Hoge Raad 15 november 2013, 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129

Samenvatting

Belanghebbende drijft een autobedrijf. De inspecteur heeft van april 2001 t/m mei 2006 een boekenonderzoek ingesteld. Belanghebbende is strafrechtelijk veroordeeld voor witwassen en valsheid in geschrifte. Aan de hand van het boekenonderzoek en het strafrechtelijk onderzoek heeft de inspecteur eind 2005 een gecorrigeerde aanslag IB 2001 opgelegd met boete. In mei 2002 heeft de inspecteur een klikbrief ontvangen. Het hof heeft geoordeeld dat de inspecteur deze brief niet in het geding hoefde te brengen, nu deze klikbrief volgens de inspecteur niet de aanleiding vormde voor het boekenonderzoek, noch van invloed was op de correcties en boete. De Hoge Raad casseert dit oordeel. Aan een gemotiveerd verzoek van belanghebbende tot overlegging dient de inspecteur in beginsel tegemoet te komen. Dit is slechts anders als de inspecteur zich met succes kan beroepen op art. 8:29 Awb (geheimhouding) of als sprake is van misbruik van procesrecht. Verder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur voor het eerst in het incidentele hoger beroep bij het hof een nieuw standpunt omtrent nadere (omzet)correcties mag aanvoeren. De omkering en verzwaring van de bewijslast kan ook op deze nadere correcties worden toegepast. De Hoge Raad casseert het hofoordeel inzake de boete. Het hof heeft verzuimd ambtshalve te oordelen dat de boete buiten de wettelijke driejaarstermijn is opgelegd.

Feiten

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende dreef sinds medio 1997 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Aanvankelijk bestonden de ondernemingsactiviteiten uit de in- en verkoop van tweedehands auto’s en – incidenteel – nieuwe auto’s. Per 1 april 2003 zijn de ondernemingsactiviteiten uitgebreid met het verrichten van APK-keuringen, spuitwerk, onderhoud en reparaties.

3.1.2. Bij belanghebbende is een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting over de jaren 1997 tot en met 2004. Het onderzoek is aangevangen in april 2001 en afgerond in mei 2006.

3.1.3. Op 12 juni 2003 is een strafrechtelijk onderzoek jegens belanghebbende ingesteld. Tijdens het onderzoek zijn door de politie valutatransacties geïnventariseerd, die in de periode van 1 januari 2000 tot en met 5 januari 2004 hebben plaatsgevonden op naam van het autobedrijf van belanghebbende. Belanghebbende is naar aanleiding van het strafrechtelijk onderzoek vervolgd en onherroepelijk veroordeeld wegens gewoontewitwassen, medeplegen van witwassen en medeplegen van valsheid in geschrift.

3.1.4. In mei 2002 heeft de Inspecteur een zogenoemde klikbrief ontvangen (hierna: de klikbrief). De Inspecteur heeft de klikbrief niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken gerekend en hij heeft deze evenmin aan belanghebbende, de Rechtbank of het Hof overgelegd. Als redenen daarvoor heeft de Inspecteur opgegeven dat de klikbrief niet de aanleiding vormde voor het instellen van het boekenonderzoek noch daarmee verband houdt en dat de klikbrief niet van invloed was bij het vaststellen van de in de onderhavige aanslag begrepen correcties en de aan belanghebbende opgelegde boete.

3.1.5. Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek en het strafrechtelijk onderzoek heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslag een aantal correcties aangebracht op het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning. Voor het Hof heeft de Inspecteur voor het eerst een drietal nadere (omzet)correcties aangevoerd, welke correcties volgens hem ten onrechte niet zijn begrepen in het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning (hierna: de nadere correcties).

Geschil

3.2.1. Belanghebbende heeft voor het Hof erover geklaagd, onder meer onder verwijzing naar het bepaalde in artikel 67m (tekst tot 1 juli 2009) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), dat de Inspecteur heeft geweigerd de klikbrief over te leggen. Het Hof heeft de hiervoor in 3.1.4 vermelde redenen van de Inspecteur als juist bestempeld en geoordeeld dat de Inspecteur daarom de klikbrief niet hoefde over te leggen. Hiertegen richt zich middel II met onder andere het betoog dat het Hof niet tot dat oordeel had mogen komen zonder kennis te nemen van de inhoud van de klikbrief.

Rechtsoverwegingen

3.2.2. Bij de beoordeling van middel II wordt het volgende vooropgesteld. Indien een belanghebbende zich – voldoende gemotiveerd – op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting – evenals haar eventuele onderbouwing – berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 van de Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 van de Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 van de Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43.448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161 (red.: NTFR 2008/873)).

3.2.3. In het onderhavige geval heeft het Hof zonder kennis te nemen van de inhoud van de klikbrief beslist dat deze brief niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoort, kennelijk op grond van de overweging dat die brief niet van enig belang was voor de besluitvorming van de Inspecteur. Indien dit oordeel is gebaseerd op het uitgangspunt dat de rechter kan beoordelen of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is geweest zonder kennisneming van die inhoud, berust het gelet op het hiervoor in 3.2.2 overwogene op een onjuiste rechtsopvatting. Indien het oordeel berust op de juiste rechtsopvatting dat de rechter ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest), is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd. Niet zonder meer begrijpelijk is waarom een klikbrief niet van enig belang kan zijn geweest voor de besluitvorming in een zaak als de onderhavige. Indien het Hof met zijn hiervoor in 3.2.1 omschreven oordeel tot uitdrukking wilde brengen dat belanghebbende zijn verzoek tot het overleggen van de klikbrief onvoldoende zou hebben gemotiveerd, behoefde dit oordeel eveneens nadere motivering. Het middel slaagt derhalve.

3.3. Middel III richt zich tegen de verwerping door het Hof van belanghebbendes stelling dat hij in de bezwaarfase niet is gehoord in overeenstemming met hetgeen dienaangaande is bepaald in de Awb. Het middel betoogt dat de Inspecteur ingevolge het voor hem geldende beleid zoals neergelegd in onderdeel 6 van het Besluit van de Minister van Financiën van 15 februari 2007, nr. CPP2006/2210M, Stcrt. 2007, 39, V-N 2007/13.8 (red.:NTFR 2007/386) (Besluit Fiscaal Bestuursrecht) belanghebbende had moeten uitnodigen voor een hoorgesprek of hem op de mogelijkheid van een hoorgesprek had moeten wijzen. In dit betoog ligt besloten de stelling dat de Inspecteur belanghebbende niet heeft uitgenodigd voor een hoorgesprek en hem evenmin op de mogelijkheid van een hoorgesprek heeft gewezen. Aangezien uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende deze stelling ook reeds voor het Hof heeft betrokken, kan daarop geen acht worden geslagen, omdat dit een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Het middel kan daarom niet tot cassatie leiden.

3.4. Middel VIII komt op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende in hoger beroep niet meer de stelling heeft aangevoerd dat de Inspecteur had toegezegd dat voor de door hem toegepaste correctie wegens gebruik voor privédoeleinden van tot de onderneming behorende personenauto’s mocht worden uitgegaan van een (gemiddelde) cataloguswaarde van f 150.000. Het middel slaagt. Belanghebbende heeft deze stelling, die relevant was voor de beoordeling van de hierboven vermelde en door belanghebbende ook in hoger beroep bestreden correctie, herhaald in het door hem ter zitting van het Hof overgelegde stuk van 2 juli 2011.

3.5. Middel IX strekt onder meer ten betoge dat de inspecteur de nadere correcties niet voor het eerst in het incidentele hoger beroep mocht aanvoeren. Het staat een partij, en dus ook de inspecteur, vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (zie HR 10 december 2010, nr. 09/05017, ECLI:NL:HR:2011:BO6786, BNB 2011/72 (red.: NTFR 2010/2877)). In dit kader maakt het geen verschil of een nieuw standpunt in hoger beroep wordt aangevoerd bij wege van verweer of bij wege van incidenteel hoger beroep. Aangezien de gedingstukken geen aanleiding geven voor het oordeel dat zich met betrekking tot de nadere correcties één van de hiervoor bedoelde uitzonderingssituaties voordoet, volgt uit het vorenstaande dat middel IX in zoverre faalt.

3.6.1. Middel X verzet zich met onder meer een rechtsklacht tegen de toepassing door het Hof van de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast op de nadere correcties. Het middel betoogt dat indien de inspecteur in hoger beroep nieuwe elementen aanvoert ter onderbouwing van de juistheid van de belastingaanslag, de omkering en de verzwaring van de bewijslast niet op deze nieuwe elementen mag worden toegepast.

3.6.2. Indien de rechter in beroep of in hoger beroep bevindt dat in het aan hem voorgelegde geval het bepaalde in de artikelen 27e en 27j, lid 2 (tekst tot 1 januari 2013), van de AWR van toepassing is, beoordeelt hij of is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Deze bepalingen strekken ertoe dat een belastingplichtige die verzuimt de in artikel 27e van de AWR genoemde verplichtingen na te komen, de stelplicht en de (verzwaarde) bewijslast draagt ten aanzien van feiten die van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of de bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafde of nader vastgestelde belastingaanslag juist is. Deze strekking brengt mee dat in voorkomend geval de hiervoor bedoelde beoordeling mede omvat de elementen die de inspecteur na de uitspraak op bezwaar aanvoert ter onderbouwing van de juistheid van de belastingaanslag zoals die bij die uitspraak is gehandhaafd of nader is vastgesteld. Het middel faalt derhalve in zoverre.

3.7. Middel XI betoogt, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 29 april 2011 nr. 09/05158, ECLI:NL:HR:2011:BN9685, BNB 2011/249 (NTFR 2011/1201), dat het Hof ten onrechte niet ambtshalve heeft onderzocht of de in geschil zijnde vergrijpboete moet worden vernietigd omdat zij niet is opgelegd binnen de daarvoor geldende wettelijke termijn. Het Hof heeft niet de boete op deze grond vernietigd, maar heeft deze verminderd. Indien deze beslissing is gebaseerd op de opvatting dat het Hof niet was gehouden ambtshalve te onderzoeken of de bevoegdheid tot het opleggen van de boete door tijdsverloop was verstreken, geeft de beslissing blijk van een onjuiste, met voormeld arrest strijdige, rechtsopvatting. Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting is zijn (impliciete) oordeel om de boete niet op de hiervoor vermelde grond te vernietigen onbegrijpelijk aangezien tussen partijen niet in geschil is dat de boete is opgelegd buiten de in artikel 10, lid 3, eerste volzin, van de AWR bedoelde driejaarstermijn. Gelet op het vorenstaande slaagt het middel.

3.8. Gelet op het hiervoor in 3.2.3, 3.4 en 3.7 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen I, IV tot en met VII, IX voor het overige, X voor het overige, en XII tot en met XIX behoeven geen behandeling.

 

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 12/00599, 12/00601,12/00605 en 12/00607 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

 

5. Schadevergoeding

Voor zover belanghebbende verzoekt om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in cassatie, moet dit verzoek worden afgewezen, omdat de redelijke termijn sedert de indiening van het beroep in cassatie op 31 januari 2012 niet is overschreden (vgl. HR 7 mei 2010, nr. 09/00274, ECLI:NL:HR:2010:BM3288, BNB 2010/246 (NTFR 2010/1248)). Wat betreft de procedure in bezwaar, in beroep en in hoger beroep kan een zodanig verzoek niet eerst in cassatie worden gedaan.

(Volgt vernietiging en verwijzing.)

Aantekeningen:

–           2. De Hoge Raad beslist dat de inspecteur in beginsel de klikbrief moet inbrengen die hij met betrekking tot deze zaak heeft ontvangen. Dat volgt uit art. 8:42 Awb en HR 25 april 2008, nr. 43.448, NTFR 2008/873, met commentaar van Kors, een arrest dat betrekking had op het overleggen door de fiscus van het draaiboek en nieuwsbrieven in een KB-Luxzaak. In deze zaak overwoog de Hoge Raad dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van art. 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet gekomen moet worden aan een verzoek tot overlegging van een bepaald stuk als voldoende gemotiveerd is gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming. ‘Enig belang’ is daarbij een buitengewoon ruim begrip, dat in mijn ogen als zodanig past bij het uitgangspunt van gelijkheid van partijen voor de rechter. Dat begint met het hebben van gelijke informatie. In de onderhavige zaak heeft de inspecteur de klikbrief niet ingebracht met als verklaring dat de brief niet de aanleiding vormde voor het onderzoek van de fiscus en niet van invloed was bij het vaststellen van correcties en vergrijpboeten. Het hof hechtte geloof aan deze verklaring. Dat gaat de Hoge Raad iets te snel en hij gebiedt de rechter dat deze kennis neemt van de inhoud om tot een zodanig oordeel te komen. Overigens sluit de Hoge Raad daarbij niet uit dat de klikbrief kan worden uitgesloten zonder kennisname van de inhoud door de rechter. In dat geval dient de rechter zijn beslissing beter te motiveren. Ook als de rechter zou hebben bedoeld dat belastingplichtige haar verzoek tot overlegging onvoldoende zou hebben gemotiveerd, had de rechter dat beter moeten motiveren, aldus de Hoge Raad. Om dat belang te kunnen motiveren heeft belastingplichtige echter (mede) kennis nodig van de inhoud. Een kip-ei-situatie, met de rechtspositie van belastingplichtige als lijdend voorwerp. Al met al kan ik mij bij het vervolg daarom weinig anders voorstellen dan dat de rechter zich ten minste op enigerlei wijze laat informeren over de inhoud van de klikbrief.

–           3. Een andere fout die de Hoge Raad herstelt is die met betrekking tot de boete. Deze was buiten de termijn opgelegd, dat was niet in geschil. Het hof heeft evenwel verzuimd de boete te vernietigen (het heeft deze verminderd) en handelt daarmee niet conform HR 29 april 2011, nr. 09/05158, NTFR 2011/1201, met commentaar van Jansen. In dat arrest heeft de Hoge Raad beslist dat de belastingrechter in geval van een geschil over een bestuurlijke boete ambtshalve moet onderzoeken of de bevoegdheid tot het opleggen van die boete door tijdsverloop is vervallen. Als dat het geval is, kan deze niet in stand blijven.

–           4. Wat betreft het innemen van (nieuwe) stellingnamen tijdens het verloop van de procedure bij de rechter borduurt de Hoge Raad voort op HR 10 december 2010, nr. 09/05017, NTFR 2010/2877, met commentaar van Jansen. Daarin oordeelde hij dat het de inspecteur in beginsel vrijstaat voor de rechtbank een ander standpunt in te nemen dan hij in de bezwaarfase heeft ingenomen en dat het iedere partij vrijstaat om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit geldt nu ook – zoals in casu – bij een incidenteel hoger beroep en is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. Dat was in deze zaak niet het geval, aldus de Hoge Raad.

–           Vergelijkbare overwegingen zagen we recent in HR 4 oktober 2013, nr. 11/03207, NTFR 2013/2005, met commentaar van Zijlstra (verleggingsregeling bij invoer van een jacht) en een vergelijkbare lijn zien we – logischerwijs – terug bij het leerstuk van de interne compensatie, zoals recent in HR 1 november 2013, nr. 12/02792, NTFR 2013/2164, met commentaar van Lammers.

–           5. Belastingplichtige is van mening dat de omkering van de bewijslast niet van toepassing zou moeten zijn op door de inspecteur, ná de uitspraak op bezwaar, ingebrachte elementen ter onderbouwing van de juistheid van de aanslag. Meerdere belastingplichtigen gingen haar reeds voor in een poging de omkering van de bewijslast als het ware te splijten en niet in volle omvang van toepassing te laten zijn, bijvoorbeeld slechts op de geschilpunten in kwestie of de gebreken in de aangifte (vgl. HR 14 november 1990, nr. 26.727, BNB 1992/127). Hoe genuanceerd en sympathiek al deze betogen mogen zijn, het voorwerp van geschil blijft de aanslag. Zolang deze ondeelbaar is en de wet voorschrijft dat belastingplichtigen in voorkomende gevallen moeten aantonen dat en in hoeverre de aanslag onjuist is, zijn deze pogingen mijns inziens gedoemd te mislukken. Het thans aanhangige wetsvoorstel dat beoogt de heffingsystematiek van de inkomsten-, erf- en schenkbelasting te wijzigen (Kamerstukken II, 2012-2013, 33 714, nr. 1, NTFR 2013/1756), brengt daarin – vooralsnog – geen verandering.

Aantekeningen:

-de jurisprudentie geeft een wisselend beeld: Rechtbank Gelderland, 6 juni 2013, nr. 11/1635, V-N 2012/912: de beslissing van de geheidmhoudingskamer (de naam van de tipgever en diens verklaring moeten aan X bekend worden gemaakt) heeft niet tot gevolgd dat de inspecteur verplicht is de desbetreffende passages bekend te maken. De inspecteur houdt nl de vrijheid om bepaalde stukken, ondanks de beslissing van de geheidmhoudingskamer, niet ongeschoond in te brengen. Het is aan de rechter die de zaak behandelt om daaraan de gevolgen te verbinden

-de geheimhoudingskamer van de Rechtbank Breda, 7 september 2011, nr. 10/4138, V-N 2011/2763: beslist dat zowel passages waaruit de identiteit van de schrijver van de brief zou zijn af te leiden, al de persoonlijke gevens van derden, geheim moeten blijven.

-Hoge Raad, 25 oktober 2013, nr. 12/003379, V-N 2013/54.5: beslist dat belastingplichtigen niet via de civiele rechter inzage in de ongeschoonde stukken kunnen eisen.