalde OB, met name als deze FE materieel niet bestaat danwel nimmer heeft bestaan.Het feit dat niet tijdig bezwaar is aangetekend kan niet als rechtvaardiging dienen voor het alsnog aansprakelijk stellen van belastingplichtigen die materieel geen FE vormen. De materiele verschijningsvorm dient de doorslag te geven.
9. de FE is een in het civiele recht niet bestaande figuur. De inspecteur heeft civielrechtelijk geen verhaalsmogelijkheden omdat er geen afgescheiden vermogen bestaat.
10. art 43 IW moet worden beperkt tot de aan de dochter toerekenbare schuld van de FE op basis van r.o. 30 in Federation of Tehcnical Industries van HvJ EU.
Veranderingen in de btw per 1 januari 2014
1. afschaffing van de integratieheffing, heeft het meest effect in de vastgoedsector (oud art. 3, lid 3, onderdeel b, Wet OB1964. Het doel van de integratieheffing is het voorkomen van concurrentieverstoringen door de btw. Zonder integratieheffing is het voor btw-ondernemers met beperkt aftrekrecht, zoals banken, verzekeringsmaatschappijen, woningcorporaties, zorginstellingen, gemeenten en andere overheidsinstellingen, fiscaal aantrekkelijk om goederen in hun eigen organisatie te fabriceren in plaats van deze aan te schaffen. Door de goederen zelf te vervaardigen, kan btw over de arbeidscomponent worden vermeden. De integratieheffing leidt er toe dat ondernemers met een beperkt aftrekrecht bij de ingebruikneming van zelf vervaardigde goederen alsnog btw zijn verschuldigd over de voortbrengingskosten. Hierdoor is er geen fiscale prikkel om de goederen in de eigen organisatie te fabriceren. De btw die de ondernemers hebben betaald ter zake van de aanschaf van materialen etc is vanwege de integratieheffing aftrekbaar, zodat dubbele heffing van omzetbelasting niet aan de orde is.
2. de afschaffing van de integratieheffing btw is ingegeven door de wens van het kabinet om knel[unten weg te nemen bij het ombouwen van bijvoorbeeld kantoren tot woningen en de verkoop van nieuwbouwwoningen door woningcorporaties. Met het verdwijnen van de integratieheffing wordt het minder efficiente ‘doe-het-zelven’ in feite fiscaal gestimuleerd. Volgens het kabinet zou deze verstoring wel meevallen. Dit omdat de integratieheffing voornamelijk bij het vervaardigen van onroerend goed aan de orde is en niet bij andere roerende goederen.
3. btw-herziening na onjuiste optie voor belaste levering van onroerende zaken, art 12a Wet OB 1968, antimisbruikmaatregel voor de mogelijkheid om te opteren voor een btw-belaste levering van onroerende zaken. Van rechtswege is de levering van onroerende zaken vrijgeseld, art. 11, lid 1, onderdeel a, tenzij wordt geopteerd voor een btw-belaste levering. Indien de koper de onroerende zaken niet voor btw-belaste doeleinden gebruikt, krijgt een naheffing van btw die de verkoper in het kader van de transactie in aftrek heeft gebracht.. In HVJ 10 oktober 2013, zaak C-622/11 (Pactor Vastgoed BV) is beslist dat de naheffing in gevallen als deze niet plaats kan vinden bij de koper. Hierdoor is art 12a vervallen.
4. samenloop btw en ovb bij levering bouwgrond, HR 22 maart 2013: er is meer duidelijkheid ontstaan over de toepassing van de vermindering voor de heffing van ovb bij opeenvolgende verkrijgingen, opgenomen in art 13 WBR. Dit artikel komt er op neer dat geen ovb is verschuldigd over het gedeelte van de prijs waarover in een voorafgaande periode van 6 maanden al door iemand anders ovb of btw is betaald.. Op basis van art. 3 Uitv. besl WBR is de termijn van 6 maanden verlengd tot 36 maanden. ook de door de vorige eigenaar betaalde grondprijs komt in mindering op de heffingsmaatstaf voor de ovb bij een volgende verkrijging
5. DTZ Zadelhoff arrest HvJ 5 juli 2012, zaak C-259/11 Ter zake van bemiddelingsdiensten voor vastgoedtransacties die uiteindelijk gestalte krijgen door middel van aandelenoverdracht is de btw-vrijstelling voor aandelentransacties van toepassing.
6. verlenging termijn toepassing btw-tarief voor renovatie en onderhoud woningen (tot 31 december 2014). Het verlaagde tarief is overigens uitsluitend van toepassing op arbeidskosten voor de renovatie- en herstelwerkzaamheden en niet op de gebruikte materialen.
7. zonnepanelen:arrest HvJ 20 juni 2013, zaak C-219/12 (Fuchs).zijn Nederlandse particulieren die zonnepanelen plaatsen op hun woning ondernemer en hebben zij daarom het recht op btw-aftrek. Dit kan volgens de staatssecretaris onder omstandigheden (antwoorden op klamervragen 25 september 2013). De belastingdienst beschouwt iedere particulier die regelmatig stroom teruglevert aan het energiebedrijf als ondernemer (antwoorden belastingdienst 7 november 2013).. Gevolg: teruggaaf btw vanwege de aanschaf en installatie. Het is daarbij niet van belang welke meter wordt gebruikt. Niet elke huizenbezitter heoft nu ook een aangifte btw in te dienen. Alleen indien men verzoekt om teruggaaf btw hoeft men zich als ondernemer aan te merken. Over het privegebruik van de zonnepanleen moet btw worden terugbetaald.
1. InleidingOp 20 juni 2013 (zaak C-219/121) heeft het Hof van Justitie (HvJ) een spraakmakend arrest gewezen genaamd ‘Fuchs’, naar de natuurlijke persoon die in 2005 voor € 38.367 op het dak van zijn woning een fotovoltaïsche installatie (hierna ook: zonnepanelen) heeft geïnstalleerd, waarvoor hem een eenmalige subsidie van € 19.020 is toegekend. Zo’n installatie kan geen elektriciteit opslaan; alle ‘geproduceerde’ elektriciteit die niet onmiddellijk wordt verbruikt door apparaten die op dat moment in de woning aanstaan, wordt (op grond van een overeenkomst met de energiemaatschappij) tegen de marktprijs aan het elektriciteitsnet geleverd. De voor het gezin van Fuchs benodigde elektriciteit wordt dan later weer bij de energiemaatschappij ingekocht tegen dezelfde prijs als de eerdere leveringsprijs.
Van 2005 tot en met 2008 heeft Fuchs 44.600 kWh elektriciteit van het net verbruikt, 11.156 kWh zelf ‘geproduceerde’ elektriciteit duurzaam aan het elektriciteitsnet geleverd en 8.645 kWh zelf ‘geproduceerde’ elektriciteit direct verbruikt. Fuchs heeft verzocht om een teruggaaf van € 6.394 aan voorbelasting over de aanschaf van zijn zonnepanelen. De Oostenrijkse rechter heeft zich vervolgens met een prejudiciële vraag tot het HvJ gewend. Het HvJ verklaart voor recht dat de exploitatie van zonnepanelen op een woning, die zodanig zijn ontworpen dat de hoeveelheid geproduceerde elektriciteit altijd minder bedraagt dan de door de exploitant in totaliteit voor privédoeleinden verbruikte hoeveelheid elektriciteit en die aan het elektriciteitsnet wordt geleverd in ruil voor een duurzame opbrengst, onder het begrip ‘economische activiteiten’ in de zin van de Btw-richtlijn valt.
Op 24 juni 2013, vier dagen na wijzing van het arrest, zijn reeds Kamervragen over de gevolgen van dat arrest gesteld.2
2. Exploitatie van zonnepanelen een economische activiteit?Het in het oog springende punt in deze zaak is de aanzienlijke reikwijdte die het HvJ toekent aan het begrip ‘economische activiteit’ en daarmee aan het btw-ondernemerschap. Voor randgevallen van het ondernemerschap, waar deze zaak zeker onder kan worden geschaard, heeft het HvJ eerder piketpaaltjes geslagen in zijn arrest van 26 september 1996 (Enkler).3 In die zaak gaat het over de verhuur van een kampeerauto die mede voor privédoeleinden was aangeschaft. Het HvJ overweegt dat als een zaak zowel voor economische als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, alle exploitatieomstandigheden moeten worden onderzocht om uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het gaat dus om a. duurzaamheid en b. een opbrengststreven. Dat zijn ook de elementen waaraan in de hier besproken zaak wordt getoetst en, zo oordeelt het HvJ, wordt voldaan nu de installatie op het dak van de woning van de exploitant elektriciteit produceert die tegen vergoeding (b) in het elektriciteitsnet wordt ingebracht op grond van een overeenkomst met het energiebedrijf ‘voor onbepaalde tijd’ zodat geen sprake is van incidentele maar van duurzame activiteiten (a).
Het is interessant na te gaan of het toetsingskader dat het HvJ hier hanteert, overeenkomt met het kader dat is ontwikkeld in de nationale jurisprudentie.
Volgens constante nationale jurisprudentie is een ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent ondernemer. Daarbij is een bedrijf een organisatie van arbeid en kapitaal die erop is gericht in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijke verkeer maatschappelijke behoeften te bevredigen. Niet is dan van belang met welk oogmerk de prestaties zijn verricht.4 Uit deze definitie blijkt het verschil met het door het HvJ aangelegde toetsingskader dat geen vereiste kent aangaande de maatschappelijke behoeftebevrediging. En juist op dat punt schuurt het mijns inziens in de zaak Fuchs.
Want welke (maatschappelijke) behoefte bevredigt Fuchs, behalve de eigen? Die van de energiemaatschappij? Dat lijkt mij onwaarschijnlijk omdat die maatschappij de door Fuchs geleverde energie, al dan niet wettelijk verplicht, zoals in Nederland5, in- en verkoopt tegen dezelfde prijs. Het (verplicht) afnemen van energie is economisch bezien ongunstig voor zowel Fuchs, die als gevolg daarvan over de aan hem teruggeleverde energie (niet aftrekbare) btw naar het algemene tarief verschuldigd is, als voor de energiemaatschappij die de (terug)leveringen ten koste ziet gaan van de leveringen/omzet waarop zij wél winst boekt. Zo bezien is Fuchs meer een soort concurrent van de energiemaatschappij. Overigens merk ik op dat het voor Fuchs hiervoor geschetste nadeel komt te vervallen als art. 8a Wet OB 1968 wordt ingevoerd. Op grond van deze bepaling, waarvan de inwerkingtreding nog bij Koninklijk Besluit moet worden geregeld, brengt de energieleverancier slechts btw in rekening over de geleverde energie voor zover die de opgewekte energie overtreft.6
Het heeft er alle schijn van dat de leveringen door Fuchs aan de energiemaatschappij (enkel) zijn ingegeven door het feit dat Fuchs technisch niet in staat is zijn zelf opgewekte energie op te slaan. Overigens zijn er wel systemen die tot een dergelijke opslag in staat zijn (die beschikken over een accu). In dat geval zal het opwekken en verbruiken van energie door een particulier niet leiden tot ondernemerschap, omdat alsdan geen sprake is van het verrichten van leveringen tegen vergoeding. De vraag rijst of die vaststelling, gelet op de door het HvJ regelmatig aangevoerde gewenste belastingneutraliteit, er niet toe moet leiden dat Fuchs evenmin als een ondernemer wordt aangemerkt. Dat is denk ik niet het geval. Beide situaties, zowel feitelijk (de energie gaat in het ene geval wel en in het andere geval niet het net in) als juridisch (in het ene geval is er wel en in het andere geval is er geen contract met de energiemaatschappij) verschillen, zodat van gelijke gevallen, noch van schending van het neutraliteitsbeginsel, sprake is.
Dat neemt niet weg dat ik geen sluitend antwoord kan geven op de vraag welke maatschappelijke behoefte Fuchs bevredigt. Een vraag die ik wel degelijk relevant acht omdat de btw een belasting is die consumptie belast. Consumptie veronderstelt op enigerlei wijze de behoeftebevrediging van personen die niet tot de eigen kring behoren. Zonder behoeftebevrediging geen consumptie en zonder consumptie geen btw, zo kan worden geredeneerd. Je kunt dan ook vraagtekens plaatsen bij dit arrest waarmee de grenzen van het ondernemerschap ver worden opgerekt.
3. Meer btw-ondernemersDoor de ruime uitleg van het begrip economische activiteit, zal het aantal btw-ondernemers in Nederland aanzienlijk toenemen; namelijk met al diegenen die net als Fuchs zonnepanelen exploiteren. Dit wordt versterkt door het feit dat de overheid de aanschaf van zonnepanelen subsidieert met een (bescheiden) bedrag van maximaal € 650. De huidige subsidieregeling is van start gegaan op 2 juli 2012 en loopt tot 28 december 2013. Het Ministerie van Economische Zaken heeft onlangs bericht dat tot en met 13 juni 2013 72.275 subsidieaanvragen zijn ingediend. Dit aantal is een indicatie voor het aantal nieuwe ondernemers dat als gevolg van het hier besproken arrest in de pijplijn zit. Overigens heeft het HvJ reeds in 2009 de vraag of een subsidie gevolgen heeft voor het recht op aftrek van voorbelasting, in negatieve zin beantwoord.7
Het is verder de vraag of al die ondernemers zich ook daadwerkelijk zullen aanmelden bij de Belastingdienst. Een groot aantal van hen zal onwetend zijn en zich daardoor niet aanmelden, hoewel zij daartoe strikt genomen, wel verplicht zijn. Een ander deel zal het ondernemerschap domweg niet zien zitten vanwege de administratieve verplichtingen die daar nu eenmaal aan kleven. Als we echter uitgaan van een ideale wereld waarin al die nieuwe ondernemers zich aanmelden, staat de Belastingdienst een aanzienlijke uitbreiding van zijn administratieve en controlerende taken te wachten. Dat betekent een hoop werk voor de ambtenaren en daarmee aanzienlijke kosten (die de belastingbetaler zal moeten ophoesten) terwijl daar per saldo, zo veronderstel ik, weinig tot geen belastinginkomsten tegenover zullen staan. Deze veronderstelling baseer ik op de gevolgen van de toepassing van de zogenoemde ‘kleine ondernemersregeling’.8
4. De kleine ondernemersregelingNatuurlijke personen komen, voor zover zij voldoen aan hun administratieve verplichtingen, in aanmerking voor de kleine ondernemingsregeling (hierna: KO-regeling) mits na aftrek van de voorbelasting in een jaar aan de fiscus minder dan (thans) € 1.883 btw moet worden betaald. Het lijkt mij dat exploitanten van zonnepanelen onder die grens zullen blijven – ook na het eerste jaar – zodat zij van die regeling gebruik kunnen maken. Waarschijnlijk blijft de verschuldigdheid per saldo zelfs onder € 1.346 steken (je mag dan een omzet van ruim € 12.000 per jaar realiseren). In dat geval hoeft in het geheel geen btw te worden betaald aan de fiscus. Tussen die twee bedragen is de korting 2,5 x het verschil (€ 1.883 – btw-bedrag x 2,5). Deze btw-korting wordt verkregen met behoud van het recht op vooraftrek mits een administratie wordt gevoerd. Nu zal het met de administratieve lasten voor de exploitant van zonnepanelen in de praktijk wel meevallen omdat de door de energiemaatschappij geplaatste energiemeters de opgewekte en de verbruikte energie zullen registreren en salderen. De energiemaatschappij zal vermoedelijk ook gebruik maken van de mogelijkheid tot ‘self-billing’ zodat de exploitant van zonnepanelen zelf geen btw-facturen uitreikt. De drempel om de KO-regeling toe te passen is dan ook klein. Als aan de voorwaarden wordt voldaan, kan de regeling – zonder dat daarvoor toestemming hoeft te worden gevraagd – worden toegepast bij de laatste aangifte van het jaar. Bovendien kan op verzoek een jaaraangifte (in plaats van een kwartaalaangifte) worden uitgereikt, zodat de werkzaamheden rond het doen van de aangifte tot een minimum worden gereduceerd. Van de administratieve verplichtingen kan overigens ontheffing worden gevraagd als de eerder genoemde grens van € 1.346 niet wordt overschreden. De keerzijde van die ontheffing is dat geen vooraftrek geclaimd kan worden. Maar als men niets met de gevolgen van het btw-ondernemerschap te maken wil hebben, lijkt dit de koninklijke weg die zeker interessant is voor diegenen die in het verleden panelen hebben aangeschaft.
Gelet op het hiervoor geschetste scenario: veel (perceptie)kosten en weinig belastinginkomsten, kan ik mij het één en ander voorstellen bij de Kamervraag aan de minister van Financiën9 of hij bereid is met Oostenrijk, Duitsland en andere gelijkgestemde landen, te pleiten voor een aanpassing van de Btw-richtlijn, waardoor het begrip ‘economische activiteit’ een beperktere uitleg krijgt, zodat goederen die in en om het huis geproduceerd worden en voornamelijk gebruikt worden voor eigen consumptie (direct of uitgesteld) worden uitgezonderd.
5. Ambtshalve teruggaven?Een andere Kamervraag aan de minister van Financiën10 luidt als volgt: onder welke omstandigheden en met hoeveel jaar terugwerkende kracht kunnen mensen de btw, die zij betaald hebben over zonnepanelen, de installatie van zonnepanelen en een deel van de constructie waarop deze zijn geplaatst, via de vooraftrek terugontvangen? De beantwoording van deze vraag zal de minister niet al te veel hoofdbrekens kosten. In het Besluit ‘ambtshalve verminderen of teruggeven’11 is immers in § 5 expliciet bepaald dat nieuwe inzichten als gevolg van nieuwe jurisprudentie geen aanleiding geven tot ambtshalve teruggaven, tenzij het arrest van het HvJ van 13 januari 2004 (Kühne & Heitz)12 en de daarop gebaseerde latere jurisprudentie tot een gunstiger resultaat leiden. Op die uitzondering kan echter alleen een beroep worden gedaan als men niet heeft berust in de uitspraak, maar gebruik heeft gemaakt van zijn recht een (negatieve) beschikking omtrent het ondernemerschap aan de (hoogste) rechter voor te leggen. Bij mijn weten is over dit onderwerp niet eerder tot aan de hoogste instantie geprocedeerd; ik heb maar één uitspraak over een vergelijkbare zaak (van een lagere rechter) kunnen vinden.13
6. Vermogensetikettering: roerend of onroerend?Naast de gesignaleerde gevolgen voor het aantal btw-ondernemers roept het arrest Fuchs ook de technische vraag op of een fotovoltaïsche installatie als een roerende dan wel als onroerende zaak moet worden aangemerkt. Voor de beantwoording van die vraag heeft het HvJ eerder aanwijzingen gegeven in zijn arrest van 16 januari 2003 (Maierhofer).14 Daar lag de vraag voor of de verhuur van demontabele prefab gebouwen als de verhuur van roerende of onroerende zaken moest worden aangemerkt. Het HvJ oordeelde in die zaak dat sprake was van verhuur van onroerende zaken. Voor die kwalificatie is volgens het HvJ namelijk niet vereist dat de constructie onlosmakelijk met de grond is verbonden, maar wel dat deze niet gemakkelijk te demonteren en te verplaatsen is (het verplaatsen van de prefab gebouwen duurde wel tien dagen en daar waren acht personen voor nodig en dat was dus niet ‘gemakkelijk’). Ik heb begrepen dat het plaatsen van zonnepanelen een relatief eenvoudige klus is; binnen een halve dag liggen deze op hun plaats. De panelen kunnen ook eenvoudig worden meegenomen bij verhuizing van de bewoner. Op basis daarvan lijkt het mij dat de panelen als roerende investeringsgoederen kwalificeren. Daarmee vallen de zonnepanelen binnen het bereik van het zogenoemde keuzevermogen. Dit betekent dat, indien de installatie volledig zakelijk wordt geëtiketteerd, het privégebruik, waaronder te verstaan de energie die direct wordt verbruikt (in deze zaak 44% van de opgewekte energie) en die, als ik het goed zie, niet tegen vergoeding aan het energiebedrijf wordt geleverd, als een fictieve levering in de heffing moet worden betrokken. Voor de maatstaf van die heffing kan worden aangesloten bij de ‘normale’ aanschafprijs.15 Ook over de energie die aan de energiemaatschappij wordt geleverd is – afgezien van de effecten van de KO-regeling – btw naar het algemene tarief van thans 21% verschuldigd. De wegens deze (fictieve) leveringen verschuldigde btw loopt zolang de zonnepanelen hun werk doen en dat is – als we de fabrikanten geloven – 20 tot 25 jaar.
Als de zonnepanelen als onroerende goederen moeten worden aangemerkt, is met ingang van 1 januari 2011 enkel de voorbelasting aftrekbaar die evenredig is aan het gebruik voor de bedrijfsactiviteiten.16 De bij aanvang gemaakte schatting omtrent het privégebruik wordt daarna gedurende de herzieningsperiode van (voor onroerende goederen) tien jaar gevolgd17 en zo daartoe aanleiding is gecorrigeerd aan de hand van de meterstanden. Het voordeel van die aftrekbeperking ‘aan de voet’ is dat nadien geen bijtelling geldt wegens het privégebruik. Behoudens eventuele herzieningsperikelen ben je dus in één keer klaar.
Deze systematiek voor onroerend goed: ‘aftrekbeperking aan de voet’, heeft de wetgever bereikt door in de laatste volzin van art. 15, lid 1, Wet OB 1968 te bepalen dat art. 4, lid 2, onderdeel a, (de fictieve dienst), niet van toepassing is. Door in art. 15, lid 1, Wet OB 1968 echter niet tevens te verwijzen naar art. 3, lid 3 (de fictieve levering) is met de fictie dat energie voor de btw als een lichamelijke zaak moet worden aangemerkt18 en dus sprake is van een levering (en niet van een dienst) geen rekening gehouden. Deze omissie zou kunnen worden aangegrepen, tegen het doel van de wetgever in, te bepleiten dat in dit geval – ondanks het feit dat het hier het privégebruik van een onroerende zaak betreft – tóch bij aanschaf volledig aftrekrecht te claimen. Wellicht dat dit standpunt in procedures zal worden ingenomen.
7. ConclusieHet HvJ heeft een zeer ruime uitleg aan het begrip ‘economische activiteit’ en daarmee het btw-ondernemerschap gegeven. Zo ruim dat daar ook de exploitatie van zonnepanelen onder valt. Een groot reservoir aan btw-ondernemers is daarmee aangeboord. De vraag rijst of die uitleg niet te ruimhartig is nu het HvJ in zijn overwegingen geen aandacht besteedt aan de mijns inziens relevante vraag of Fuchs’ streven is gericht op enige ‘maatschappelijke behoeftebevrediging’.
Voor de Belastingdienst zullen de positieve gevolgen van dit arrest niet opwegen tegen de negatieve; tegenover het vele extra werk staan geen of zelfs negatieve belastinginkomsten. De particulier vaart er echter wel bij; hij kan de voorbelasting op de zonnepanelen, volledig en in één keer in aftrek brengen en hoeft met toepassing van de KO-regeling niet of nauwelijks btw te betalen over de door hem gebruikte/geleverde energie. Zo bezien is dit arrest een stevige stimulans voor investeringen in duurzame energie. Wie kan daar nu tegen zijn?
|
|
| 1 | HvJ 20 juni 2013, zaak C-219/12, NTFR 2013/1391 met commentaar van Sanders. Zie ook de conclusie van A-G Sharpston van 7 maart 2013, NTFR 2013/957, met commentaar van Blank. |
| 2 | Kamerstukken II, 2012–2013, nr. 2013Z13043, Vragen van de leden Omtzigt en Agnes Mulder aan de staatssecretaris van Financiën en de minister van Economische Zaken (ingezonden 24 juni 2013). |
| 3 | HvJ 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler), V-N 1997/6.22. |
| 4 | Zie HR 12 juni 1996, nr. 31.175, BNB 1996/346 met noot Simons. |
| 5 | In Nederland is de energiemaatschappij op grond van art. 31c Elektriciteitswet verplicht de aan het net geleverde energie af te nemen tegen de marktprijs. |
| 6 | Art. 8a Wet OB 1968 bepaalt dat de energiemaatschappij onder omstandigheden enkel over de per saldo geleverde elektriciteit btw hoeft te voldoen. De met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit blijft zo buiten de heffing van btw. |
| 7 | HvJ 23 april 2009, zaak C-74/08 (PARAT Automotive Cabrio), NTFR 2009/996 met commentaar van Sanders. |
| 8 | Zie art. 25 Wet OB 1968 en art. 281 e.v. BTW-richtlijn. |
| 9 | T.a.p. |
| 10 | T.a.p. |
| 11 | Besluit van 10 december 2009, nr. CPP2009/2461M, Stcrt. 2009, 19523, NTFR 2010/3 met commentaar van Thomas. |
| 12 | HvJ 13 januari 2004, zaak C-453/00, (Kühne & Heitz), NTFR 2004/116 met commentaar van Pechler. |
| 13 | Rechtbank Arnhem 2 februari 2006, nr. AWB 05/2766, V-N 2007/32.25. |
| 14 | HvJ 16 januari 2003, zaak C-315/00 (Maierhofen), NTFR 2003/177 met commentaar van Nieuwenhuizen. |
| 15 | Zie art. 3, lid 3, onderdeel a, in verbinding met art. 8, lid 3, Wet OB 1968. |
| 16 | Zie art. 15, lid 1, Wet OB 1968 (de laatste twee volzinnen). |
| 17 | Zie art. 13 e.v. Uitv.besch. OB 1968. |
| 18 | Op grond van art. 15, lid 1, BTW-richtlijn wordt – onder meer – elektriciteit als een lichamelijke zaak beschouwd. Zie ook art. 3, lid 7, Wet OB 1968. |
1. HR oordeelt op 4 oktober 2013 in twee zaken dat zowel het ter beschikking stellen van kantoorruimte in de woning en garage als de verhuur van in het souterrain van de woning gelegen kantoorruimte en archiefruimte tezamen dor een dga en zijn echtgenote aan de BV van de dga kwalificeren als een economische activiteit (HR 4 oktober 2013, nr. 12/03696, V-N 2-13/50.21 en HR 4 oktober 2013, nr. 12/02177, V-N 2013/51.15).
2. het begrip ‘economische activiteit” dient onder verwijzing naar Europese rechtspraak een ruime werkingssfeer toegekend te worden.
3. als een zaak naar haar aard zowel voor economische als pivedoeleinden kan worden gebruikt, alle exploitatieomstandigheden moeten worden onderzocht om na te gaan of een ieder deze zaak daadwerkelijk gebruikt om er duurzaam voordeel uit te verkrijgen (HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94, Renate Enkler, V-N 1997, HvJ EU 19 juli 2012, nr. C-263/11, Ainars Redlihs, C-263/11, V-N 2013/31.15, HvJ EU 20 juni 2013, C-219/12 Thomas Fuchs).
4. i.c. oordeelt de HR dat belanghebbende voldoet aan de bewijslast (dat hij deze zaak ook daadwerkelijk gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen) als hij aannemelijk maakt dat hij de ruimten (en in de andere zaak eveneens de garage) duurzaam ter beschikking stelt aan een derde om te worden gebruikt als kantoorruimte (en in de andere zaak respectievelijk als parkeerruimte voor de bedrijfsauto), deze derde de ruimten ook hiervoor gebruikt en hij hiervoor een vergoeding ontvangt.
5. voorts oordeelt de HR in zaak 12/03696 dat voor de verhuur van dergelijke ruimten in een woning partijen desgewenst kunnen opteren voor BTW-belaste verhuur. Dit geldt ook als het gaat om onzelfstandige gedeelten van een gebouw.
6. volgens de auteur is er strijdigheid met Europese rechtspraak. Dit omdat de ruimten zich niet kwalificeren voor daadwerkelijke verhuur aan derden.Wie wil immers een kantoorruimte huren zonder zelfstandige ingang, zonder sanitaire voorzieningen, zonder watervoorziening en die ook nog eens gelegen is naast priveruimten?
7. hoe verhouden deze arresten zich met een eerdere uitspraak van de HR, zijnde HR 23 december 1998, nr. 33766, BNB 1999/76. Dit laatste arrest verschilt van de latere twee doordat in het eerste arrest de dga alleen verhuurt aan de Bv en in de latere twee arresten hij verhuurt samen met zijn echtgenoot. In het eerste arrest wordt geconcludeerd dat geen sprake is van een economische activiteit daar de dga de daartoe vereiste zelfstandigheid ontbeert aangezien de dga bij de vennootschap in dienstbetrekking is. ten tijde van het eerste arrest had het HvJ de zaak Heerma nog niet gewezen (HvJ EG 27 januari 2000, nr. C-23/98, BNB 2000/297). In Heerma wordt de verhuur van ligboxenstal aan de maatschap waarvan hij maat is gekwalificeerd als een economische activiteit.
8. een dga die (alleen) een ruimte verhuurt aan zijn BV dit eveneens zelfstandig doet. het feit dat deze dga al dan niet in loondienst is bij zijn BV doet daaraan niets af. Met andere woorden, HR 23 december 1998, nr. 33766, BNB 1998/76 verloor door de latere Europese rechtspraak zijn belang voor andere zaken.
9. vastgoedbesluit. de verhuur van onroerende zaken is op basis van art. 135, lid 1, BTW-richtlijn in beginsel vrijgesteld van BTW-heffing. Lidstaten kunnen op basis van art. 137, lid 1, onderdeel d, BTW-richtlijn aan belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen voor de verhuur en verpachting van onroerende goederen. Het staat de lidstaten vrij de omvang van dit keuzerecht te beperken.
10. de Nederlandse wetgever heeft besloten dat verhuur woningen vrijgesteld is van BTW. Opteren is hierbij niet mogelijk. Op basis van art. 11, lid 1, onderdeel b, onder 5 Wet OB kunnen partijen kiezen voor belaste verhuur van onroerende zaken met uitzondering van andere gebouwen en gedeelten daarvan die als woning worden gebruikt. De staatssecretaris van Financien neemt in onderdeel 7.3.1 van zijn besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M het standpunt in dat opteren voor belaste verhuren van een deel van een onroerende zaak alleen mogelijk is als deze zaak voor de BTW-heffing als zelfstandig kwalificeert. In de optiek van de staatssecretaris is daarvan sprake als de onroerende zaak fysiek is afgescheiden van een andere onroerende zaak en in het economisch opzicht zelfstandig is te gebruiken. De staatssecretaris van Financien keurt echter op basis van de hardheidsclausule goed dat partijen eveneens voor onzelfstandige gedeelten van een onroerende zaak kunnen opteren voor BTW-belaste verhuur. Deze verhuur geldt nadrukkelijk niet voor een of meer werknemers in een woning of een pantry om in de optiek van de staatssecretaris van Financien onbedoeld gebruik te voorkomen.De HR oordeelt echter dat partijen ook kunnen kiezen voor BTW-belaste verhuur van onzelfstandige gedeelten van een gebouw (muv delen die als woning worden gebruikt). Dit betekent dat de uitspraak van de HR het besluit van de staatssecretaris heeft achterhaalt.
10. gevolgen uitspraken:de arresten van de HR leiden ertoe dat dga’s een substantieel deel van de BTW op hun nieuwbouwwoningen in aftrek kunnen brengen. miv 1 januari 2011 is de aftrek van voorbelasting echter beperkt tot dat deel van de woning dat de dga voor belaste handelingen gebruikt (art. 15, lid 1, laatste alinea Wet OB). Tegenover de beperking van het recht op aftrek van voorbelasting dat ziet op het privegebruik van de onroerende zaak staat dat de ondernemer geen BTW meer hoeft te voldoen over het privegebruik van die onroerende zaak. Desalniettemin kan de aftrek fors zijn voor de werkkamer en de bijvoorbeeld de garage.
11. Er zijn wel een aantal voorwaarden: a. partijen moet het mogelijk zijn om te opteren voor BTW-belaste verhuur (art. 11, lid 1, onderdel b, onder 5). Opteren kan alleen als zij daarvoor kiezen in de schriftelijke overeenkomst danwel gezamenlijk daartoe een verzoek indienen bij de inspecteur. Voorts dienen in de huurovereenkomst een aantal formele bepalingen opgenomen te worden (art. 6a Uitv besch Wet OB). b. de dga dient de nieuwbouwwoning voor de btw te etiketteren als bedrijfsvermogen voor de BTW. Op basis van art. 15, lid 4, Wet OB dient de ondernemer in beginsel op het moment dat hij de (deel)factuur van het investeringsgoed ontvangt, een keuze te maken om dit investeringsgoed al dan niet (gedeeltelijk) te etiketteren als bedrijfsvermogen. In HR 15 april 2011, nr. 10/00275, BNB 2011/191 oordeelt de HR dat de ondernemer deze keuze uiterlijk kan maken in het tijdvak waarin hij dit investeringsgoed in gebruik neemt. Voor een onroerende zaak geldt dat het eerste moment van ingebruikname niet gelijk hoeft e zijn aan het moment waarop de onroerende zaak wordt opgeleverd.
12. misbruik van recht zoals genoemd in de zaak Haviltex (HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02) is niet aan de orde en kan om die reden de aftrek van voorbelasting op nieuwbouwwoningen niet worden geweigerd.
13. als de dga, al dan niet tezamen met zijn echtgenote, alleen voor de verhuur van een deel van de woning kwalificeert als btw-ondernemer, vormt hij doorgaans een FE voor de OB met zijn BV. Dit betekent dat de inspecteur dit per beschikking bevestigt en de FE haar BTW-schulden niet voldoet, de ontvanger de dga al dan niet samen met zijn echtgenote, op grond van art. 43, lid 1, Inv w. aansprakelijk kan stellen voor deze btw-schulden. Dit risico kan de dga vermijden door de huurovereenkomst op te zeggen en gelijktijdig schriftelijk meldt aan de inspecteur dat hij niet langer deel uitmaakt van de per beschikking bevestigde FE.
Algemeen
1. met de wet op de OB 1968 wordt in NL consumptief verbruik belast.
2. over de omzet voor economische activiteiten wordt door een als zodanig handelende ondernemer BTW in rekening gebracht.
3. de ondernemer brengt de BTW op zijn inkoop in aftrek, indien en voorzover er met BTW belaste activiteiten worden evrricht.
4. soms verrichten ondernemers ook niet-economische activiteiten.
5. kan de daarop betrekking hebbende inkoop-BTW dan ook in vooraftrek worden gebracht?
Samengestelde activiteiten
6.6. het begrip economische activiteit = definitie terug te vinden in artikel 9, lid 2, BTW-richtlijn. De definitie is nader ingevuld in de jurisprudentie.
7. uit de jurisprudentie blijkt dat het begrip economische activiteit een ruime werking heeft (BG van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW).
8. zo worden bijvoorbeeld handelingen aan een economische activiteit als een economische activiteit gekwalificeerd (HvJ EEG 14 februari 1985, nr. 268/83, Rompelman). .
9. deze ruime werking wordt door een aantal randvoorwaarden beperkt. I. er is sprake van een niet-economische activiteit indien de belastingplichtige optreedt in een andere hoedanigheid, bijvoorbeeld als consument of als overheid (art. 13, lid 1 BTW-richtlijn). II. ook geldt als voorwaarde dat de belastingplichtige een tegenprestatie ontvangt. Indien binnen een onderneming enerzijds activiteiten tegen een vergoeding worden verricht en anderzijds uitsluitend om niet, is in elk geval voor een gedeelte sprake van een economische activiteit.
10. de niet-economische activiteit kan in een economische activiteit opgaan wanneer sprake is van een zodanige samenhang, dat beide activiteiten als een geheel moeten worden beschouwd, oftewel samengestelde activiteiten.
11. uit de literatuur blijkt niet veel over deze samengestelde activiteiten. De jurisprudentie heeft wel een invulling gegeven.
Jurisprudentie
12. uitgangspunt is dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig wordt beschouwd.
13. eerste uitzondering hierop: als de prestatie als een samenhangende prestatie wordt gezien. Dit is het geval als twee of meer elementen zodanig nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief als 1, niet te splitsen prestatie moeten worden beschouwd.
14. tweede uitzondering: wanneer een hoofdprestatie en (een) bijkomende prestatie (s) daarbij opgaat of opgaan in de hoofdprestatie. Van een bijkomende prestatie is sprake indien die prestatie op zich zelf voor de klant geen doel is, maar slechts de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk maakt. Om de bijkomende prestatie en de hoofdprestatie te bepalen wordt onder meer gekeken naar de functie en omvang van de prestaties.
15. indien sprake is van 1 samengestelde prestatie, wordt bekeken of deze kwalificeert als een (bepaald soort) dienst of levering. Dit hangt af van de kenmerkende elementen van de samengestelde prestatie (HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), onderdeel 29; HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (levob), onderdeel 20; HvJ EG 29 maart 2007, nr. C-111-05 (Aktiebolaget), onderdeel 22; HvJ EU 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere), onderdeel 21 en 22 en HvJ EU 10 maart 2011, nr. C-497/09 (Bog), onderdeel 53).
16. samengestelde prestaties bestaan uit meerdere elementen die als zelfstandig of als een geheel moeten worden gekwalificeerd. Dit principe doet zich ook voor indien een ondernemer binnen zijn onderneming samengestelde economische en niet-economische activiteiten verricht. In bepaalde gevallen zijn de activiteiten binnen een onderneming zodanig met elkaar verweven dat het lastig is vast te stellen of deze te onderscheiden deelactiviteiten als zelfstandig of als een geheel moeten worden gekwalificeerd.
17. zelfstandigheidsvraag: kunnen de samengestelde activiteiten als gesplitst of als een geheel worden gekwalificeerd. Om de zelfstandigheid van de activiteiten vast te stellen, wordt beoordeeld in hoeverre een samenhang tussen de activiteiten aanwezig is. Eerst wordt gekeken of de activiteiten kunstmatig uit elkaar worden gehaald indien ze als zelfstandig worden beschouwd. Hierbij wordt o.a. gekeken naar maatschappelijke opvattingen (Hof Arnhem 23 oktober 2001, nr. 99/3638). Daarnaast wordt gekeken in hoeverre er een nauwe samenhang is tussen beide activiteiten. De nauwe samenhang wordt aangenomen indien beide activiteiten wederzijds afhankelijk zijn. Het onontbeerlijkheidscriterium wordt in de jurisprudentie bij deze beoordeling in acht genomen (HR 25 januari 1995, nr. 29652, BNB 1995/216).
18. kwalificatievraag: indien de samengestelde activiteit als 1 activiteit wordt beschouwd, wordt bekeken of de samengestelde activiteit als een economische activiteit of niet-economische activiteit kwalificeert. Uit jurisprudentie blijkt dat ook voor het bepalen van de hoofdactiviteit en de bijkomende activiteit wordt gekeken naar de kenmerkende elementen van de samengestelde activiteit. Een van de beoordelingscriteria is de maatschappelijke opvatting (Hof Arnhem 23 oktober 2001, nr. 99/3638)
19. wanneer de maatschappelijke opvatting geen duidelijke doorslag kunnen geven, wordt gekeken naar een tweetal factoren.
20. 1: de statutaire doelomschrijving (HR 11 me 2012, nr. 11/02840, BNB 2012/287 en HR 15 december 1999, nr. 34958, BNB 2000/128)
20. 2: de omvang van beide activiteiten (HR 16 juni 1993, nr. 28619, BNB 1993/256).
nationale visie
21. art. 15 Wet OB: de BTW kan in vooraftrek worden gebracht voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen.
22. op nationaal niveau wordt no g steeds de lijn van de samengestelde activiteiten gevold. Dat blijkt uit het besluit van de Staatssecretaris van Financien d.d. 25 november 2011