Hof Amsterdam oordeelt dat, in het kader van bezwaar en beroep tegen een informatiebeschikking, ook de gerechtvaardigdheid van de aan een onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking te verbinden omkering van de bewijslast voorwerp van geschil kan zijn. De Hoge Raad oordeelt dat de middelen of klachten niet tot cassatie kunnen leiden (art. 81 Wet RO).

Datum: 14-10-2016 ECLI: ECLI:NL:HR:2016:2299 Editie: 21 oktober Instantie:Hoge Raad Rubriek: Fiscaal bestuurs(proces)recht Uitgavenummer:V-N Vandaag 2016/2217 Wetsartikelen: Algemene wet inzake rijksbelastingen, 52 ,Algemene wet inzake rijksbelastingen, 52a

Belanghebbende, X, is een vennootschap onder firma die een Italiaans restaurant drijft. In geschil is of de inspecteur terecht een informatiebeschikking heeft genomen met betrekking tot de aan X op te leggen naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonbelasting over de tijdvakken 2008 en 2009, alsmede met betrekking tot de aan haar vennoten op te leggen aanslagen IB/PVV 2008 en 2009.

Hof Amsterdam (MK I, 28 mei 2015, 14/00419, V-N Vandaag 2015/1452) oordeelt dat in het kader van bezwaar en beroep tegen een informatiebeschikking ook de gerechtvaardigdheid van de aan een onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking te verbinden omkering van de bewijslast voorwerp van geschil kan zijn. Dit blijkt uit de wetsgeschiedenis. In het onderhavige geval concludeert het hof dat de in de informatiebeschikking geconstateerde gebreken onvoldoende zijn om de zware sanctie van omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. Het hof overweegt hierbij dat de wel aanwezige Z-afslagen voldoende basis vormen om de hoogte van de omzet te kunnen bepalen. Het hof vernietigt de informatiebeschikking.

De Hoge Raad oordeelt dat de middelen of klachten niet tot cassatie kunnen leiden (art. 81 Wet RO).

Aantekeningen:

4.3.2.Ook in hoger beroep is gesteld dat het ontbreken van de gegevensdragers de toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigt, omdat dit, gelet op de aard van de ontbrekende gegevensdragers, naar maatstaven van evenredigheid en van proportionaliteit (hierna tezamen: proportionaliteit), een te zware sanctie zou zijn. Deze stelling roept allereerst de vraag op of in het kader van bezwaar respectievelijk beroep tegen een informatiebeschikking ook de gerechtvaardigdheid van het (mogelijk) aan die beschikking te verbinden gevolg voorwerp van geschil kan zijn. Op het eerste gezicht lijkt deze vraag ontkennend te moeten worden beantwoord. Blijkens de tekst van artikel 27e, eerste lid, AWR is de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast immers eerst aan de orde, indien de informatiebeschikking onherroepelijk is komen vast te staan. Uitgaande van deze systematiek ligt het voor de hand dat de geoorloofdheid van die sanctie eerst in het kader van een bezwaar of beroep tegen een belastingaanslag voorwerp van geschil kan zijn. Hier staat tegenover dat de omkering en verzwaring van de bewijslast volgens de artikelen 25, derde lid, en 27e, eerste lid, AWR zo nauw aan de informatiebeschikking is verbonden – naar de tekst van de wet is die sanctie daarvan een onvermijdelijk gevolg –, dat het nemen van een informatiebeschikking tevens als een besluit tot toepassing van de daaraan verbonden sanctie kan worden beschouwd. Bezien vanuit deze optiek zou het mogelijk moeten zijn om ook in het kader van bezwaar en beroep tegen een informatiebeschikking (mede) de gerechtvaardigdheid van de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde te stellen.

4.3.3.

In de toelichting op de Nota van Wijziging die tot de invoering van de informatiebe-schikking heeft geleid is hierover het volgende opgemerkt:
“De belanghebbende kan tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep komen. Hij kan zich bijvoorbeeld op het standpunt stellen dat hij reeds aan zijn verplichtingen heeft voldaan of dat hij niet aan het verzoek hoefde te voldoen. Daarnaast kan de belanghebbende aanvoeren dat het onredelijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen.”, Kamerstukken II 2008/09, 30.645, nr. 14, blz. 5;
“De inspecteur blijft natuurlijk verplicht om, bij toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, de aanslag in redelijkheid vast te stellen. Doet hij dit niet, dan kan in een procedure tegen de aanslag alsnog worden geoordeeld dat niet redelijk is gehandeld bij de toepassing van het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast in het specifieke, concrete geval.”, Kamerstukken II 2008/09, 30.645, nr. 14, blz. 6, en
“Degene aan wie de beschikking is gericht, heeft de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen deze beschikking. In die procedure kan de onrechtmatigheid worden ingeroepen van het opleggen van de verplichting. Ook kan de redelijkheid van de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast in het concrete geval als bezwaargrond worden aangevoerd.”, Kamerstukken II 2008/09, 30.645, nr. 14, blz. 11.

4.3.4.Volgens de hiervoor aangehaalde parlementaire geschiedenis is het de bedoeling van de wetgever geweest om ook de gerechtvaardigdheid van de aan een onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking te verbinden omkering en verzwaring (hierna tezamen: omkering) van de bewijslast als een element van de informatiebeschikking te beschouwen waartegen een tegen die beschikking ingesteld bezwaar en beroep kan zijn gericht. Gelet hierop zal het Hof in de onderhavige zaak ook de vraag naar de gerechtvaardigdheid van de omkering van de bewijslast als voorwerp van geschil mee in aanmerking nemen. De vraag of de inspecteur, gegeven de omkering van de bewijslast, de winst van de door belanghebbenden gedreven onderneming in redelijkheid heeft geschat staat hier overigens buiten.
Met een oordeel over het voldoen aan de informatieverplichtingen en de gerechtvaardigdheid van de omkering van de bewijslast is naar het oordeel van het Hof een oordeel over de toepassing van de bezitsfictie van artikel 54 AWR zo zeer verbonden, dat ook de toepassing van die fictie bij bezwaar of beroep tegen een informatiebeschikking voorwerp van geschil kan zijn.

4.4.2.

Gemachtigde heeft gesteld dat de ontbrekende gegevensdragers niet noodzakelijk zijn om de belastingaangiften van belanghebbenden goed te kunnen controleren en dat, gelet op de medewerking die de vennoten tijdens het boekenonderzoek hebben verleend en de overigens aanwezige informatie, toepassing van de omkering van de bewijslast in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel.

4.4.3.1. Volgens gemachtigde vormen de Z-afslagen de neerslag van al hetgeen gedurende een avond in de kassa wordt verwerkt, is het niet mogelijk om na het afrekenen van de bestellingen daarin een wijziging aan te brengen zonder dat dit in de Z-afslag tot uiting zou komen en geven die Z-afslagen derhalve de omzet van een avond getrouw weer. Controle van de omzet door middel van de digitale databestanden (detailgegevens) van de kascomputer is dan niet noodzakelijk.

4.4.3.2. Ook het ontbreken van de dagstaten – al dan niet bezien in samenhang met het ontbreken van de digitale databestanden – heeft volgens gemachtigde niet tot gevolg dat de aangegeven omzet niet kan worden gecontroleerd. De dagstaten hebben een functie ten behoeve van de interne controle. Via de dagstaten moeten eventuele tekorten en overschotten in de ontvangsten ten opzichte van de Z-afslag kunnen worden verklaard. In dat verband is aangevoerd dat bij het afslaan van de tafel voor de bediening een bon met het totaalbedrag wordt uitgeprint waarmee de bediening de betaling kan verifiëren en de fooi kan uitrekenen. Voorts is gesteld dat vrijwel alle tafels plegen te worden gereserveerd, zodat men over contactgegevens beschikt en eventueel op nabetaling kan worden aangedrongen.
In het uitzonderlijke geval dat dat niet mogelijk blijkt, wordt het desbetreffende bedrag in het kasboek in- dan wel uitgeboekt. De Z-afslag is leidend. De omzet kan dan ook niet worden gecontroleerd op basis van de dagstaten, want de omzetgegevens op de dagstaten zijn afkomstig van de Z-afslagen. Verschillen op de dagstaten leiden nimmer tot een aanpassing van de omzet. De vennoten werken niet met de dagstaten; zij controleren het totaal van de ontvangen betalingen op basis van de Z-afslagen van de desbetreffende dag. Eventuele verschillen die nadien niet kunnen worden vereffend, worden opgenomen in het kasboek, aldus nog steeds gemachtigde.

4.4.3.3. Met betrekking tot het ontbreken van de fooienbriefjes stelt gemachtigde dat het aan dit gebrek verbinden van de omkering van de bewijslast disproportioneel is, omdat [X1] VOF gebruik maakt van artikel 12 Wet LB 1964 jo. artikel 17 Uitvoeringsregeling loonbelasting, op grond waarvan ter zake van de door de werknemers ontvangen fooien een forfaitair bedrag in de heffing van loonbelasting wordt betrokken. Voorts acht gemachtigde, om dezelfde redenen als die hiervoor zijn vermeld, ook de fooienbriefjes niet van belang voor een controle van de door hen aangegeven omzet.

4.6.1.Als het gaat om de aan het niet-nakomen van de administratieve verplichtingen te verbinden gevolgen, doet de dwingend geformuleerde tekst van artikel 27e, eerste lid, AWR veronderstellen dat er geen ruimte is voor toetsing aan beginselen van behoorlijk bestuur. Desalniettemin gaat het Hof ervan uit daartoe wel enige ruimte aanwezig is, in ieder geval waar het betreft de administratieplicht (verg. HR 27 januari 2006, 39.104, ECLI:NL:HR: 2006:AR6478, BNB 2006/191, r.o. 3.2). Dit betekent dat het Hof zal beoordelen wat de ernst is van de in de administratie geconstateerde gebreken en of die gebreken, gelet op de ernst ervan, de zware sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast kunnen rechtvaardigen.

4.6.2.Vaststaat dat de inspecteur in het kader van het boekenonderzoek de beschikking heeft gekregen over de Z-afslagen en dat de controlerend ambtenaar deze stukken heeft gezien. Ter zitting van het Hof heeft de controlerend ambtenaar daar nog aan toegevoegd dat hij erkent dat de Z-afslagen nadat ze zijn uitgedraaid niet meer kunnen worden gewijzigd; ze zijn dan definitief. Gelet op hetgeen gemachtigde – niet dan wel onvoldoende weersproken door de inspecteur – met betrekking tot deze Z-afslagen heeft betoogd, gaat het Hof ervan uit dat de door belanghebbenden aangegeven omzet op deze Z-afslagen is gebaseerd. De vraag is nu of en in hoeverre er reden is om te twijfelen aan de juistheid van de aldus verantwoorde omzet. Gemachtigde heeft gemotiveerd en geloofwaardig betoogd dat daartoe geen dan wel slechts in geringe mate reden is, omdat eventuele verschillen tussen de daadwerkelijke in het kas- (of ontvangsten) boek verantwoorde betalingen en de (omzet)gegevens van de Z-afslagen zoveel mogelijk met de desbetreffende klant worden vereffend en die verschillen, indien vereffening uiteindelijk niet mogelijk blijkt, in het kasboek worden verantwoord. Het Hof ziet dan ook onvoldoende reden om eraan te twijfelen dat de Z-afslagen een juiste, althans niet een te lage verantwoording van de omzet te zien geven.

4.6.3.Gelet op hetgeen gemachtigde omtrent de financieel-administratieve gang van zaken binnen de onderneming van [X1] VOF heeft betoogd, heeft het op de weg van de inspecteur gelegen nader te onderbouwen waarom de Z-afslagen onvoldoende betrouwbaar zijn als grondslag voor de bepaling van de omzet, alsmede het (relatieve) belang van de digitale databestanden (detailgegevens) en de dagstaten voor een controle van die omzet en – naar het Hof begrijpt in dat verband – de goederenbeweging nader te onderbouwen. Daartoe is evenwel onvoldoende aangevoerd. Weliswaar is controle van de omzet, zoals de inspecteur heeft gesteld, mede mogelijk op basis van de digitale bestanden en dagstaten, maar wat in dat verband, gelet op de aanwezige Z-afslagen, van die gegevensdragers de toegevoegde waarde is ten opzichte van de reeds aan de Z-afslagen te ontlenen informatie, is niet dan wel onvoldoende onderbouwd. Weliswaar is het, zoals de controlerend ambtenaar ter zitting van het Hof heeft verklaard, mogelijk dat voorafgaand aan de Z-afslag mutaties in bestellingen zijn aangebracht die als zodanig in de Z-afslag niet meer waarneembaar zijn, maar dat het hier om mutaties zou kunnen gaan die van (enigszins wezenlijke) invloed zijn op de volledigheid van de op basis van de Z-afslagen verantwoorde omzet, is niet aannemelijk geworden. Voorts acht het Hof het in dit verband aannemelijk dat de dagstaten voor de vennoten van [X1] VOF bestemd waren voor interne controle op het functioneren van het personeel en niet voor de verantwoording van de omzet.
De stelling van de inspecteur dat de uit de jaarstukken blijkende brutowinstpercentages (van 205 (2008) respectievelijk 184 (2009)) aanzienlijk lager zijn dan de volgens de inspecteur in deze branche gangbare brutowinstpercentages (van 250 – 350) is in dit verband eveneens onvoldoende, gelet op het gemotiveerde (en door de inspecteur onvoldoende weersproken) betoog van belanghebbende dat om een aantal bedrijfsspecifieke redenen het gerealiseerde brutowinstpercentage lager is dan het brutowinstpercentage van de branche als geheel.

4.6.4.Gelet op hetgeen hiervoor omtrent de betekenis van de Z-afslagen enerzijds en de ontbrekende gegevensdragers anderzijds is overwogen, acht het Hof de onder 4.2.1 vermelde gegevensdragers niet zozeer van wezenlijk belang voor de controle van met name de omzet van [X1] VOF, dat het – terecht – in de informatiebeschikking geconstateerde ontbreken van die gegevensdragers voldoende ernstig is om de zware sanctie van de omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. Het Hof concludeert derhalve dat de informatiebeschikking ten onrechte is genomen.

4.6.5.Het Hof komt tot eenzelfde oordeel met betrekking tot de ontbrekende fooienlijst, vanwege de door belanghebbenden gestelde – en door de inspecteur niet weersproken – toepassing van de forfaitaire fooienregeling.

4.6.6.Verder kan het midden blijven of de informatiebeschikking had moeten worden ver-nietigd, reeds op de grond dat – naar tussen partijen niet in geschil is – die beschikking is genomen nadat ten aanzien van [X4] de aanslag inkomstenbelasting/premieheffing 2008 is opgelegd.

Slotsom
4.7. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de informatiebeschikking vernietigen.