Aan werknemers verstrekte iPad is een communicatiemiddel en geen computer

4.1.1. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet behoren tot het loon niet verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens de artikelen 17 en 17a gestelde normeringen en beperkingen (vrije verstrekkingen).

4.1.2. Ingevolge artikel 17, eerste lid, van de Wet zijn vrije verstrekkingen:

• verstrekkingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot voorkoming van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;
• andere verstrekkingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.

Ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Wet zijn de artikelen 15a tot en met 16a van overeenkomstige toepassing.

4.1.3 Artikel 15b, eerste lid, van de Wet bepaalt, voor zover hier van belang:

‘1. Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van:

(…)

f. telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen – niet zijnde computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur –, tenzij het zakelijke gebruik van meer dan bijkomstig belang is;

(…)

s. computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur, die

1° niet geheel en niet nagenoeg geheel zakelijk gebruikt worden, of

2° geheel of nagenoeg geheel zakelijk gebruikt worden en een meerjarig belang en een kostprijs hebben van € 450 of meer, voorzover de vergoeding meer bedraagt dan de afschrijving.’

4.2. Vallen iPads onder ‘telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen’?

4.2.1. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat uit de tekst van artikel 15b, eerste lid, onderdelen f en s, van de Wet niet zonder meer kan worden opgemaakt wat onder ‘telefoon, internet en andere communicatiemiddelen’ enerzijds, en onder ‘computers en dergelijke apparatuur’ anderzijds moet worden verstaan. De wet omschrijft noch het begrip communicatiemiddel, noch het begrip computer.

4.2.2. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 15b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet (‘Wijzigingsplan Paarse krokodil’) is onder meer het volgende opgemerkt:

‘(…) Voorgesteld wordt dat vergoedingen en verstrekkingen ter zake van telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen vrij zijn als het zakelijke gebruik van meer dan bijkomstig belang is. (…)

Onder vergoedingen en verstrekkingen ter zake van telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen vallen alle vergoedingen en verstrekkingen die daarmee direct verband houden. Hierbij kan worden gedacht aan de aankoopkosten van een telefoon, aan de aanleg- of aansluitkosten van een internet- of telefoonverbinding, aan abonnementskosten en aan gesprekskosten. Er hoeft geen onderscheid te worden gemaakt tussen bijvoorbeeld een internetabonnement via de kabel of een ADSL-verbinding, tussen een ISDN-telefoonabonnement of een ‘‘gewoon’’ telefoonabonnement, enzovoorts. (…)

Er is gekozen voor de term “dergelijke communicatiemiddelen” om de wetgeving bestand te maken tegen de snelle technologische ontwikkelingen op het gebied van de telecommunicatie. De bepaling heeft niet tot gevolg dat computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur die meer dan bijkomstig maar niet geheel of nagenoeg geheel zakelijk worden gebruikt onbelast kunnen worden vergoed of verstrekt. (…)

Derhalve wordt niet gewijzigd artikel 15b, eerste lid, onderdeel s, van de Wet op de loonbelasting 1964 op grond waarvan computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur alleen vrij kunnen worden vergoed of verstrekt als deze voor 90% of meer zakelijk worden gebruikt (…).

Met de tekst van genoemd onderdeel s is beoogd discussie te voorkomen over de vraag of apparatuur wel of niet kan worden aangemerkt als een computer. Onder ‘‘dergelijke apparatuur’’ valt ook elektronische apparatuur die geheel of gedeeltelijk bedoeld is voor taken die ook met een computer kunnen worden verricht, zoals digitale agenda’s, mininotebooks en GPS-apparatuur. Een mobiele telefoon kan ook onder deze omschrijving vallen als de functie van telefoontoestel duidelijk ondergeschikt is aan andere functies, zoals telematica of dataverwerking (…).

(…)

Deze omschrijvingen zijn ook van belang voor de afgrenzing van het bereik van het voorgestelde artikel 15b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964. De onderdelen f en s sluiten elkaar uit, hetgeen in de tekst van het voorgestelde onderdeel f is vastgelegd.’

(Tweede Kamer, vergaderjaar 2005 – 2006, 30 577, nr. 3, p. 20)

4.2.3. Uit de onder 4.2.2 geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest dat een apparaat voor de toepassing van artikel 15, eerste lid, van de Wet niet én een communicatiemiddel én een computer kan zijn (‘De onderdelen f en s sluiten elkaar uit’).

4.2.4. Het is voorts – naar blijkt uit de geciteerde wetsgeschiedenis – de bedoeling van de wetgever geweest discussie over de vraag of een apparaat kan worden aangemerkt als computer in de zin van artikel 15, eerste lid, onderdeel s, van de Wet, te voorkomen.

4.2.5. Desalniettemin biedt naar het oordeel van het Hof ook de parlementaire geschiedenis onvoldoende aanknopingspunten voor een duidelijke afbakening tussen enerzijds apparaten welke aan te merken zijn als communicatiemiddel en anderzijds apparaten welke zijn aan te merken als computer. Ten tijde van de totstandkoming van de onderhavige wettelijke bepalingen bestond daaraan wellicht ook geen of weinig behoefte. Gelet op de stand van de technologische ontwikkeling destijds was het wellicht niet nodig ten behoeve van het bepalen van vorenbedoelde grens de begrippen communicatiemiddel en/of computer nader te definiëren of omschrijven.

4.2.6. Naar uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, en overigens ook van algemene bekendheid is, volgt echter dat de technologische ontwikkeling ertoe heeft geleid dat het onderscheid tussen computers en communicatiemiddelen sindsdien steeds verder is vervaagd. Apparaten die naar het algemeen spraakgebruik zonder twijfel als computer moeten worden aangemerkt – zoals desktop-PC’s – worden gebruikt om te communiceren bijvoorbeeld door middel van e-mail. Ook mondelinge communicatie is – bijvoorbeeld via skype – met dergelijke apparaten mogelijk.

Anderzijds zijn mobiele telefoons steeds meer van applicaties e.d. voorzien waardoor die apparaten tot op zekere hoogte ook geschikt zijn voor functies die voorheen alleen op (klassieke) computers verricht konden worden. De hiervoor bedoelde vervaging in het onderscheid duurt nog steeds voort doch had zich ook ten tijde van de verstrekking van de onderhavige iPads reeds voorgedaan.

4.2.7. De meerbedoelde vervaging komt bij uitstek naar voren in apparaten die een breed scala aan gebruiksmogelijkheden hebben zoals de door belanghebbende verstrekte iPads. Een iPad is geschikt voor communicatie nu de iPad bijvoorbeeld gebruikt kan worden voor e-mail, berichtenservices, de sociale netwerken enz. Ook mondelinge communicatie is – met gebruikmaking van applicaties als skype – mogelijk. Een iPad is echter, al dan niet na installatie van een applicatie, ook bruikbaar voor vele andere – niet als communicatie aan te merken – doeleinden. Zo kent de iPad een agenda, kunnen er e-boeken mee worden gelezen en spelletjes op worden gespeeld, en bestaat de mogelijkheid voor tekstverwerking en het maken en geven van presentaties.

De door belanghebbende verstrekte iPads zijn alle voorzien van een kaart waarmee toegang verkregen kan worden tot het 3G-netwerk van Vodafone. Toepassingen waarbij met anderen en/of het internet gegevens worden gewisseld kunnen daarmee worden gebruikt overal waar toegang bestaat tot het netwerk van Vodafone.

4.2.8. De iPads hebben derhalve naar hun gebruiksmogelijkheden zowel elementen van een (klassiek) communicatiemiddel (bijvoorbeeld indien gebruik wordt gemaakt van skype) als elementen van een (klassieke) computer (bijvoorbeeld bij gebruik als tekstverwerker). Voor de loonheffing dient echter – nu de onderdelen f en s van artikel 15, eerste lid, van de Wet elkaar uitsluiten – een keuze te worden gemaakt. Naar uit hetgeen hiervoor is overwogen biedt echter noch de Wet, noch de parlementaire geschiedenis voldoende aanknopingspunten om een keuze ten aanzien van apparaten als de door belanghebbende verstrekte iPads te kunnen maken.

4.2.9. De door het Hof geconstateerde problemen bij de grensafbakening tussen een communicatiemiddel en een computer, komt ook naar voren in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 februari 2009, CPP2009/78M, Stcrt. 2009, 48, (hierna: het Besluit) dat gold ten tijde van het onderhavige tijdvak. In het Besluit is onder meer het volgende opgenomen:

4.2.10. Voor zover aan het Besluit ten grondslag zou liggen dat het bij artikel 15b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet alleen gaat om apparaten waarbij mondelinge communicatie (telefonie en dergelijke) centraal staat, is het Hof van oordeel dat dit niet uit de tekst van de Wet kan worden afgeleid en evenmin steun vindt in de wetsgeschiedenis. De passage in de onder 4.2.2 aangehaalde memorie van toelichting dat er: ‘gekozen (is) voor de term “dergelijke communicatiemiddelen” om de wetgeving bestand te maken tegen de snelle technologische ontwikkelingen op het gebied van de telecommunicatie’, wijst er juist op dat de wetgever bewust ruimte heeft willen laten voor apparaten waarbij het met name (ook) gaat om andere vormen van communicatie. Evenmin – en om dezelfde reden – ziet het Hof aanleiding tot het oordeel dat onder artikel 15b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet alleen apparaten zouden vallen met de uiterlijke kenmerken van een mobiele telefoon. Nog daargelaten dat niet vaststaat wat daaronder zou moeten worden verstaan.

4.2.11. In het Besluit noemt de staatssecretaris als voorbeelden van communicatie: telefonie, sms, e-mail en internet. Hoewel volgens het Hof vraagtekens gezet kunnen worden bij de vraag of alle vormen van internetgebruik naar het spraakgebruik beoordeeld als communicatie moeten worden gezien, ziet het Hof geen aanleiding – nu dit in het nadeel van belanghebbende zou zijn – bij de beoordeling van de voorliggende vraag een enger begrip communicatie te hanteren dan de staatssecretaris kennelijk voorstaat.

4.2.12. Kenmerkend voor de iPad is dat indien gebruik wordt gemaakt van een applicatie waarbij letters of andere gegevens zoals cijfers moeten worden ingevoerd een ‘toetsenbord’ op het beeldscherm verschijnt dat een belangrijk deel van het scherm in beslag neemt. Het beeldscherm is een zogenaamd ‘touchscreen’, tekst en andere gegevens worden ingevoerd door dat deel van het beeldscherm aan te raken waarop de letter, het cijfer of leesteken verschijnt (waarbij tussen verschillende toetsenborden moet worden gewisseld indien én letters én cijfers moeten worden ingevoerd). Invoer van gegevens is daarmee aanzienlijk minder vlot mogelijk dan bij apparaten – zoals desktop-PC’s en laptop-computers – die gebruik maken van een ‘klassiek’ toetsenbord met fysieke toetsen die niet een deel van het beeldscherm bedekken. De beperkingen die hieruit voortvloeien spelen niet of nauwelijks een rol bij mobiele communicatie, sms, e-mail of internetbezoek maar doen zich vooral voelen bij gebruik van functies/applicaties die niet als communicatie zijn aan te merken, zoals het schrijven van langere teksten. Beeldscherm – zodra daarop een toetsenbord verschijnt – en invoermogelijkheden van de iPad zijn naar het oordeel van het Hof dusdanig beperkt in vergelijking met desktop-PC’s en laptop-computers dat het Hof ten aanzien van iPads tot eenzelfde oordeel komt als de staatssecretaris in het Besluit ten aanzien van de smartphone en de BlackBerry: ‘Het beeldscherm en de invoermogelijkheden zijn bij deze apparaten te beperkt voor langdurig gebruik als computer’. Het ligt voor de hand dat voor functies waar dergelijke beperkingen zich openbaren – zoals tekstverwerking – waar mogelijk (eerder) gebruik zal worden gemaakt van een desktop-PC of laptop-computer. Dit vindt overigens ook steun in de omstandigheid dat volgens het gebruikersonderzoek (aangehaald onder 2.8) 29 van de 31 respondenten de vraag: ‘Gebruik je naast je iPad ook nog een laptop of PC?’ met ja hebben beantwoord.

4.2.13. Nu de onder 4.2.12 besproken beperkingen zich niet of althans in veel mindere mate voordoen bij het gebruik ten behoeve van communicatie komt het Hof – alles afwegende en anders dan de rechtbank – tot de slotsom dat de door belanghebbende verstrekte iPads geen computers vormen in de zin van artikel 15b, eerste lid, onderdeel s, van de Wet maar behoren tot de communicatiemiddelen in de zin van artikel 15b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet.

4.2.14. Alsdan dient dit geschilpunt in het voordeel van belanghebbende te worden beslecht.

4.3. Mate van zakelijk gebruik iPads

4.3.1. Ten aanzien van de vraag of het zakelijk gebruik van de iPads van meer dan bijkomstig belang is (zie 3.2) overweegt het Hof als volgt.

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende in die zin gegrond is dat teruggaaf dient te worden gelast van € 239.528 aan loonheffing.

Een werkgever die een mobieltje en een pc geeft aan zijn werknemer heeft het niet eenvoudig wat de loonheffingen betreft. Hij heeft dan te maken met de bestaande wet (of via overgangsrecht met de vorige wet). Die wet kent een regeling voor ‘mobielachtigen’ (10%-zakelijkheidseis) en een voor ‘pc-achtigen’ (90% zakelijkheidseis). Dat is een nogal stevig verschil in bewijslast. De horde van 10% is relatief eenvoudig te nemen. De horde van 90% is in veel situaties onneembaar.

Daar komt bij dat de wetgever het niet simpelweg heeft over mobieltjes en pc’s. Onder de mobielachtigen vallen: ‘mobiele communicatiemiddelen – niet zijnde computers en dergelijke apparatuur –’. Bij de pc-achtigen moeten we denken aan: ‘hulpmiddelen, waaronder computers en dergelijke apparatuur, gereedschappen en toebehoren,’. Dit leest u terug in het huidige art. 3.7 Uitv.reg. LB 2011. Werkgevers die nog niet zijn overgegaan op de werkkostenregeling hebben te maken met de nagenoeg gelijke formuleringen van art. 15b, lid 1, onderdelen f en s, Wet LB 1964 (tekst 2010).

Het grote verschil in bewijslast – 10% of 90% – maakt het extra belangrijk of we te maken hebben met een mobiel- of een pc-achtige. Lastig daarbij is dat de wetgever het woord communicatiemiddel gebruikt. Het gaat daarbij niet alleen om mondeling communiceren maar om alle vormen van het uitwisselen van informatie, zowel analoog als digitaal. Nog lastiger is de opkomst in alle soorten en maten van apparaten die, althans in theorie, geschikt zijn voor veel meer dan alleen communiceren. Dat levert voor veel apparatuur de vraag op of het gaat om niet meer dan een communicatiemiddel, dan wel om een apparaat dat niet alleen theoretisch maar ook feitelijk algemener aanwendbaar is, zoals een traditionele pc.

De staatssecretaris van Financiën ontwikkelde hierom in 2011 het zogenoemde 7 inch-criterium (zie NTFR 2011/1537). De gedachte daarachter was dat een communicatiemiddel met een klein beeldscherm naar zijn aard niet geschikt is voor langdurig gebruik als iets anders. Bij een groter scherm acht hij de bredere aanwendbaarheid wel aannemelijk. Niet ideaal, zou je zeggen, maar we konden het er even mee doen.

Het Belastingplan 2015 voorziet in een regeling waarin het onderscheid tussen mobiel- en pc-achtigen niet meer bestaat (NTFR 2014/2298). In het voorgestelde art. 31a, lid 2, onderdeel g, Wet LB 1964, koppelt de wetgever al deze apparatuur aan hetzelfde noodzakelijkheidscriterium. Dat criterium roept uiteraard ook vragen op, maar het historische, steeds moeizamere onderscheid is daarmee wel van de baan.

Dan nu naar deze uitspraak van Hof Amsterdam. Het hof verrast ons met een opmerkelijke – en in mijn ogen niet navolgbare – uitspraak over de iPad. De voorgaande uitspraak van Rechtbank Haarlem treft u aan in NTFR 2013/65.

Het hof gooit in onderdeel 4.2.12 de iPad op één hoop met de Blackberry en de smartphone. Waarom? Omdat het hof meent dat bij de iPad invoer plaatsvindt via een schermtoetsenbord en niet met een fysiek toetsenbord. En dan is een iPad dus niet geschikt voor pc-achtige taken.

Voor het hof is blijkbaar niet van algemene bekendheid dat, zeker in de zakelijke sfeer, de meeste iPads en vergelijkbare tablets worden voorzien van een fysiek toetsenbord. Googlet u eens op ‘ipad toetsenbord’ en een wereld aan mogelijkheden verschijnt op het riante scherm van uw iPad of andere pc-achtige.

Het hof weet blijkbaar ook niet dat desktop-pc’s evenmin volautomatisch zijn voorzien van een fysiek toetsenbord. Het werkt wat onhandig, maar ook op een desktop-pc is een schermtoetsenbord te voorschijn te toveren dat met de muis bedienbaar is en dat een deel van het scherm in beslag neemt. Ik zou daar overigens geen commentaar voor NTFR mee willen schrijven, wat evenzeer geldt voor een iPad zonder fysiek toetsenbord.

Kortom, het ontbreken van een fysiek toetsenbord is overduidelijk geen reëel bestaand verschil en dus niet geschikt als onderscheidend criterium.

Vreemd is dat het hof geen acht slaat op het 7 inch-criterium uit 2011. Weliswaar betrof het geen geldend beleid ten tijde van het naheffingstijdvak (december 2010), maar dat hoefde het hof toch niet te beletten om dat criterium als redelijke interpretatie over te nemen? De rechter mag bij de invulling van diens rechtsvormende taak best wel handelen volgens het adagium ‘beter goed gejat dan slecht bedacht’, zou je denken.

Ook vreemd is dat het hof selectief winkelt in de uitkomsten van een gebruikersonderzoekje. Van de 31 respondenten gebruiken er 29 een laptop of pc naast hun iPad. ‘Zie je wel!’, hoor je het hof denken. Dat moge zo zijn. Het onderzoekje geeft evenwel niet aan hoeveel mensen gebruik maken van meer dan één pc of laptop. Dat zegt dus niets. Het onderzoekje geeft wel aan dat voor 21 respondenten de iPad een soort laptop/pc is en voor 26 een communicatiemiddel. Als ‘gewone mensen’ kunnen inzien dat een iPad méér is dan alleen een communicatiemiddel, waarom heeft het hof daar dan zo’n moeite mee? Ik zou bijna zeggen dat dit pleit voor de invoering van fiscale lekenrechtspraak.

Het is inmiddels duidelijk, deze uitspraak is naar mijn mening onjuist. Het hof hanteert een irreëel criterium en onderbouwt de uitkomst daarvan via het selectief lezen van een onderzoekje.

Dat geeft dus alleen maar onnodig gedoe in de uitvoering. Er zullen werkgevers zijn die in 2014 nog even snel gebruik willen maken van de vermeende nieuwe ruimte, al dan niet via een cafetariaregeling. Bij een nog niet verlopen bezwaartermijn ligt het voor de hand om zekerheidshalve bezwaar te maken met een beroep op deze uitspraak. Bij naheffingen over verlopen tijdvakken kunnen werkgevers (opnieuw) de discussie aangaan over reeds in de heffing betrokken iPads en andere tablets. Werknemers bij wie een iPad of andere tablet tot het individuele loon is gerekend kunnen in de sfeer van de inkomstenbelasting ageren als de bezwaartermijn nog niet verlopen is of als de Belastingdienst een navordering overweegt over het desbetreffende jaar.

En dat allemaal in het zicht van een waarschijnlijke wetswijziging over drie maanden. Gemakshalve aannemend dat er een cassatieprocedure volgt, hoop ik dat de Hoge Raad snel uitsluitsel geeft.