Loonbelasting. Naheffing. Belanghebbende was in de onderhavige jaren als zelfstandige werkzaam in de glazenwasserijbranche. Belanghebbende heeft niet aan de op hem rustende administratie- en bezwaarplicht voldaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast. Schatting van de omzet.

Hof Den Haag, 26 juni 2013, BK-12/00014

Loonbelasting. Naheffing. Belanghebbende was in de onderhavige jaren als zelfstandige werkzaam in de glazenwasserijbranche. Belanghebbende heeft niet aan de op hem rustende administratie- en bezwaarplicht voldaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast. Schatting van de omzet.

Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

“Omkering bewijslast?

2.8. Artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:

“Indien:

a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, tweede lid, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 52a en 53, eerste, tweede en derde lid, voorzover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen;

c. (…)

verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.”

Artikel 52 van de AWR luidt:

“1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
2. Administratieplichtigen zijn:

3.

Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.
4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.
5. (…)
6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.”

2.9.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser met betrekking tot de loonadministratie niet heeft voldaan aan de verplichtingen als bedoeld in artikel 52, eerste lid, van de AWR. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Met hetgeen hij heeft aangevoerd, heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser over substantiële loonbetalingen geen loonheffing heeft afgedragen. In het bijzonder dragen aan het bewijs hiervan bij de onder 2.2.3 en 2.2.4 vermelde verklaringen en de wanverhouding tussen de door eiser aangegeven en onder 2.3.4 vermelde omzetten en de door eiser aangegeven loonkosten. Hieruit leidt de rechtbank af dat eiser in de onderhavige jaren naast [B] ander personeel in dienst had, dat hij meer loon heeft uitbetaald dan hetgeen hij in zijn aangiften loonbelasting heeft aangegeven en dat hij dat loon niet heeft geadministreerd. Voorts heeft eiser, naar blijkt uit zijn verklaring over het niet bewaren van waskaarten, niet voldaan aan de bewaarplicht als bedoeld in artikel 52, vierde lid, van de AWR. De verklaring van de dochter van eiser dat eiser vóór het jaar 2006 wel zelf ramen heeft gewassen doet daar niet aan af. Ook indien wordt aangenomen dat eiser zelf ramen heeft gewassen kunnen daarmee niet de door eiser aangegeven en onder 2.3.4 vermelde omzetten worden verklaard. De enkele stelling van eiser dat zijn echtgenote in de onderhavige jaren ramen heeft gewassen kan zonder onderbouwing, welke ontbreekt, evenmin tot een ander oordeel over de omkering van de bewijslast leiden.

2.10.

Het onder 2.9 gegeven oordeel heeft tot gevolg dat de rechtbank het beroep ongegrond zal verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Deze zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast is, omdat eiser substantiële loonbetalingen niet in de loonadministratie heeft verwerkt, naar het oordeel van de rechtbank niet onevenredig in verhouding tot de ernst van de gebreken in de nakoming door eiser van zijn administratie- en bewaarverplichting.

2.11.

Met hetgeen eiser heeft aangevoerd, heeft hij niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Eisers stellingen dat de theoretische omzetberekening van verweerder onjuistheden bevat en dat de processen-verbaal die in het strafrechtelijke onderzoek zijn opgemaakt (de gemachtigde van) eiser in de belastingprocedure niet ter beschikking staan, schieten zonder nadere feitelijke onderbouwing, welke ontbreekt, als weerlegging van de uitspraak op bezwaar tekort.

2.12.

Eisers betwisting van het standpunt van verweerder dat eiser meer loon heeft uitbetaald dan hetgeen hij heeft aangegeven, berust met name op eisers stelling dat hij en zijn echtgenote in de onderhavige jaren naast het personeel waarvoor eiser loonbelasting heeft afgedragen zelf ook ramen hebben gewassen. Voorts deugt de onder 2.3.4 opgenomen berekening volgens eiser niet. Eiser heeft ter onderbouwing van deze stellingen aangevoerd dat hij zelf minimaal 46 weken per jaar gewerkt kan hebben,dat bij de berekening van de omzet gemiddeld € 13 opbrengst per woning in aanmerking dient te worden genomen (gelet op een door eiser overgelegde uitdraai van tarieven van glazenwassers in het jaar 2010)en dat de door één glazenwasser te wassen omzet per jaar € 149.500 bedraagt Indien vervolgens dit bedrag als eigen omzet van eiser wordt afgetrokken van de aangegeven omzet dan resteert – als voorbeeld – voor het jaar 2003 een bedrag van € 11.863, hetgeen correspondeert met 0,42 personeelslid, hetgeen theoretisch gezien voldoende is om de resterende omzet te kunnen verklaren. Gelet op deze berekening stelt eiser dat hij samen met één parttime medewerker de gehele aangegeven omzet kan hebben gerealiseerd.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser zijn hiervoor genoemde stellingen niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond. Eiser heeft de onderbouwing van zijn stelling dat de gehele aangegeven omzet door hem en één parttime personeelslid is gerealiseerd, niet met bewijs onderbouwd.

2.13.

De omkering en verzwaring van de bewijslast gaat niet zó ver dat verweerder de uitspraak op bezwaar en de achterliggende naheffingsaanslag geheel naar eigen goeddunken zou mogen vaststellen. Zij dienen te berusten op een redelijke schatting van – in dit geval – de bedragen waarover verweerder loonheffing heeft nagheven (vergelijk Hoge Raad 4 februari 2005, nr. 39.005, BNB 2005/154 en Hoge Raad 28 maart 2003, nr. 38.039, LJN: AF6486, BNB 2003/203), Derhalve zal de rechtbank de redelijkheid van de schatting van verweerder, zoals vermeld onder 2.3.4, beoordelen.

Redelijke schatting

De opbrengst per woning

2.14.

Uit afgeluisterde telefoongesprekken van eiser met twee cliënten op
8 februari 2006 en 21 februari 2006 valt af te leiden dat per woning in het jaar 2005 € 5,50 dan wel € 6,00 in rekening werd gebracht en dat deze prijzen met ingang van het jaar 2006 met € 0,50 zijn verhoogd. Gelet hierop acht de rechtbank het redelijk voor de jaren 2001 tot en met 2005 van een bedrag per woning van € 5,75 uit te gaan.

Het door verweerder aan het ‘Glasbakonderzoek’ ontleende bedrag van € 4,53 per woning acht de rechtbank niet goed bruikbaar, ten eerste omdat het onderzoek betrekking had op de jaren 1998 en 1999 en voorts omdat niet vast staat dat het in het ‘Glasbakonderzoek’ ging om objecten die vergelijkbaar zijn met de woningen waarvan eisers bedrijf de ramen wast.

Het aantal weken waarin ramen worden gewassen

2.15.

Verweerder heeft voor de onderbouwing van het aantal weken van 40 enkel verwezen naar het Glasbakonderzoek. De rechtbank heeft in de overgelegde stukken van dat onderzoek die onderbouwing niet aangetroffen. Evenmin heeft verweerder onderbouwd waarom dit aantal in het bedrijf van eiser van toepassing zou zijn. De rechtbank acht een aantal van 46 weken, zoals eiser voorstaat, een beter uitgangspunt voor een redelijke schatting van de door eiser uitbetaalde lonen

2.16.

Gelet op hetgeen hiervoor onder 2.14 en 2.15 is overwogen, acht de rechtbank een schatting van de omzet die één glazenwasser jaarlijks kan realiseren van € 66.125 (50 woningen per dag x € 5,75 per woning x 5 werkdagen x 46 werkweken) redelijk.

Het loon.

2.17.

Verweerder is uitgegaan van een loon per glazenwasser van € 14.000 per jaar. Hierbij heeft hij in aanmerking genomen een ‘daggeld’ (netto loon per dag) van rond de € 70, 40 werkbare weken en 5 werkdagen per week. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat uit het onderzoek ‘Glasbak’ is gebleken dat het daggeld van een glazenwasser meer dan € 70 (NLG 155) bedroeg. Verweerder heeft het stuk waarin dit bedrag is genoemd, niet overgelegd. Gelet op de onder 2.2.4 vermelde verklaring van [B] acht de rechtbank een daggeld van € 70 te hoog. Het in aanmerking nemen van een daggeld van € 52,50 in de jaren 2001 tot en met 2005 past beter in een redelijke schatting van het in die jaren uitbetaalde loon. Het aldus geschatte in aanmerking te nemen netto jaarloon van een glazenwasser bedraagt dan € 12.075 (5 x € 52,50 x 46 weken).

2.18.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient de naheffingsaanslag loonbelasting als volgt te worden vastgesteld, waarbij de rechtbank in navolging van hetgeen verweerder heeft gesteld de door eiser aangegeven omzet als uitgangspunt neemt voor de berekening van de te weinig geheven loonbelasting:

2.19.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren.”

Beoordeling van het hoger beroep

Omkering en verzwaring van de bewijslast

7.1. Het Hof is van oordeel dat reeds het enkele feit dat belanghebbende de waskaarten van de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft niet heeft bewaard tot het oordeel moet leiden dat belanghebbende niet aan de op hem rustende administratie- en bewaarplicht heeft voldaan. Door deze kaarten niet te bewaren – naar het Hof aannemelijk acht heeft belanghebbende deze opzettelijk uit de administratie verwijderd – is elke controle op de volledige verantwoording van de omzet en het verloonde bedrag onmogelijk geworden. Het Hof heeft tevens acht geslagen op de verklaringen van werknemers betreffende de werkzaamheden die zij voor belanghebbende hebben verricht. De rechtbank heeft derhalve kunnen en mogen, ja moeten oordelen dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Het Hof acht het oordeel van de rechtbank juist, op goede gronden gegeven en deugdelijk gemotiveerd.

Schatting van de omzet

7.2.1. Belanghebbende betwist dat een deel van de gerealiseerde omzet en het betaalde loon niet in de administratie is opgenomen, althans dat bij de schatting van de omzet en de betaalde lonen zoals deze door de Inspecteur en nadien door de rechtbank heeft plaatsgevonden, te hoog is. Het Hof vermag belanghebbende in zijn standpunt niet te volgen. Het Hof is van oordeel dat de berekening van de omzet en het loonbedrag zoals de Inspecteur deze in het verweerschrift bij de rechtbank en nadien in het verweerschrift bij het Hof nog nader heeft toegelicht en onderbouwd alleszins redelijk is. De cijfermatige benadering van de rechtbank is naar het oordeel van het Hof eerder welwillend dan juist te noemen. Zo is naar het oordeel van het Hof de schatting van de vakantieperiode, weersomstandigheden en de ziektedagen te hoog en dient een aantal van 40 dan wel maximaal 44 werkbare en gewerkte weken als alleszins redelijk en aanvaardbaar te worden geacht. Het vorenstaand oordeel geldt evenzeer in het geval op de Inspecteur de last zou rusten met feiten en/of omstandigheden de gestelde correcties aannemelijk te maken.

7.2.2. Voorts heeft belanghebbende weliswaar gesteld dat hij in de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft ook zelf ramen heeft gewassen maar hij heeft deze stelling, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet met concrete feiten en/of omstandigheden ondersteund zodat het Hof dit standpunt niet aannemelijk acht.

Het tegendeel is echter het geval zoals blijkt uit de onder 3.3 weergegeven passages uit de verklaringen van derden en belanghebbende in eigen persoon.

7.2.3. Het Hof begrijpt dat de Inspecteur in het oordeel van de rechtbank heeft berust louter om pragmatische redenen, die zijn gelegen in het doorwerken van de loonbelastingcorrecties naar de correcties in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2001 tot en met 2005 van belanghebbende, meer in het bijzonder de winst uit onderneming.

7.2.4. Nu reformatio in peius in het fiscale recht niet is toegestaan komt het Hof tot het oordeel dat de schatting van de rechtbank van het aantal werkbare dagen respectievelijk weken niet te hoog is geweest. Ook in zoverre moet het hoger beroep van belanghebbende worden verworpen.

7.3. Anders dan belanghebbende heeft gesteld met betrekking tot de onmogelijke bewijspositie waarin het oordeel van de rechtbank belanghebbende heeft gebracht, is het Hof van oordeel dat deze het directe gevolg is van het eigen gedrag van belanghebbende. Immers deze positie vloeit onverbiddelijk voort uit het niet voldoen aan redelijke eisen die aan een deugdelijke en volledige administratie mogen worden gesteld