Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelt dat bij de beoordeling van een informatiebeschikking in bezwaar of beroep rekening moet worden gehouden met informatie die (alsnog) in de bezwaarfase is verstrekt.
Aan X bv wordt een informatiebeschikking opgelegd met betrekking tot een aan haar op te leggen aanslag vennootschapsbelasting 2009.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelt dat bij de beoordeling van een informatiebeschikking in bezwaar of beroep rekening moet worden gehouden met informatie die (alsnog) in de bezwaarfase is verstrekt. Deze ex nunc-toets volgt volgens de rechtbank uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 6 en 10-11) en past bij het doel van de informatiebeschikking (rechtsbescherming). Omdat X bv in de bezwaarfase gedeeltelijk de gevraagde informatie heeft verstrekt, besluit de rechtbank de informatiebeschikking partieel te herzien. Dit leidt tot een gedeeltelijke gegrondverklaring van het beroep. De rechtbank besluit X bv een termijn te stellen om ook de overige informatie te verstrekken. Dit hoewel de wettekst van art. 27e AWR voor het stellen van een termijn aanknoopt bij een ongegrondverklaring van het beroep. De rechtbank overweegt verder nog dat een informatiebeschikking opgelegd kan worden zonder voorafgaande ingebrekestelling van de belanghebbende. Dit is niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel.
4Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
Artikel 52a, eerste lid, van de AWR bepaalt, voor zover van belang, het volgende:
“1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel (…) 47 (…), kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.”
Artikel 47 van de AWR luidt voor zover van belang als volgt:
“1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:
a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;”
Geschilpunt 1: Onzorgvuldig gehandeld bij totstandkoming informatiebeschikking?
Belanghebbende heeft – in zijn bezwaarschrift – aangevoerd dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld bij de totstandkoming van de informatiebeschikking. Daartoe heeft belanghebbende ten eerste aangevoerd dat de onzorgvuldigheid erin bestaat dat niet eerder kenbaar is gemaakt dat tot het opmaken van een informatiebeschikking zou worden overgegaan, aldus belanghebbende. In dit kader voert belanghebbende ook aan dat de informatiebeschikking aan de gemachtigde is toegestuurd bij brief met dagtekening 6 juni 2013, wat dezelfde dag is als de dagtekening van de in 2.3 vermelde brief met verzoek om informatie.
Het enkele feit dat de inspecteur niet voorafgaand aan de informatiebeschikking kenbaar heeft gemaakt dat tot het opmaken van een informatiebeschikking zou worden overgegaan, maakt naar het oordeel van de rechtbank niet dat er onzorgvuldig is gehandeld. Daarbij is van belang dat uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de indieners van het wetsvoorstel bewust ervan hebben afgezien om erin te voorzien dat een inspecteur eerst de belastingplichtige in gebreke dient te stellen voordat hij een informatiebeschikking afgeeft (zie Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 15, p. 2 naar aanleiding van een advies van de Raad van State om daarin wel te voorzien):
“Het voorschrijven van een ingebrekestelling zou volgens de indieners miskennen dat inspecteur en belastingplichtige al (uitgebreid) met elkaar in contact zijn geweest over de beantwoording van bepaalde vragen voordat er sprake is van een infobeschikking. Het tussenschuiven van een nieuwe fase verzwaart de procedure en werpt de vraag op wat nog het verschil is tussen de voorfase (waarin ook al een termijn wordt gesteld) en die tussen de ingebrekestelling en de infobeschikking. De duidelijkheid over het informatieverzoek wordt immers ook in de beschikking gegeven en in de beschikking wordt ook gewezen op de (mogelijke) gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast. In feite fungeert de infobeschikking daarmee als een ingebrekestelling.”
De omstandigheid dat de informatiebeschikking aan de gemachtigde is toegestuurd bij brief met dagtekening 6 juni 2013, leidt niet tot een ander oordeel. In zijn verweerschrift heeft de inspecteur immers onweersproken als uitleg hiervoor gegeven dat bij de begeleidende brief bij het afschrift van de met dagtekening 9 juli 2013 genomen informatiebeschikking een onjuiste datum is gebruikt.
Verder heeft belanghebbende – in zijn bezwaarschrift – aangevoerd dat zij alle informatie wilde verstrekken maar dat zij niet over de gevraagde gegevens beschikte en daarvoor afhankelijk was van derden. De inspecteur heeft daartegenover gewezen op de lange aanloop tot de informatiebeschikking. Verder wijst hij erop dat in de brief van 6 juni 2013 een reactietermijn van 2 weken is gegeven, en dat bij aanvullend e-mailverkeer van 11 en 26 juni 2013 een nadere reactietermijn tot 3 juli 2013 is gegeven.
De rechtbank overweegt als volgt. De verwijzing door de inspecteur naar de lange aanloop gaat niet op. Uit de verzoeken om informatie op 24 januari 2013, 28 januari 2013 en 25 februari 2013 blijkt dat om andere informatie is verzocht dan de informatie in de informatiebeschikking. Verder heeft de inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende (zie bezwaarschrift) niet aannemelijk gemaakt dat tijdens de bespreking van 10 april 2013 om die informatie is verzocht. Dit brengt mee dat slechts als vaststaand kan worden aangenomen dat om de informatie voor het eerst is verzocht bij brief van 6 juni 2013. Verder moet ervan worden uitgegaan – aangezien de daarop betrekking hebbende stelling van de inspecteur door belanghebbende niet bestreden is – dat belanghebbende tot 3 juli 2013 de gelegenheid heeft gekregen om de gevraagde informatie te leveren. Niet gezegd kan worden dat de inspecteur onzorgvuldig gehandeld heeft door na ommekomst van deze gestelde termijn de informatiebeschikking te nemen. Dit zou mogelijk anders zijn indien belanghebbende na de laatste termijnstelling contact had opgenomen met de inspecteur en daarbij voldoende gemotiveerd had aangegeven dat de termijn te kort was, maar niet is gesteld dat dit is gebeurd. Het beroep op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel faalt derhalve. In het midden kan derhalve blijven of bij schending van het zorgvuldigheidsbeginsel de informatiebeschikking wel vernietigd zou hebben moeten worden, in aanmerking genomen dat belanghebbende in de bezwaarfase ruimschoots in de gelegenheid is gesteld deze informatie te verstrekken (vgl. voor dit laatste Hof Amsterdam 1 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3193, r.o. 4.4.2-4.4.3)
Geschilpunt 2: fair play-beginsel
In de bezwaarfase heeft belanghebbende in de brief van 4 april 2014 – naar aanleiding van de brief van de inspecteur van 5 november 2014 met het voorlopige oordeel over het bezwaar – gesteld dat het verzoek van de inspecteur grotendeels ziet op conceptovereenkomsten en e-mailverkeer. Vervolgens heeft zij aangevoerd dat nu het bij dergelijk e-mailverkeer en commentaar op conceptovereenkomsten gaat om juridische en fiscale advisering van een advocaat en fiscalist, deze informatie niet verstrekt hoeft te worden gelet op het fair play-beginsel en het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140.
Gelet op enerzijds de onderbouwing van deze in beroep aangehaalde bezwaargrond en anderzijds het feit dat vóór 4 april 2014 wel al bepaalde informatie was verstrekt, begrijpt de rechtbank dat deze grond ziet op de (nadere) informatie gevraagd bij infob-vraag 1 en infob-vraag 2. Deze beroepsgrond faalt. Bij infob-vraag 1 en infob-vraag 2 wordt niet om juridische of fiscale adviezen gevraagd maar om, kort gezegd, informatie over de onderhandelingen. Voor zover de informatie al juridische of fiscale adviezen bevat, kan de informatie worden ‘geschoond’. Dit laatste heeft de inspecteur ook gemeld bij brief van 11 juni 2014.
Geschilpunt 3: Onzorgvuldig gehandeld bij totstandkoming uitspraak op bezwaar?
Belanghebbende neemt het standpunt in dat de uitspraak op bezwaar vernietigd dient te worden omdat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld bij de totstandkoming van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende voert daartoe in de kern aan dat een zorgvuldig handelende inspecteur aan belanghebbende schriftelijk een termijn had dienen te stellen waarbinnen de gevraagde informatie geleverd diende te worden. “Dat de inspecteur aangeeft een aantal malen telefonisch contact te hebben gezocht met belanghebbendes gemachtigde doet, nog afgezien van de niet controleerbaarheid van de stelling, daaraan niet af”, aldus belanghebbende.
De rechtbank verwerpt het standpunt van belanghebbende. Belanghebbende heeft in wezen vanaf 6 juni 2013 de tijd gehad om de informatie te leveren. Uit het dossier blijkt dat belanghebbende na de brief van 5 november 2013 van de inspecteur om uitstel van informatie heeft verzocht (e-mail van 29 november 2013) en dat de inspecteur vervolgens bij brief van 14 januari 2014 ‘nog eenmaal’ de gelegenheid heeft gehad om te reageren vóór 10 februari 2014. Vervolgens stuurt belanghebbende eerst op 4 april 2014 informatie, waarna na telefonisch contact op 4 juni 2014 de inspecteur op 11 juni 2014 nogmaals een brief stuurt. Tegen deze achtergrond kan bezwaarlijk worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door, zonder dat in zijn laatste brief van 11 juni 2014 een termijn was gesteld, uiteindelijk bij brief met dagtekening 9 juli 2014 uitspraak op bezwaar te doen. Bovendien heeft de inspecteur gesteld dat zij – zoals aangekondigd in haar brief van 11 juni 2014 – telefonisch contact heeft gezocht met (de gemachtigde van) belanghebbende, te weten op 1, 4 en 7 juli 2013, en dat zij daarbij tweemaal de voicemail heeft ingesproken. Belanghebbende heeft dat als zodanig niet, althans niet voldoende gemotiveerd, betwist.
Geschilpunt 4: horen; inzien dossier
Ingevolge artikel 7:2 van de Awb in verbinding met artikel 25, lid 1, van de AWR in verbinding met paragraaf 8 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (tekst 2014) dient de inspecteur een belanghebbende in de gelegenheid te stellen om te worden gehoord. Uit de brief van 5 november 2013 (zie 2.8) blijkt dat de inspecteur aan deze verplichting heeft voldaan. In aanmerking genomen dat de inspecteur onbestreden heeft gesteld dat belanghebbende op geen enkel moment heeft aangegeven gebruik te willen maken van zijn hoorrecht, rustte op de inspecteur niet de plicht om voordat hij uitspraak op bezwaar deed nogmaals na te gaan of belanghebbende gehoorde wilde worden. De beroepsgrond van belanghebbende dat zij in de gelegenheid gesteld had dienen te worden om te worden gehoord, faalt derhalve.
Dit geldt eveneens voor de beroepsgrond dat belanghebbende gelegenheid had dienen te krijgen om het dossier in te zien. De mogelijkheid om het dossier in te zien in de bezwaarfase is in het wettelijk systeem gekoppeld aan het horen (artikel 7:4, lid 2, Awb). Aangezien belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van het recht te worden gehoord, heeft zij zichzelf die mogelijkheid onthouden (vgl. HR 7 juni 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE3833). Overigens heeft belanghebbende niet gesteld dat zij verzocht heeft om het dossier in te zien.
Geschilpunt 5: is aan de informatieverplichting voldaan?
Belanghebbende heeft kort gezegd aangevoerd dat zij aan haar informatieverplichtingen heeft voldaan. Deze grond bestaat in wezen uit twee onderdelen: enerzijds wordt aangevoerd dat belanghebbende de gevraagde informatie, althans een deel ervan, alsnog in de bezwaarfase heeft geleverd, en anderzijds wordt aangevoerd dat belanghebbende de (overige) informatie niet kan leveren.
Het eerste onderdeel roept de voorafgaande rechtskundige vraag op of bij (de beoordeling in beroep van) de uitspraak op bezwaar tegen een informatiebeschikking rekening dient te worden gehouden met informatie die alsnog in de bezwaarfase is verstrekt. De rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend en motiveert dit als volgt.
Op grond van de tekst van artikel 52a AWR kan verdedigd worden dat informatie die alsnog in de bezwaarfase wordt verstrekt, op zichzelf niet tot herziening van de informatiebeschikking kan leiden. Redenering bij deze opvatting is dat ter toets voorligt of de informatiebeschikking destijds terecht is genomen en dat derhalve naar haar aard nadien verstrekte informatie voor die toets niet van belang is. In deze redenering gaat het in de bezwaarfase om een zogenoemde ex tunc-toets.
In de parlementaire geschiedenis zijn evenwel aanknopingspunten te vinden dat de indieners van het wetsvoorstel ervan uitgaan dat bij de beoordeling in bezwaar rekening wordt gehouden met in de bezwaarfase verstrekte informatie. In dat geval zou het in de bezwaarfase om een ex nunc-toets gaan. De rechtbank verwijst naar de volgende door haar onderlijnde passages.
In de toelichting op de tweede nota van wijziging – bij welke nota het oorspronkelijke wetsvoorstel ingrijpend is gewijzigd – is het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 6 en 10-11):
“Tijdens de bezwaarfase geldt dat niet in iedere situatie het alsnog nakomen van de verplichting de gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast kan voorkomen: het is aan de inspecteur te beoordelen, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, of hij in de bezwaarfase vasthoudt aan de informatiebeschikking en aan de daaraan verbonden gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast, dan wel dat hij aanleiding ziet de beschikking te herzien en de daaraan verbonden gevolgen niet in te laten treden. Zou de inspecteur deze discretionaire bevoegdheid niet hebben, dan zou er voor informatieplichtigen mogelijk onvoldoende stimulans zijn om aan informatieverzoeken van de inspecteur te voldoen.
(…)
De beschikking dient niet slechts als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur en om in voorkomende gevallen de gelegenheid te geven om standpunten te verduidelijken. (…)
Degene aan wie de beschikking is gericht, heeft de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen deze beschikking. (…) Wanneer de betrokkene er gedurende de bezwaarperiode van overtuigd raakt dat de verplichting rechtmatig is en hij deze – eventueel na het stellen van een nadere termijn door de inspecteur daartoe – alsnog nakomt, kan de inspecteur daar aanleiding in zien in zijn uitspraak op bezwaar de primaire beschikking te herzien. De procedure kan ertoe leiden dat de genomen beschikking alsnog in bezwaar of beroep wordt heroverwogen.”
Ook (de motivering van) de afwijzing door de indieners van het advies van de Raad van State om voorafgaand aan de informatiebeschikking de belastingplichtige eerst in gebreke te stellen, geeft een argument voor de opvatting dat indien in de bezwaarfase alsnog informatie wordt gegeven daarmee rekening wordt gehouden bij de uitspraak op bezwaar. Die opvatting past immers beter dan de tegengestelde opvatting bij de karakterisering – door de indieners – van de informatiebeschikking als een soort ingebrekestelling (Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 15, p. 2; zie 4.2 hiervoor).
Het past voorts beter bij het belang van rechtsbescherming – welk belang het primaire belang is dat met de invoering van de informatiebeschikking is beoogd – indien bij de heroverweging in bezwaar de in de bezwaarfase (alsnog) gegeven informatie wordt betrokken. Zou dat niet gebeuren, dan zou de belastingplichtige na de uitspraak op bezwaar nog steeds in het ongewisse zijn of hij met de door hem overgelegde informatie aan zijn informatieverplichting heeft voldaan, hetgeen de rechtszekerheid niet dient.
Gelet op het voorgaande en aangezien de tekst van artikel 52a van de AWR zich niet tegen een ex-nunc-toets in de bezwaarfase verzet, is de rechtbank van oordeel dat bij de heroverweging van de informatiebeschikking in bezwaar rekening dient te worden gehouden met in de bezwaarfase door de belastingplichtige alsnog verstrekte informatie.
De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende in de bezwaarfase alsnog heeft voldaan aan infob-vraag 3. Bij brief van 20 september 2013 heeft zij de conceptdeclaratie met urenspecificatie verstrekt. In de brief van 5 november 2013 heeft de inspecteur in de kern gemeld dat nog niet voldoende te vinden aangezien een afschrift van de (originele) facturen ontbreekt. Bij brief van 4 april 2014 heeft belanghebbende een kopie van de originele factuur verstrekt (met urenspecificatie). Verder heeft belanghebbende ter zitting onbestreden gesteld dat er niet meer facturen zijn.
Ter zitting heeft de inspecteur aangevoerd deze informatie niet voldoende te vinden, omdat hij daaraan weinig kan ontleden. Zo is niet duidelijk wie de opdracht gaf en verder zijn in de specificatie wel de activiteiten opgesomd maar staat niet waar ze plaatsvonden, aldus de inspecteur. De inspecteur kan niet erin worden gevolgd dat een en ander meebrengt dat belanghebbende niet aan de informatieverplichting heeft voldaan op dit punt. De rechtbank constateert – mede gelet op de brief van 5 november 2013 van de inspecteur – dat de informatie die is gegeven bij brief van 4 april 2014, op zichzelf beantwoordt aan de infob-vraag 3. Dat is als zodanig ook niet bestreden door de inspecteur. Dat de gegeven informatie weliswaar weer vervolgvragen oproept, kan er niet aan afdoen dat belanghebbende aan zijn informatieverplichtingen op dit punt heeft voldaan. Daarbij is van belang dat de vervolgvragen die de inspecteur adresseert niet zijn aan te merken als (verdiepende) vragen die vallen binnen het kader van de eerder gestelde infob-vraag 3, maar nieuwe vragen buiten dat kader zijn.
De rechtbank is voorts van oordeel dat belanghebbende in de bezwaarfase heeft voldaan aan infob-vraag 4. Bij brief van 20 september 2013 heeft belanghebbende informatie verstrekt die op die vraag betrekking heeft. Aan de inspecteur moet worden toegegeven dat deze informatie weinig diepgaand is, maar belanghebbende mocht er door het verdere verloop in de bezwaarfase van uitgaan dat dit voldoende was. In de brief van 5 november 2013 van de inspecteur staat immers de informatie waarop infob-vraag 4 betrekking heeft, niet meer onder ‘ontbrekende informatie’ genoemd. Ter zitting heeft de inspecteur weliswaar aangevoerd dat dit een vergissing was, maar niet gezegd kan worden dat dit voor belanghebbende duidelijk moest zijn. Daarbij komt dat ook uit de vervolgbrieven niet blijkt dat de inspecteur op dit punt om verdere informatie heeft verzocht of anderszins heeft gemeld de geleverde informatie niet voldoende te vinden.
Belanghebbende heeft niet gemotiveerd aangevoerd dat zij de informatie die bij infob-vraag 1 en infob-vraag 2 wordt gevraagd, volledig heeft geleverd in de bezwaarfase. Dit blijkt evenmin uit de stukken. Bij brief van 11 oktober 2013 is weliswaar enige informatie geleverd, maar dit betreft niet de volledige gevraagde informatie. Zo heeft belanghebbende geen informatie verstrekt over de datums waarop, met wie en over welke zaken onderhandeld is, en heeft zij de gevraagde documentatie over de onderhandelingen niet verstrekt.
Het tweede onderdeel van de in 4.7 vermelde beroepsgrond houdt, in de kern, in dat belanghebbende aan haar informatieverplichtingen heeft voldaan aangezien zij de informatie die zij kon leveren, heeft geleverd, en zij meer informatie niet kan leveren. Ter zitting heeft belanghebbende evenwel gemeld informatie te hebben gekregen over de onderhandelingen en deze te willen aanbieden. Daarmee staat vast dat belanghebbende in elk geval de gevraagde informatie gedeeltelijk kan geven, en ontvalt de grond aan haar stelling dat zij niet meer informatie kan geven. Overigens verdient opmerking dat van belanghebbende gevergd kan worden dat zij bij [A] – die voor belanghebbende de transacties heeft begeleid – de door de inspecteur verzochte informatie opvraagt.
Belanghebbende heeft ter zitting nog aangevoerd te vrezen dat de inspecteur de te leveren informatie weer niet voldoende zal vinden. Indien belanghebbende hiermee bedoelt te betogen dat de informatieverzoeken onvoldoende specifiek zijn, kan de rechtbank belanghebbende hierin niet volgen. Infob-vraag 1 en infob-vraag 2 ziet op informatie over wanneer, met wie en over welke zaken onderhandeld is, en vraagt naar kopieën van verslagen over de onderhandelingen. Niet valt in te zien dat dit niet voldoende specifieke informatieverzoeken zijn.
Voorts heeft belanghebbende ter zitting nog aangevoerd dat de inspecteur reeds over de gevraagde informatie beschikt via derden en daarom geen belang heeft bij haar informatieverzoek. Deze grond faalt. Nog ervan afgezien dat de inspecteur heeft betwist dat zij alle gevraagde informatie heeft, heeft zij terecht aangevoerd dat ook indien dat wel het geval is, dit niet afdoet aan de verplichting van belanghebbende. Bovendien kan de inspecteur ook dan belang hebben bij de informatieverstrekking omdat, zoals de inspecteur heeft aangevoerd, dan vergelijking van de verkregen informatie mogelijk is.
Conclusie; termijnstelling
Het voorgaande leidt tot de volgende conclusie. Belanghebbende heeft in de bezwaarfase alsnog voldaan aan haar informatieverplichtingen voor zover zij infob-vraag 3 en infob-vraag 4 betreffen. Dit leidt gelet op hetgeen in 4.8 is overwogen, tot de conclusie dat de informatiebeschikking bij de uitspraak op bezwaar in zoverre had moeten worden herzien. Nu dit nagelaten is, dient de uitspraak op bezwaar te worden vernietigd. De informatiebeschikking kan in stand blijven wat betreft de infob-vraag 1 en infob-vraag 2.
De rechtbank stelt op grond van artikel 27e, lid 2, van de AWR een nieuwe termijn voor het voldoen aan infob-vraag 1 en infob-vraag 2. Artikel 27e, lid 2, van de AWR knoopt naar de letter weliswaar aan bij een ongegrondverklaring van het beroep, terwijl hier sprake is van een gegrond beroep, maar gelet op de strekking van artikel 27e, lid 2, van de AWR ligt het in de rede om ook indien de informatiebeschikking gedeeltelijk wordt gehandhaafd een termijn te geven. De bedoelde termijn wordt, nu partijen zich daarin ter zitting konden vinden, op zes weken gesteld.
Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.