Wanneer is er sprake van een onzakelijke lening?
R.o 3.3.3 van BNB 2012(voordat met toekomt aan r.o. 3.3.3. diet eerst te worden beoordeeld of sprake is van een schijnlening, bodemloze put of deelnemerschapslening)
r.o. 3.3.3: “Indien met inachtneming van het hiervoor in 3.3.2. overwogene geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met de vennootschap gelieerde partij, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zouhebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder danwel dochtervennootschap te dienen, Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (vgl HR 9 mei 2008, nr. 43849, BNB 2008/191). Hierna zal een zodanoge lening worden aangeduid als een onzakelijke lening”. In BNB 2008/191 oordeelde de HR dat een afwaarderingsverlies op een onzakelijke lening omhoog van aftrek was uitgesloten. In BNB 2012/37 werd het afwaarderingsverlies op een onzakelijke lening omlaag niet in aftrek toegelaten.. Een onzakelijke lening is een lening tussen gelieerde partijen (r.o. 3.3.2 van BNB 2012/37). Een lening tussen onafhankelijke derden kan geen onzakelijke lening zijn. Wanneer dsprake is van eengelieerde partij is nog niet in de jurisprudentie behandeld. Waarschijnlijk wel ruimer dan art. 10a, lid 4 Wet Vpb.
Wanneer de gelieerdheid ontstaat tegelijk (in samenhang) met de verstrekking van de lening, is de onzakelijke-leningjurisprudentie (in beginsell) niet van toepassing (HR 3 mei 2013, BNB 2013/170).
Waarom is het verlies op een onzakelijke lening omhoog van aftrek uitgesloten
In BNB 2008/191: oordeelde de HR dat het afwaarderingsverlies op een onzakelijke lening omhoog van aftrek is uitgesloten, omdat de vennootschap die een onzakelijke lening aan haar aandeelhouder heeft verstrekt, het debiteurenrisico op zich heeft genomen met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder te dienen.
Waarom is het verlies op een onzakelijke lening omlaag van aftrek uitgesloten
In BNB 2012/37 laat de HR het afwaarderingsverlies op een onzakelijke lening omlaag niet in aftrek toe Motivering hiervoor is weergegeven in r.o. 3.3.3 een vennootschap die een onzakelijke lening aan haar dochtermaatschappij verstrekt heeft het debiteurenrisico aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van (…) dochtervennootschap te dienen. Het e.e.agebeurt in de deelnemingssfeer.
Waarom is het verlies op een onzakelijke lening opzij van aftrek uitgesloten
Volgens Heithuis is een afwaarderingsverlies op een onzakelijke lening opzij aftrekbaar (WFR 2013/998)
Auteur deelt de visie van Heithuis niet daar bij een lening die een vennootschap verstrekt aan haar zustervennootschap binnen het bereik van de onzakelijke-leningjurisprudentie valt, omdat de crediteur en debiteur gelieerd zijn. Als voldaan is aan de definitie van onzakelijke lening dan is het afwaarderingsverlies op een lening opzij van aftrek uitgesloten op grond van het totaalwinstconceptie.
De onzakelijke lening in de TBS-sfeer
De HR heeft het basisarrest over de onzakelijke lening (HR 25 november 2011, BNB 2012/37) van overeenkomstige toepassing verklaard in de TBS-sfeer (HR 25 november 2011, BNB 2012/78, r.o. 3.3).
In de TBS-sfeer kan een onzakelijke lening omhoog zich niet voordoen.
In de TBS-sfeer zal het bij een onzakelijke veelal gaan om een lening van de aandeelhouder (natuurlijk persoon) aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft.
1. hoe kwalificeert de geldverstrekking: BNB 2012/37: in beginsel is de civielrechtelijke vorm van de geldverstrekking beslissend is bij de bepaling of fiscaal gezien sprake is van een lening. Daarom dient allereerst getoetst te worden of de geldverstrekking civielrechtelijk gezien kwalificeert als een lening dan wel als kapitaal.
2. is sprake van 1 van de drie uitzonderingen uit BNB 1988/217?: de schijnlening, deelnemerschapslening en bodemlozeputlening. Er dient te worden beoordeeld of sprake is van 1 van deze uitzonderingen, waardoor de lening niet meer als lening kwalificeert.
3. zou een onafhankelijke derde de lening ook hebben verstrekt? de HR oordeelt in BNB 2012/37 dat wanneer een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet “at arm’s length” is bepaald, er voor de fiscale winstberekening moet worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Vervolgens is naast het rentepercentage van belang wat partijen zijn overeengekomen (met betrekking tot de zekerheden en de looptijd van de lening). Wanneer echter de rente zodanig moet worden aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden, dan heeft de partij die de lening verstrekte een debiteurenrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen en handelt men, met de aanvaarding van deze risico’s, in de hoedanigheid van gelieerde entiteit met de bedoeling het belang van de gelieerde vennootschap te dienen.
4. onzakelijk worden gedurende looptijd: in BNB 2012/37 en in de literatuur is het onzakelijk worden van de lening gedurende de looptijd aan de orde gekomen. In BNB 2013/148 oordeelt de HR dat een van oorsprong zakelijke lening tijdens de looptijd door het nalaten van het (onder)nemen van actie door de crediteur alsnog onzakelijk kan worden. Hierbij moet dan de vraag worden gesteld hoe een onafhankelijke derde zou handelen. Marres (WFR 2012/142) is van mening dat een lening die bij aanvang zakelijk is, niet onzakelijk kan wordemn ten gevolge van omstandigheden buiten de wil van partijen, zoals een wijziging in de conjunctuur of van de concurrentiepositie van de onderneming van de debiteur.
5. indien het antwoord bij stap 3 “nee”luidt: zijn er bijzondere omstandigheden waardoor de lening toch als zakelijke lening kan blijven kwalificeren? BNB 2008/191 en BNB 2012/37: de HR haalt bijzondere omstandigheden aan.
6. bewijslast en aannemelijk maken: de bewijslast van punt 4 ligt bij de inspecteur, de bewijslast van punt 5 bij de belastingplichtige.
7. in BNB 2012/37 is duidelijk geworden dat een lening niet kan worden opgeknipt en dat daarom voor de lening in het geheel moet worden beoordeeld of deze zakelijk is of niet.
8. BNB 2013/109: verlies op gelieerde garantie is niet aftrekbaar.
9. BNB 2013/148: een zakelijke lening kan gedurende de looptijd onzakelijk worden.Er dient beoordeeld te worden hoe een onafhankelijke derde in deze situatie zou handelen. Een bank is geen onafhankelijke derde.
10. Rechtbank Noord-Nederland 24 september 2013: lening wordt gedurende looptijd onzakelijk en verlies op borgstelling niet aftrekbaar.