Goed aangiftegedrag bv reduceert eerste verzuimboete tot IB-proportie
Hof Den Bosch, MK I, 13 juni 2014,, nr. 13/00620 en 13/00632
Het gaat om de zaak Hof Den Bosch,13 juni 2014, nr. 13/00632 over een bv die haar eerste aangifte Vpb 2010 pas na een herinneringsbrief en aanmaning van de inspecteur indient. Na een verlaging van de verzuimboete door de inspecteur (€ 500) vermindert het hof de boete verder tot € 250.
Het hof vindt deze boete gepast omdat de bv over de jaren 2011 en 2012 wel tijdig aangifte heeft gedaan. Ook is van belang dat de onderneming in wezen moet worden beschouwd als een eenmanszaak van de enig aandeelhouder. De boete die in de inkomstenbelasting in een vergelijkbaar geval wordt opgelegd, bedraagt dan € 226.
Geen cassatie
De staatssecretaris is het niet eens met het hof om een boete te matigen door de bv te vergelijken met een eenmanszaak. In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is juist gekozen voor een onderscheid tussen inkomstenbelastingplichtigen en vennootschapsbelastingplichtigen. De statssecretaris vindt het wel terecht dat het hof de boete verder heeft verlaagd door rekening te houden met het latere, goede aangiftegedrag.
4Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag I: Brengt de schending van het hoorrecht met zich dat de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur dient te worden vernietigd?
Belanghebbende wenst te vernemen of het schenden van het hoorrecht met zich brengt dat de uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd. Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd geantwoord dat een vernietiging van de uitspraak op bezwaar zijns inziens geen materieel effect sorteert voor de in geschil zijnde vragen. Voorts heeft belanghebbende het Hof verzocht zelf in de zaak te voorzien.
Het toetsingskader voor de hier aan de orde zijnde vraag is geschetst in het arrest Hoge Raad 18 april 2003, nr. 37 790, ECLI:NL:HR:2003:AF7495, BNB 2003/267.
Indien de Inspecteur verzuimd heeft belanghebbende op de juiste wijze te horen kan de uitspraak op bezwaar met toepassing van artikel 6:22 van de Awb in stand worden gelaten (de uitspraak wordt niet vernietigd). Óf de uitspraak op bezwaar al dan niet in stand blijft, vergt een afweging tussen enerzijds dat het bepaalde in artikel 7:5 van de Awb, op grond waarvan de belastingplichtige recht heeft op een zorgvuldige behandeling van zijn bezwaren door het bestuursorgaan, geen dode letter mag worden, en anderzijds dat belanghebbende niet gebaat is bij vernietiging van de uitspraak, omdat dit slechts zou leiden tot een herhaling van zetten en verlenging van de duur van de procedure.
Vernietiging van de uitspraak op bezwaar dient in ieder geval plaats te vinden indien de rechter tot de conclusie komt dat de belanghebbende door de gang van zaken bij het horen is benadeeld. In het geval de rechter van oordeel is dat belanghebbende niet is benadeeld, dient hij dit te motiveren.
Komt de rechter tot het oordeel dat belanghebbende door de gang van zaken is benadeeld – en de uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd – dan heeft hij vervolgens de keuze om de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur, met de opdracht de belanghebbende alsnog volgens de regels te horen, dan wel zelf in de zaak te voorzien (artikel 8:72, vierde lid, van de Awb).
Het Hof stelt vast dat de Rechtbank heeft geoordeeld dat het hoorrecht is geschonden en de Inspecteur in zoverre onzorgvuldig heeft opgetreden. Door de uitspraak op bezwaar niet te vernietigen is de Rechtbank kennelijk ervan uitgegaan dat belanghebbende niet is benadeeld en dat de uitspraak op bezwaar met toepassing van artikel 6:22 van de Awb in stand kan worden gelaten. De Rechtbank heeft evenwel verzuimd het oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld te motiveren. Reeds om die reden dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd.
Gegeven het onder 4.2.4 vermelde verzuim van de Rechtbank dient het Hof in beginsel zelf aan de hand van het hiervoor in 4.2.1 – 4.2.3 vermelde toetsingskader te beoordelen of de uitspraak op bezwaar vernietigd dient te worden. Echter, vanwege het feit dat de uitspraak op bezwaar reeds wordt vernietigd op grond van het overwogene vermeld bij de beantwoording van vraag II en belanghebbende het Hof heeft verzocht zelf in de zaak te voorzien, zal het Hof de hiervoor genoemde beoordeling achterwege laten.
Met het oog op de beantwoording van vraag II zal het Hof de beantwoording van vraag I achterwege laten.
Vraag II: Dient de boete verder dan tot € 500 te worden gematigd?
Standpunt partijen
Belanghebbende neemt het standpunt in dat de boete tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Belanghebbende komt met name tot dit standpunt door de hoogte van de boete te vergelijken met boetes kenbaar uit andere uitspraken. In dit verband noemt belanghebbende in zijn hoger beroepschrift de uitspraken van Rechtbank Breda van 21 december 2012, nr. 11/6006, ECLI:NL:RBBRE:2012:BZ4634 en van 25 mei 2012, nr. 11/1467, ECLI:NL:RBBRE:2012:BZ8290, waarbij in beide gevallen een boete van € 452 als passend en geboden is geoordeeld en de uitspraken van het Hof van 21 februari 2013, nr. 12/00355, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ5455 en 22 juni 2012, nr. 11/00751, ECLI:NL:GHSHE:2012:BX0073 waarbij respectievelijk een boete van € 50 en € 500 als passend en geboden zijn geoordeeld. Betreffende de boete van € 500 merkt belanghebbende nog op dat het aangiftegedrag van de belanghebbende in de zaak met nr. 11/00751 een hogere boete rechtvaardigt dan de aan belanghebbende opgelegde boete, en dat om die reden de aan belanghebbende opgelegde boete verder dient te worden gematigd.
De Inspecteur neemt het standpunt in dat de Rechtbank ten aanzien van de hoogte van de verzuimboete een juiste beslissing heeft genomen.
Oordeel Rechtbank
Ten aanzien van de hoogte van de boete heeft de Rechtbank geoordeeld:
“2.7. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur door de boete te matigen tot € 500 voldoende rekening heeft gehouden met de door belanghebbende aangevoerde verzachtende feiten en omstandigheden, te weten dat belanghebbende is opgericht in 2010, dat dit de eerste aangifte vennootschapsbelasting was, dat sprake is van een eerste aangifteverzuim, dat de overschrijding van de termijn slechts 8 dagen betrof en dat sprake was van betalingsachterstanden en een negatief eigen vermogen (vergelijk Hoge Raad 10 juni 2005, LJN: AT7216, gepubliceerd op rechtspraak.nl). De rechtbank ziet geen aanleiding de boete verder te matigen dan de inspecteur heeft gedaan en is van oordeel dat een verzuimboete van € 500 in dit geval passend en geboden is. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de ratio van verzuimboetes zoals de onderhavige onder meer is gelegen in het stimuleren dat belastingplichtigen tijdig hun aangifteverplichting nakomen (Kamerstukken II, 2008-2009, 31 128, nr. 3 blz. 33-35).”
Oordeel van het Hof
Bij belastingen die worden geheven bij wege van aanslag kan ingevolge artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een verzuimboete worden opgelegd indien niet of niet tijdig aangifte is gedaan. Die boete bedraagt ten hoogste € 4.920. In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) zijn ten behoeve van de Inspecteur beleidsregels neergelegd voor het opleggen van boeten. Het BBBB is bindend voor de Inspecteur in die zin dat niet ten nadele van een belanghebbende mag worden afgeweken van de beleidsregels in het BBBB. Het BBBB is voor de rechter niet bindend. De rechter beoordeelt of hij de boete passend en geboden acht.
Voor zover van belang is in paragraaf 21 van het BBBB het volgende bepaald:
“1. Het niet of niet binnen de termijn doen van aangifte voor de aanslagbelastingen wordt aangemerkt als een verzuim.
2. Ter zake van een aangifteverzuim legt de inspecteur een verzuimboete op van € 226.
3. In afwijking van het tweede lid legt de inspecteur ter zake van een aangifteverzuim bij de vennootschapsbelasting een verzuimboete op van vijftig procent van het wettelijk maximum van artikel 67a van de AWR.
4. Bij het niet of niet tijdig binnen de termijn doen van aangifte voor de aanslagbelastingen is alleen sprake van een verzuim, indien belanghebbende de aangifte niet binnen een door de inspecteur gestelde termijn heeft gedaan en hij geen gevolg heeft gegeven aan een aanmaning van de inspecteur.
(…)”.
Vaststaat dat de aangifte niet tijdig, dat wil zeggen vóór 1 juni 2011, is gedaan. Voorts is door belanghebbende niet (tijdig) gereageerd op de herinnering van 22 augustus 2011 met het verzoek uiterlijk 5 september 2011 alsnog aangifte te doen en evenmin op de aanmaning waarbij belanghebbende nogmaals is verzocht aangifte te doen uiterlijk op 1 november 2011. Eerst op 9 november 2011, derhalve acht dagen te laat, is de aangifte ingediend. Gelet op het vorenstaande is naar het oordeel van het Hof voldaan aan de vereisten voor het opleggen van een (verzuim)boete.
Anders dan belanghebbende bepleit, zal het Hof de hoogte van de op te leggen boete niet bepalen door vergelijking met boetes kenbaar uit andere uitspraken. Het Hof zal gelet op en rekening houdend met alle feiten en omstandigheden van het specifieke onderhavige geval bepalen tot welk bedrag sprake is van een boete die passend en geboden is.
De Rechtbank heeft reeds rekening gehouden met de volgende verzachtende omstandigheden: dat het de eerste aangifte van belanghebbende betrof en dat derhalve sprake was van een eerste aangifteverzuim, dat de overschrijding van de termijn slechts acht dagen betrof en dat sprake was van betalingsachterstanden en een negatief eigen vermogen. Met inachtneming van die verzachtende omstandigheden heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur de boete in voldoende mate heeft gematigd, te weten tot een bedrag van € 500.
Naar het oordeel van het Hof dient als verzachtende omstandigheid voorts rekening te worden gehouden met het feit dat over de jaren 2011 en 2012 tijdig aangifte is gedaan. In dit verband verwijst het Hof naar paragraaf 6, onderdeel 6, van het BBBB waarin is bepaald dat gedragingen van belanghebbende na het begaan van het beboetbare feit, ook bij de straftoemeting kunnen worden betrokken. Voorts acht het Hof van belang dat de onderneming van belanghebbende in wezen dient te worden beschouwd als een eenmanszaak van de enig aandeelhouder [D]. In dit verband wijst het Hof erop dat de boete die in de inkomstenbelasting in een vergelijkbaar geval wordt opgelegd € 226 bedraagt.
Gelet op de feiten en omstandigheden vermeld in 4.11 en 4.12 is het Hof van oordeel dat een boete van € 250 in dit geval passend en geboden is.
Vraag II dient derhalve bevestigend te worden beantwoord.
Vraag III: Heeft de Rechtbank belanghebbende terecht een integrale vergoeding voor de kosten van bezwaar toegekend?
Standpunt partijen
De Inspecteur neemt in zijn hoger beroepschrift het standpunt in dat de Rechtbank ten onrechte geoordeeld heeft dat sprake is van een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit). In dit verband merkt hij onder andere op dat de wetgever bewust een duidelijke, eenvoudigere en strakkere regeling in het BBBB met ingang van 1 januari 2010 heeft aanvaard, dat bij de meeste verzuimboeten, vanwege de wijze van oplegging, individueel getinte straftoemeting eerst in bezwaar aan de orde kan komen en dat de Rechtbank ten aanzien van artikel 6 EVRM miskent dat het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) in het arrest van 23 juli 2002, nr. 36985/97 (Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic tegen Zweden), LJN: AV1874, BNB 2003/2, aan de staten de nodige ruimte geeft om beboeting geautomatiseerd vorm te geven.
Belanghebbende neemt in haar verweerschrift in hoger beroep het standpunt in dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat sprake is van een bijzondere omstandigheid en voert naast de door de Rechtbank in aanmerking genomen bijzondere omstandigheden aan: de schending van het hoorrecht en het doen van uitspraak op bezwaar door de Inspecteur, ondanks het herhaaldelijk verzoek van belanghebbende om de ontwikkelingen in de jurisprudentie af te wachten.
Oordeel Rechtbank
Ten aanzien van de kosten van de bezwaarfase heeft de Rechtbank – voor zover te dezen van belang – geoordeeld:
“2.14. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 december 2007 (LJN: BA9393, gepubliceerd op rechtspraak.nl) kort weergegeven geoordeeld dat er geen reden is om vanwege de geautomatiseerde behandeling van aangiftes de voor de inspecteur geldende eisen voor het opleggen van een navorderingsaanslag te verzachten. Dat arrest betrof weliswaar een andere rechtsvraag (het nieuwe feit voor navordering) maar de rechtbank ziet geen reden om bij boetes anders te oordelen. Dit geldt temeer nu de plicht van de inspecteur om bij het vaststellen van een verzuimboete rekening te houden met hem bekende feiten en omstandigheden voortvloeit uit het gegeven dat het opleggen van een boete een vorm is van strafvervolging als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Dat de inspecteur verplicht is om (ook) bij het opleggen van verzuimboetes rekening te houden met de omstandigheden van het geval is bevestigd door de Hoge Raad in zijn arrest van 10 juni 2005 (LJN: AT7216, gepubliceerd op rechtspraak.nl). Naar het oordeel van de rechtbank doet de keuze van de belastingdienst voor het geautomatiseerd opleggen van verzuimboetes niet af aan die plicht van de inspecteur. Dat geldt zeker in een geval als het onderhavige waarin sprake is van een relatief hoge boete, namelijk € 2.460.
Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de boete ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de verzachtende omstandigheden die hem bekend waren. Aldus heeft de inspecteur de boete tegen beter weten in opgelegd naar het hoogst mogelijke bedrag. De rechtbank ziet hierin reden voor een integrale vergoeding van de kosten van bezwaar. De inspecteur heeft de hoogte van de door belanghebbende gestelde kosten van € 1.050 niet bestreden en de kosten komen de rechtbank niet onredelijk voor. De rechtbank zal de inspecteur dan ook veroordelen tot vergoeding van deze kosten. Nu reeds een vergoeding voor de bezwaarfase is toegekend van € 218, leidt dat tot een extra vergoeding van € 1.050 min € 218 = € 832.”
Oordeel Hof
Ingevolge artikel 7:15, tweede lid, van de Awb worden de kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende en voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. De Inspecteur heeft voor de bezwaarfase een kostenvergoeding toegekend van € 218 en aldus een verwijtbare onrechtmatigheid erkend.
Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit en de daarbij behorende Bijlage, wordt het bedrag van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand bepaald overeenkomstig het forfaitair bepaalde tarief van de Bijlage. Op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit kan in bijzondere omstandigheden van het forfaitaire tarief worden afgeweken.
Er is sprake van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit, indien de Inspecteur het verwijt treft dat hij een uitspraak doet of deze in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die uitspraak in een daartegen in te stellen of ingestelde procedure geen stand zal houden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260). Ook indien de Inspecteur in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan aanleiding bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire vergoeding van het Besluit (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103). De bewijslast dat sprake is van bijzondere omstandigheden rust op belanghebbende.
Door geen rekening te houden met reeds ten tijde van de boeteoplegging bekend zijnde verzachtende omstandigheden heeft de Inspecteur naar het oordeel van de Rechtbank ‘tegen beter weten in’ gehandeld en is derhalve sprake van bijzondere omstandigheden. Het Hof is daarentegen, om redenen zoals hierna vermeld, van oordeel dat van bijzondere omstandigheden, als hiervoor in 4.19 vermeld, geen sprake is.
Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat de oplegging van de aanslag en de boete van een te laat ingediende, digitaal verwerkte, aangifte, zoals die van belanghebbende, volledig geautomatiseerd, plaatsvindt. De opgelegde boete bedraagt alsdan standaard € 2.460. Per jaar worden tienduizenden te laat ingediende aangiften door het systeem ‘afgedaan’. Pas nadat bezwaar tegen de boete is aangetekend wordt in dergelijke gevallen rekening gehouden met eventuele strafverminderende omstandigheden. Ook in het geval van belanghebbende heeft de aanslag en oplegging van de boete volledig geautomatiseerd plaatsgevonden.
De in 4.20.1 beschreven wijze waarop te laat ingediende aangiften geautomatiseerd worden verwerkt, impliceert dat de Inspecteur niet in de gelegenheid is om bij het opleggen van de boete rekening te houden met reeds bekende strafverminderende omstandigheden. Het kiezen voor genoemde geautomatiseerde ‘afdoening’ en als gevolg daarvan het eerst toetsen of de boete past bij de omstandigheden van het geval in de bezwaarfase, roept de vraag op of zulks heeft te gelden als ‘het tegen beter weten in handelen’ of ‘het in verregaande mate onzorgvuldig handelen’ als bedoeld in de arresten, vermeld in 4.19.
Bij de parlementaire behandeling van de herijking van het boetebeleid is door de wetgever het volgende opgemerkt:
“Met het oog op de belastingheffing zijn de voornaamste verplichtingen voor belastingplichtigen (…) de verplichting om tijdig, juist en volledig aangifte te doen en de verplichting om de verschuldigde belasting volledig en tijdig te betalen. (…). De verplichting om tijdig, juist en volledig aangifte te doen weegt in het bijzonder zwaar bij de aanslagbelastingen, omdat de aangifte daar een voorname rol heeft bij de informatieverstrekking door de belastingplichtige aan de inspecteur. Bij aangiftebelastingen vervult de aangifte daarentegen nog steeds in hoofdzaak de functie van geleideformulier.
(…).
Voor de verzuimboete wegens het niet, niet tijdig of niet volledig doen van aangifte voor een aanslagbelasting betekent dit een verviervoudiging van het wettelijk maximum. Deze verhoging is meer in relatieve, dan in absolute zin aanzienlijk. De maximale verzuimboete wordt immers verhoogd van € 1 134 naar € 4 537, na indexatie € 4 920. Deze verhoging is alleen al gerechtvaardigd om het gelijke gewicht van aangifteverzuimen en betalingsverzuimen tot uitdrukking te brengen.
Daarnaast vervullen juist verzuimboeten een belangrijke functie in het onderhouden en versterken van de bereidheid van belastingplichtigen om hun wettelijke verplichtingen na te komen. De bereidheid van belastingplichtigen om voor een aanslagbelasting tijdig aangifte te doen laat te wensen over. Nu worden duizenden verzuimboeten opgelegd. Het niet of niet tijdig doen van aangifte verstoort in hoge mate de processen bij de
Belastingdienst. (…).
Het kabinet hecht eraan op te merken dat de Belastingdienst niet zonder meer overgaat tot het opleggen van een verzuimboete. De belastingplichtige die niet reageert op de uitnodiging om aangifte te doen, krijgt eerst een herinnering en vervolgens een aanmaning. Pas indien hij drie verzoeken om aan zijn verplichtingen te voldoen heeft genegeerd, beloopt de belastingplichtige een verzuimboete. Met ingang van 1 januari 2009 is de verzuimboete bij aangifteverzuimen bij aanslagbelasting in beginsel gefixeerd op een vast percentage van 20%, en in de vennootschapsbelasting van 50%. Slechts in uitzonderlijke gevallen kan de inspecteur een verzuimboete tot het wettelijke maximum opleggen (Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2008/09, 32 128, nr. 3 (Belastingplan 2010), p. 33-35).”.
De herijking van het boetebeleid is verder vorm gegeven door invoering van een nieuw BBBB, alwaar onder andere in artikel 6, derde lid, is vermeld dat bij de meeste verzuimboeten, vanwege de wijze van oplegging, individueel getinte straftoemeting eerst in bezwaar aan de orde zal kunnen komen. Genoemd BBBB dateert van 24 december 2009 (Stcrt. 2009, 20226). Zoals blijkt uit een brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer is beoogd een koppeling aan te brengen tussen de in het Belastingplan 2010 vervatte wetgeving en de invoering van het nieuwe BBBB:
“Tijdens de behandeling in de Tweede Kamer van het wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2010, nr. 32 128) heb ik toegezegd alvorens een nieuw boetebesluit te slaan de aanpassing van het Besluit Bestuurlijke Boeten aan de Kamer kenbaar te maken. Hierbij bied ik u de conceptversie van mijn Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst aan zoals ik dat voornemens ben binnenkort te publiceren indien de Eerste Kamer akkoord gaat met genoemd wetsvoorstel (Brief van de staatssecretaris van Financiën van 17 december 2009, Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 54 (Belastingplan 2010)).”.
Het Hof beantwoordt de in 4.20.2 opgeroepen vraag – of het eerst opleggen van een boete en pas daarna in de bezwaarfase toetsen of de boete past bij de omstandigheden van het geval heeft te gelden als ‘het tegen beter weten in handelen’ of ‘het in verregaande mate onzorgvuldig handelen’ – ontkennend. In dit verband acht het Hof beslissend dat de wetgever, zoals blijkt uit de parlementaire geschiedenis, vermeld onder 4.20.3 en 4.20.4, het systeem van oplegging van een verzuimboete, zijnde een massaal proces, onder ogen heeft gezien en heeft aanvaard. Het Hof acht daarbij mede van belang dat alvorens de boete wordt opgelegd, de Inspecteur gehouden is belanghebbende eerst een herinnering te sturen en vervolgens een aanmaning, hetgeen naar het oordeel van het Hof invulling geeft aan de zorgvuldigheidsnorm.
Het oordeel van de Rechtbank met betrekking tot artikel 6 EVRM
De Rechtbank heeft geoordeeld dat ook ingevolge artikel 6 van het EVRM de Inspecteur verplicht is om bij het opleggen van een verzuimboete rekening te houden met hem bekende feiten en omstandigheden. Onder verwijzing naar het arrest Hoge Raad 10 juni 2005, nr. 40 601, ECLI:NL:HR:2005:AT7216, BNB 2005/293, oordeelt de Rechtbank voorts – althans zo begrijpt het Hof de Rechtbank – dat het geautomatiseerd opleggen van verzuimboetes niet afdoet aan die plicht van de Inspecteur om bij het opleggen van verzuimboetes rekening te houden met de omstandigheden van het geval. Het Hof overweegt ten aanzien van deze oordelen, welke door de Inspecteur worden bestreden, als volgt.
Niet in geschil is dat (ook) het opleggen van een verzuimboete dient te worden beschouwd als het instellen van een vervolging (‘criminal charge’) in de zin van artikel 6 van het EVRM. In dit verband dient evenwel opgemerkt te worden dat het EHRM in zijn arrest van 23 november 2006, nr. 73053/01 (Jussila), BNB 2007/150, heeft overwogen dat niet elke ‘criminal charge’ eenzelfde stigma met zich draagt (overweging 43):
“(…) it is self-evident that there are criminal cases which do not carry any significant degree of stigma. There are clearly “criminal charges”of differing weight. (…) Tax surcharges differ from the hard core of criminal law; consequently, the criminal-head guarantees will not necessarily apply with their full stringency.”.
Het Hof leidt uit de hiervoor geciteerde overweging af dat afhankelijk van de aard van de “criminal charge” een verlicht(er) regime van toepassing kan zijn. Probleem in dit verband is evenwel dat de jurisprudentie nog niet dermate is uitgekristalliseerd dat duidelijk is in welke zaken een verlicht(er) regime geldt en welke op artikel 6 van het EVRM gebaseerde rechten voor differentiatie in aanmerking komen.
Het Hof wijst voorts op het arrest van reeds genoemde arrest Västberga. In die zaak ging het onder andere om het vermoeden van onschuld en de invordering van bestuurlijke boetes voordat zij onherroepelijk vaststaan. Het Hof is zich ervan bewust dat de genoemde in de zaak Västberga aan de orde zijnde problematiek niet gelijk is aan het systeem van opleggen van een verzuimboete zoals door de Inspecteur is geschied, maar acht desalniettemin de volgende overwegingen in de zaak Västberga van belang:
“-110. The Court first observes that the administrative courts examining the applicants’ appeals against the Tax Authority’s decisions have full jurisdiction in the cases and have power to quash the impugned decisions. The cases are to be examined on the basis of the evidence presented, and it is for the Tax Authority to show that there are grounds, under the relevant laws, for imposing the tax surcharges. Moreover, there is no indication that the members of the courts examining the applicants’ appeals in the tax assessment cases or the enforcement and stay-of-execution proceedings have prejudged or will prejudge the merits of the cases.
-111. However, the applicants have complained that the presumption of innocence was breached in two respects: firstly, they had an almost insurmountable burden of proof when claiming that a tax surcharge should not be imposed or should be remitted such that the reality was that they were presumed guilty; secondly, the fact that the Tax Authority’s decisions concerning tax surcharges were enforced before their liability to pay the surcharges had been determined by a court prejudiced their position in the substantive proceedings.
-112. In respect of the applicants’ first contention, the Court notes that Swedish tax surcharges are imposed on objective grounds, that is, without any requirement of intent or negligence on the part of the taxpayer. As the Court has previously held (see the Salabiaku v. France judgment cited above, p. 15, § 27), the Contracting States may, in principle and under certain conditions, penalise a simple or objective fact as such, irrespective of whether it results from criminal intent or from negligence.
However, the relevant provisions on tax surcharges prescribe that, in certain situations, the surcharge is not to be imposed at all or is to be remitted. Thus, under chapter 5, section 6 of the Taxation Act, the surcharge is to be remitted if, inter alia, the provision of incorrect information or the failure to file a tax return appears excusable due to the nature of the information in question or other special circumstances, or when the imposition of the surcharge would be manifestly unreasonable. The tax authorities and courts shall consider whether there are grounds for remission even if the taxpayer has not made any claim to that effect. However, as the duty to consider whether there are grounds for remission only arises in so far as the facts of the case warrant it, the burden of proving that there is reason to remit a surcharge is, in effect, on the taxpayer (see further paragraph 42 above).
Consequently, the starting point for the tax authorities and courts must be that inaccuracies found in a tax assessment are due to an inexcusable act attributable to the taxpayer and that it is not manifestly unreasonable to impose a tax surcharge as a penalty for that act. The Swedish tax system thus operates with a presumption, which it is up to the taxpayer to rebut.
-113. In the Salabiaku judgment the Court pointed out (p. 15, § 28):
‘Article 6 § 2 does not … regard presumptions of fact or of law provided for in the criminal law with indifference. It requires States to confine them within reasonable limits which take into account the importance of what is at stake and maintain the rights of the defence.’
Thus, in employing presumptions in criminal law, the Contracting States are required to strike a balance between the importance of what is at stake and the rights of the defence; in other words, the means employed have to be reasonably proportionate to the legitimate aim sought to be achieved.
-114. In assessing whether, in the present case, this principle of proportionality was observed, the Court acknowledges that the applicants were faced with a presumption that was difficult to rebut. However, they were not left without any means of defence. It is clear that, in challenging the Tax Authority’s decisions on taxes and tax surcharges, the applicants have maintained that they submitted correct information in their tax returns and that the Authority’s tax assessments were erroneous as they were based on inaccurate information gathered during the tax audit. In so doing, the applicants have relied in their defence, in so far as the surcharges are concerned, on chapter 5, section 11 of the Taxation Act (and similar provisions in other relevant laws), according to which a successful objection to the taxes themselves will automatically result in a corresponding reduction in the surcharges. However, it has been open to the applicants to put forward grounds for a reduction or remission of the surcharges and to adduce supporting evidence. Thus, they have been able to claim, as an alternative line of defence, that, even if they were found to have furnished incorrect information to the Tax Authority, it was excusable in the circumstances or that, in any event, the imposition of surcharges would be manifestly unreasonable. However, the applicants have not made any such claim and the Country Administrative Court – which was obliged to examine of its own motion whether there were grounds for remission – concluded, in its judgment of 29 March 2000 concerning the second applicant, that no legal basis for remitting the tax surcharge had been found.
-115. The Court also has regard to the financial interests of the State in tax matters, taxes being the State’s main source of income. A system of taxation principally based on information supplied by the taxpayer would not function properly without some form of sanction against the provision of incorrect or incomplete information, and the large number of tax returns that are processed annually coupled with the interest in ensuring a foreseeable and uniform application of such sanctions undoubtedly require that they be imposed according to standardised rules.
-116. In view of what has been stated above, in particular the fact that the relevant rules on tax surcharges provide certain means of defence based on subjective elements and that an efficient system of taxation is important to the State’s financial interests, the Court considers that the presumptions applied in Swedish law with regard to surcharges are confined within reasonable limits. Nevertheless, as the Supreme Administrative Court stated in a judgment delivered on 15 December 2000 (see paragraph 61 above), this conclusion in general ‘requires that the courts … make a nuanced and not too restrictive assessment in each individual case as to whether there are grounds for setting aside or remitting the tax surcharge’. As has been mentioned above, however, the applicants have not relied on the grounds for remission in the relevant tax assessment proceedings.
Het Hof leidt uit het arrest inzake de zaak Västberga af dat het EHRM aanvaardt dat de Zweedse boetes kunnen worden opgelegd, zonder dat vaststaat dat de belanghebbende verwijtbaar heeft gehandeld, omdat het EHRM van oordeel is dat de mogelijkheden tot verweer voldoende toereikend zijn en een onafhankelijke rechter de rechten van belanghebbende waarborgt en indien nodig de opgelegde boete kan vernietigen. Voorts heeft het EHRM oog voor de (financiële) belangen van de overheid en toont het begrip voor de omstandigheid dat het bij belastingheffing gaat om een massaal proces. Het EHRM onderkent daarbij dat een systeem van belastingheffing, dat voornamelijk is gebaseerd op informatie afkomstig van de belastingbetaler, niet zal kunnen functioneren zonder enige vorm van sanctie in de vorm van gestandaardiseerde boetes indien de gevraagde informatie onjuist of onvolledig wordt verstrekt.
Gegeven het feit dat het in de onderhavige zaak de oplegging van een verzuimboete betreft, zijnde derhalve een boete die ziet op de lichte beboetbare feiten, de massaliteit van het proces van aanslagoplegging in gevallen waarin niet tijdig een aangifte is ingediend en uitgaande van een gedifferentieerde toepassing van artikel 6 van het EVRM, waarbij met inachtneming van de zaak Jussila, voornoemd, aannemelijk is te achten dat er iets lichtere eisen aan de rechtsbescherming mogen worden gesteld, alsmede gelet op hetgeen het EHRM heeft overwogen in zijn arrest in de zaak Västberga, komt het Hof tot de conclusie dat de wijze van boeteoplegging waarbij eerst een boete wordt opgelegd aan de hand van een stelsel van uniforme boetebedragen, en pas daarna, in de bezwaarfase, wordt getoetst of de boete past bij de omstandigheden van het geval en vervolgens de hoogte van de opgelegde boete kan worden voorgelegd aan een onafhankelijke rechter, geen schending vormt van het bepaalde in artikel 6 van het EVRM.
Het oordeel van de Rechtbank met betrekking tot Hoge Raad 10 juni 2005
In het door de Rechtbank aangehaalde arrest Hoge Raad 10 juni 2005, oordeelt de Hoge Raad dat het Hof, gelet op alle naar zijn oordeel in aanmerking komende omstandigheden van het gegeven geval, de maximale hoogte van de op te leggen verzuimboete heeft mogen matigen. Uit genoemd arrest valt niets af te leiden omtrent het moment waarop de Inspecteur rekening had moeten houden met omstandigheden die tot een vermindering van de boete hadden kunnen leiden, noch of sprake was van een bijzondere omstandigheid die tot een integrale kostenvergoeding zou moeten leiden.
Het Hof komt derhalve tot de conclusie dat noch artikel 6 van het EVRM noch de Hoge Raad middels zijn arrest van 10 juni 2005 de Inspecteur verplichten om bij het opleggen van een verzuimboete rekening te houden met de hem bekende feiten en omstandigheden en dat een nalaten daarvan een laakbaarheid impliceert welke de Inspecteur verplicht tot het vergoeden van de integrale kosten.
Voor zover belanghebbende betoogt dat de schending van het hoorrecht een bijzondere omstandigheid vormt die een integrale kostenvergoeding rechtvaardigt, faalt dat betoog. Zoals vermeld in 4.19 is voor de toekenning van een integrale kostenvergoeding alleen plaats bij een beslissing van de Inspecteur ‘tegen beter weten in’ of in het geval de uitspraak op bezwaar verregaand onzorgvuldig is. Het niet-horen door de Inspecteur in de bezwaarfase is weliswaar onjuist, maar van een beslissing ‘tegen beter weten in’ of van een verregaande mate van onzorgvuldigheid is evenwel geen sprake, temeer niet omdat de Inspecteur belanghebbende wel in de gelegenheid heeft gesteld om te worden gehoord, maar belanghebbende die mogelijkheid heeft afgewezen, althans verzocht heeft de hoorzitting uit te stellen totdat in hoogste instantie op één van de hoger beroepszaken zou zijn beslist (zie het vermelde onder 2.6).
Voor zover belanghebbende betoogt dat het doen van uitspraak op bezwaar door de Inspecteur, ondanks het herhaaldelijk verzoek van belanghebbende om de ontwikkelingen in de jurisprudentie af te wachten, een bijzondere omstandigheid vormt die een integrale kostenvergoeding rechtvaardigt, faalt dat betoog eveneens. Immers, de Inspecteur dient in elk afzonderlijk geval de boete op te leggen met inachtneming van de gedraging, de feiten en omstandigheden waaronder die gedraging heeft plaatsgevonden en de persoon van de beboete, alsmede met feiten en omstandigheden ten tijde van de beboeting en de beoordeling daarvan. Gegeven deze uiterst casuïstische benadering van elk specifiek geval heeft de Inspecteur op goede gronden kunnen beslissen om het bezwaar met het oog op nadere jurisprudentie niet langer aan te houden, omdat niet te verwachten viel dat die jurisprudentie betekenisvol zou kunnen zijn voor de afdoening van de onderhavige zaak.
Alles overwegende is het Hof van oordeel dat er geen redenen zijn om belanghebbende voor de bezwaarfase een integrale kostenvergoeding toe te kennen en dat de door de Inspecteur toegekende forfaitaire kostenvergoeding, groot € 218, volstaat.
Vraag III dient derhalve ontkennend beantwoord te worden.
Vraag IV. Heeft belanghebbende recht op een integrale proceskostenvergoeding in de beroepsfase en hoger beroepsfase?
Belanghebbende verzoekt in hoger beroep bij gegrondverklaring van haar beroep tegen de hoogte van de boete om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding voor de beroepsfase. De integrale kosten worden door belanghebbende becijferd op € 4.705,50. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit, die een integrale proceskosten rechtvaardigt, te weten het tegen beter weten in, althans laakbaar voorbij gaan aan de wens van belanghebbende het verloop c.q. de ontwikkeling van de jurisprudentie af te wachten. Belanghebbende voert in dit verband tevens aan dat haar inkomens- en vermogenspositie onvoldoende is om voor eigen rekening en risico te procederen.
De Inspecteur stelt in zijn verweerschrift in hoger beroep dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van het Besluit.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat van bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit in de beroepsfase geen sprake is, zodat volstaan wordt met een vergoeding conform het Besluit.
Het Hof oordeelt dat geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt voor de beroepsfase en verwijst voor de motivering naar hetgeen vermeld is onder 4.23. Het feit dat de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende onvoldoende is om voor eigen rekening en risico te procederen, doet daaraan niet af.
Belanghebbende verzoekt in haar verweerschrift in hoger beroep om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding voor de hoger beroepsfase. De integrale kosten worden door belanghebbende becijferd op € 2.876,25. De rechtvaardiging voor die vergoeding is volgens belanghebbende gelegen in feit dat het hoger beroepschrift van de Inspecteur op een gebrekkige wijze informatie verstrekt en daardoor belanghebbende op uitzonderlijk hoge kosten jaagt en dat de Inspecteur met zijn hoger beroepschrift een beslissing aanvecht tegen beter weten in.
Voor zover belanghebbende betoogt dat de Inspecteur in zijn hoger beroep een beslissing aanvecht tegen beter weten in, treft dat betoog geen doel. De Inspecteur heeft hoger beroep aangetekend tegen de beslissing van de Rechtbank om een integrale kostenvergoeding in de bezwaarfase (€ 1.050) toe te kennen. Het Hof heeft dit hoger beroep gehonoreerd, zodat reeds om die reden geen sprake is van het aanvechten van een beslissing tegen beter weten in. Voorts vermag het Hof ook niet in te zien dat het hoger beroepschrift van de Inspecteur op een gebrekkige wijze informatie verstrekt. Het Hof komt dan ook tot het oordeel dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor toekenning van een integrale proceskostenvergoeding in de hoger beroepsfase.
Vraag IV dient derhalve ontkennend beantwoord te worden.
V. Indien belanghebbende geen recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding, dient de door de Rechtbank toegekende forfaitaire proceskostenvergoeding dan te worden verhoogd met 0,5 punt in verband met het indienen van een conclusie van repliek?
Gedagtekend 28 januari 2013 heeft de Rechtbank belanghebbende en de Inspecteur uitgenodigd om op 8 maart 2013 bij de behandeling op de zitting aanwezig te zijn. Gedagtekend 30 januari 2013 heeft belanghebbende een schriftelijk stuk, door belanghebbende aangeduid als ‘Repliek naar aanleiding van het hierboven nader omschreven verweerschrift van de Belastingdienst Zuidwest/kantoor Breda’ aan de Rechtbank gestuurd. Gedagtekend 31 januari 2013 heeft de Rechtbank de Inspecteur bericht dat zij een of meer stukken aan het dossier heeft toegevoegd en een kopie hiervan aan de Inspecteur stuurt.
Belanghebbende neemt het standpunt in dat, indien zij niet in aanmerking komt voor een integrale proceskostenvergoeding in de beroepsfase, de Rechtbank de forfaitaire proceskostenvergoeding te laag heeft bepaald door verzuimd te hebben een extra 0,5 punt toe te kennen voor een door haar ingediende conclusie van repliek. Ter ondersteuning van haar standpunt voert belanghebbende aan dat de Rechtbank in haar overweging 2.8 de conclusie van repliek als zodanig vermeldt en dat die aanduiding moet worden begrepen als een reactie op de pleitnota van de Inspecteur waarin deze de stelling inneemt dat geen sprake is van een conclusie van repliek. Voorts verwijst belanghebbende naar een uitspraak van Hof Amsterdam van 28 februari 2013, nr. 11/00619, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ4643, waarin dat Hof heeft vastgesteld dat de Rechtbank Haarlem stilzwijgend heeft ingestemd met het indienen van een conclusie van repliek, ontvangen nadat een uitnodiging voor de zitting reeds aan partijen was gezonden, zodat een vergoeding van de kosten voor het indienen van een conclusie van repliek diende te worden toegekend.
De Inspecteur neemt het standpunt in dat uit het dossier niet blijkt dat de Rechtbank (stilzwijgend) heeft ingestemd met de indiening van een conclusie van repliek en dat derhalve terecht geen vergoeding voor het indienen van een conclusie van repliek is toegekend.
Om redenen zoals hierna vermeld, is het Hof van oordeel dat het door belanghebbende ingediende stuk niet kan worden beschouwd als een conclusie van repliek waarvoor een extra proceskostenvergoeding kan worden toegekend.
Ingevolge artikel 8:43 van de Awb kan de Rechtbank de indiener van het beroepschrift in de gelegenheid stellen schriftelijk te repliceren. De rechter kan hiertoe ambtshalve beslissen of op verzoek. Uit de stukken blijkt niet dat de Rechtbank belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld een conclusie van repliek in te dienen of dat belanghebbende de Rechtbank verzocht heeft te mogen repliceren.
Ingevolge artikel 8:56 van de Awb worden partijen na afloop van het vooronderzoek uitgenodigd op een zitting van Rechtbank te verschijnen. De Rechtbank heeft op 28 januari 2013 partijen de uitnodiging om ter zitting te verschijnen toegezonden. De door belanghebbende als zodanig aangeduide conclusie van repliek is op 30 januari 2013 aan de Rechtbank gezonden. Daarmee staat naar het oordeel van het Hof vast dat genoemd stuk na afloop van het vooronderzoek bij de Rechtbank is ingekomen en dat het in beginsel dient te worden aangemerkt als een zogenoemd tien-dagenstuk in de zin van artikel 8:58 van de Awb. Voor een dergelijk stuk wordt geen extra proceskostenvergoeding toegekend.
Het beroep dat belanghebbende doet op de onder 4.32 vermelde uitspraak van Hof Amsterdam, wat er ook van deze uitspraak zij, kan niet worden gehonoreerd. Uit het dossier van de Rechtbank blijkt niet dat de Rechtbank (stilzwijgend) heeft ingestemd met de indiening van het door belanghebbende ingediende stuk als conclusie van repliek. Dit wordt niet anders doordat de Rechtbank in overweging 2.8. de term ‘conclusie van repliek’ hanteert. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank daarmee louter een bepaald stuk willen duiden. Indien de Rechtbank het stuk als conclusie van repliek had bedoeld aan te merken, dan had het voor de hand gelegen dat zij daarvoor een proceskostenvergoeding zou hebben toegekend, hetgeen zij achterwege heeft gelaten.
Vraag V dient derhalve ontkennend te worden beantwoord.
Vraag VI: Heeft belanghebbende recht op een immateriële schadevergoeding?
Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arresten van 10 juni 2011, nummers 09/02639, 09/05112 en 09/05113, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, -BO5080 en -BO5087, BNB 2011/232 tot en met 234 (hierna: de arresten van 10 juni 2011), noopt de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel ertoe dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht, in voorkomend geval na behandeling door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht. Uit de in dit verband relevant verklaarde jurisprudentie van het EHRM inzake artikel 6 van het EVRM volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade wordt verondersteld. Met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Awb kan het bestuursorgaan en/of de Staat tot vergoeding van die schade worden veroordeeld.
Uit de uitspraak van de Raad van State van 29 januari 2014, nr. 201302106/A2, ECLI:NL:RVS:2014:188 (Grote Kamer) volgt dat de redelijke termijn voor behandeling van bezwaar en beroep gezamenlijk in beginsel twee jaren bedraagt, ingaande op het moment van ontvangst van het bezwaarschrift door het bestuursorgaan. Voor de behandeling van het hoger beroep geldt ingevolge voornoemde uitspraak van de Raad van State als uitgangspunt dat uitspraak in beginsel moet worden gedaan binnen twee jaren nadat het rechtsmiddel is ingesteld. In de gevallen waarin de bezwaar- en de beroepsfase samen zo lang hebben geduurd dat de redelijke termijn daardoor is overschreden, heeft voor de toerekening van die termijnoverschrijding aan het bestuursorgaan respectievelijk de rechter, als uitgangspunt te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd, voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag heeft genomen. Het Hof conformeert zich aan voornoemde uitspraak van de Raad van State.
Uit de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011, voornoemd, volgt voorts dat bij overschrijding van de redelijke termijn als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief dient te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.
Belanghebbende heeft verzocht om een schadevergoeding van € 500, omdat de bezwaarfase meer dan een half jaar heeft geduurd. Het bezwaarschrift is 11 januari 2012 ingekomen bij de Inspecteur; de uitspraak op bezwaar dateert van 15 september 2012.
Het Hof stelt vast dat de Rechtbank op 22 maart 2013 uitspraak heeft gedaan. Daarmee heeft de gezamenlijke behandeling van bezwaar en beroep ruimschoots binnen de vereiste periode van twee jaren plaatsgevonden en is derhalve van een overschrijding van de redelijke termijn geen sprake. Weliswaar is heeft de bezwaarfase meer dan een half jaar in beslag genomen, echter de overschrijding daarvan is gecompenseerd door de beroepsfase.
Vraag VI dient derhalve ontkennend beantwoord te worden.